"Налоговый вестник", N 3, 2001

КАК ЗАПОЛНИТЬ СПРАВКУ К РАСЧЕТУ

ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ

1. Общие положения

Порядок расчета налогооблагаемой прибыли, изложенный в Инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", устанавливает, что прибыль для целей налогообложения рассчитывается на основании балансовой прибыли, с учетом ряда корректировок.

Прибыль (убыток) до налогообложения отражается по строке 140 "Прибыль (убыток) до налогообложения" Отчета о прибылях и убытках (далее - форма N 2). Корректировки балансовой прибыли для целей налогообложения (далее - корректировки) фиксируются в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" (далее - Справка). В строке 1 Справки указывается прибыль, полученная по данным бухгалтерского учета. Сумма прибыли определяется на основании данных Отчета о прибылях и убытках (форма N 2). Для заполнения этой строки суммируются показатели строк 140 и 170 формы N 2. Из полученной суммы вычитаются чрезвычайные расходы (строка 180 формы N 2).

Согласно п.1 ст.54 НК РФ прибыль для целей налогообложения исчисляется организациями на основании данных регистров бухгалтерского учета. В соответствии со ст.8 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" сумма налога на прибыль определяется плательщиками на основании бухгалтерского учета и отчетности самостоятельно в соответствии с настоящим Законом. Поэтому при расчете корректировок, по нашему мнению, должны быть выполнены следующее правила:

1) корректировки должны быть рассчитаны на основании данных бухгалтерских регистров, то есть на основании данных, полученных из бухгалтерского учета предприятия;

2) поскольку корректировки рассчитываются на основании данных бухгалтерского учета, то при их расчете должны соблюдаться основные принципы бухгалтерского учета, в частности принцип соответствия доходов и расходов.

Выполнение этих правил особенно важно для предприятий, определяющих выручку от реализации продукции для целей налогообложения по мере поступления денежных средств. Поскольку в этом случае прибыль от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения не совпадает с балансовой прибылью организации, расчет налогооблагаемой прибыли наиболее трудоемок.

2. Изменение величины прибыли (убытка)

по предприятиям, определяющим выручку

по моменту оплаты по отношению к показателям,

полученным после корректировки согласно п.1

"Изменение величины прибыли (убытка) по предприятиям, определяющим выручку по моменту оплаты по отношению к показателям, полученным после корректировки согласно п.1" - одна из первых корректировок, которую должны рассчитать бухгалтеры таких предприятий. Эта корректировка отражается по строке 2 Справки. Организации, определяющие прибыль для целей налогообложения по мере отгрузки, данные строки не заполняют.

Ввиду того что прибыль от реализации продукции (работ, услуг) представляет собой разницу между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без НДС, акцизов и других косвенных налогов и себестоимостью реализованной продукции (работ, услуг), изменение величины прибыли разбивается на две составляющие: изменение выручки от реализации продукции (работ, услуг) и изменение величины себестоимости реализованной продукции (работ, услуг).

2.1. Изменения выручки

от реализации продукции (работ,услуг) -

строка 2.1.а Справки

Рассмотрим, данные каких счетов бухгалтерского учета предприятия участвуют в расчете изменения выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Порядок отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в 2001 г. изложен в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной Приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56 (далее - Инструкция по применению старого Плана счетов) и Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция по применению нового Плана счетов).

Для наглядности рассуждений введем следующие обозначения:

В - выручка (нетто) от реализации продукции (работ, услуг), начисленная в текущем отчетном периоде;

Кв - корректировка, изменяющая выручку от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения прибыли по предприятиям, определяющим выручку по моменту оплаты;

Вн - выручка (нетто) для целей налогообложения;

Об.Кр.62 - Оборот по кредиту счета 62 (нетто) "Расчеты с покупателями и заказчиками" без НДС в корреспонденции со счетами учета расчетов;

Об.Кр.46/90 - Оборот по кредиту счета 46 (нетто) "Реализация продукции (работ, услуг)" / 90 "Продажи" без НДС.

Исходя из порядка расчета, изложенного в Справке, выручка, полученная по данным бухгалтерского учета, для целей налогообложения уменьшается <1> на корректировку, отражаемую по строке 2.1.а Справки.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Предполагается, что корректировка может принимать как положительное, так и отрицательное значение.

Иными словами, справедливо выражение:

В - Кв = Вн (1).

В соответствии с рекомендациями, изложенными в Инструкции по применению старого Плана счетов, начисленная выручка от реализации продукции (работ, услуг) на счетах бухгалтерского учета отражается по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". Согласно рекомендациям, изложенным в Инструкции по применению нового Плана счетов, выручка от реализации продукции (работ, услуг) на счетах бухгалтерского учета отражается по кредиту счета 90 "Продажи".

Выручка от реализации продукции (работ, услуг), оплаченная покупателями согласно рекомендациям, изложенным в Инструкциях по применению и нового и старого Планов счетов, отражается по кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции со счетами расчетов. Таким образом:

В = Об.Кр.46/90 (нетто); Вн = Об.Кр.62 (нетто).

Подставим вышеприведенные значения в выражение (1):

Об. Кр.46/90 (нетто) - Кв = Об. Кр. 62 (нетто) (2).

Получим:

Кв = Об.Кр.46/90 (нетто) - Об.Кр.62 (нетто) (3).

Изменение, уменьшающее выручку от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения по данным бухгалтерского учета, определяется как разница между кредитовыми оборотами за отчетный период счетов учета выручки (нетто) от реализации продукции (работ, услуг) и счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Расчеты за отгруженную продукцию (работы, услуги)" (нетто).

Иными словами, корректировка выручки включает две составляющие: начисленную выручку (нетто) от реализации продукции (работ, услуг) текущего отчетного периода и выручку (нетто), вычитаемую и оплаченную покупателями в текущем отчетном периоде, которая прибавляется. Таким образом, необходимо скорректировать (уменьшить) бухгалтерскую прибыль на разницу между начисленной и оплаченной выручкой.

Для наглядности рассмотрим следующий пример.

Предприятие торговли определяет выручку для целей налогообложения по мере оплаты.

В 1999 г. предприятие реализовало товар по договорам купли - продажи на общую сумму 234 000 руб., в том числе НДС - 39 000 руб.

Для простоты предположим, что вся оплата за этот товар поступила в 2000 г.

За 2000 г. предприятие реализовало товара по договорам купли - продажи на общую сумму 336 000 руб., в том числе НДС - 56 000 руб.

Себестоимость реализованного в 1999 г. товара составляет 150 000 руб., за 2000 г. - 240 000 руб.

Издержки обращения по реализации товара за 1999 г. составили 40 000 руб., за 2000 г. - 30 000 руб.

За 2000 г. на расчетный счет предприятия в счет оплаты за поставленный товар поступило 300 000 руб., в том числе 207 000 руб. за 1999 г.

Хозяйственные операции за 2000 г., отражаемые на счетах бухгалтерского учета предприятия, приведены в таблице 1.

Таблица 1

     
   ——————T—————————————————————————————————T—————T—————T————————————¬
   |N п/п|       Содержание операции       | Д—т | К—т | Сумма, руб.|
   +—————+—————————————————————————————————+—————+—————+————————————+
   |  1  |Отгружен товар покупателям       |  62 |  46 |   336 000  |
   +—————+—————————————————————————————————+—————+—————+————————————+
   |  2  |Начислен НДС                     |  46 |  76 |    56 000  |
   +—————+—————————————————————————————————+—————+—————+————————————+
   |  3  |Себестоимость отгруженного товара|  46 |  41 |   240 000  |
   +—————+—————————————————————————————————+—————+—————+————————————+
   |  4  |Издержки обращения по реализации |  46 |  44 |    30 000  |
   +—————+—————————————————————————————————+—————+—————+————————————+
   |  5  |Прибыль от продажи товара        |  46 |  80 |    10 000  |
   +—————+—————————————————————————————————+—————+—————+————————————+
   |  6  |Получена оплата от покупателей   |  51 |  62 |   300 000  |
   +—————+—————————————————————————————————+—————+—————+————————————+
   |  7  |Начислен НДС для  уплаты в бюджет|  76 |  68 |    50 000  |
   L—————+—————————————————————————————————+—————+—————+—————————————
   

Рассчитаем изменение величины выручки от реализации продукции (работ, услуг):

В = Об.Кр.46/90 (нетто) = 336 000 руб. - 56 000 руб. = 280 000 руб.

Начисленная выручка (нетто) за 2000 г. составляет 280 000 руб.

Вн = Об.Кр.62 (нетто) = 300 000 руб. - 50 000 руб. = 250 000 руб.

Оплаченная в 2000 г. выручка (нетто) составляет 250 000 руб.

Кв = Об.Кр.46/90 (нетто) - Об.Кр.62 (нетто) = 280 000 руб. - 250 000 руб. = 30 000 руб.

Изменения выручки от реализации продукции (работ, услуг), уменьшающие балансовую прибыль для целей налогообложения, составляют 30 000 руб.

2.2. Изменения величины себестоимости

реализованной продукции (работ, услуг),

включая управленческие

и коммерческие расходы - строка 2.1.б Справки

Для правильного расчета изменения себестоимости реализованной продукции (работ, услуг), включая управленческие и коммерческие расходы, отражаемые по строке 2.1.б Справки, необходимо соблюдать принцип соответствия доходов и расходов.

Несоблюдение принципа соответствия доходов и расходов в расчете корректировок при составлении Справки является одной из типовых ошибок налогоплательщиков, определяющих выручку для целей налогообложения по оплате.

Принцип соответствия доходов и расходов для бухгалтерского учета закреплен п.19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) и выражается в том, что расходы организации признаются с учетом связи произведенных расходов и поступлений. В финансовой отчетности эта связь отражается в Отчете о прибылях и убытках.

Согласно порядку, закрепленному п.3 ст.2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без НДС и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).

Принцип соответствия доходов и расходов для расчета налогооблагаемой прибыли от реализации продукции (работ, услуг) заложен в самом определении себестоимости продукции (работ, услуг). Согласно Положению о составе затрат себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию. Таким образом, себестоимость реализованной продукции жестко связана с выручкой от реализации этой продукции. При этом себестоимость продукции (работ, услуг) включает как прямые расходы, так и управленческие (коммерческие) расходы. Бухгалтерский учет прямых расходов и управленческих (коммерческих) расходов различен, поэтому расчет корректировки себестоимости продукции (работ, услуг) разбивается на две составляющие: расчет изменения величины себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг и расчет изменения управленческих (коммерческих) расходов.

2.3. Изменение величины

себестоимости проданных товаров,

продукции, работ, услуг

Рассмотрим, какие бухгалтерские регистры предприятия участвуют в расчете изменения величины себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг.

Как показано выше (выражение 3), одна из составляющих корректировки выручки для целей налогообложения представляет собой выручку от реализации продукции (работ, услуг), начисленную в текущем отчетном периоде. Поэтому согласно принципу соответствия доходов и расходов одной из составляющих корректировки себестоимости является себестоимость продукции (работ, услуг), связанная с получением выручки, начисленной в текущем отчетном периоде. В бухгалтерском учете себестоимость продукции (работ, услуг), связанная с получением выручки от реализации продукции (работ, услуг), отражается по дебету счетов учета выручки от реализации продукции (работ, услуг) в корреспонденции со счетами учета готовой продукции, товаров и затрат на основное производство. В финансовой отчетности этот показатель отражается по статье "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" Отчета о прибылях и убытках.

Поскольку начисленная выручка уменьшает бухгалтерскую прибыль для целей налогообложения, то соответствующая начисленной выручке себестоимость увеличивает ее.

Вторая составляющая корректировки выручки для целей налогообложения - выручка, полученная от покупателей в счет оплаты отгруженной продукции (работ, услуг), которая оплачена в текущем отчетном периоде, - выручка (нетто). Поэтому вторая составляющая корректировки себестоимости представляет собой себестоимость продукции (работ, услуг), связанную с выручкой, за которую получена оплата в текущем отчетном периоде. Оплаченная в текущем отчетном периоде выручка состоит из оплаченной части выручки, начисленной в текущем отчетном периоде, и оплаченной части выручки от реализации продукции (работ, услуг) предыдущих отчетных периодов. Иными словами, вторая составляющая корректировки себестоимости разбивается на две части: себестоимость, связанную с получением оплаченной части выручки, начисленной в текущем отчетном периоде, и себестоимость, связанную с получением оплаченной части выручки от продукции (работ, услуг), реализованной в предыдущих отчетных периодах.

Поскольку оплаченная в текущем периоде выручка увеличивает бухгалтерскую прибыль для целей налогообложения, соответствующая ей себестоимость уменьшает ее.

Иными словами, корректировка себестоимости представляет собой разницу между себестоимостью, соответствующей начисленной выручке, и себестоимостью, соответствующей оплаченной выручке. Бухгалтерская прибыль для целей налогообложения должна быть увеличена на указанную разницу.

Таким образом, бухгалтерский учет предприятия, определяющего выручку для целей налогообложения по мере оплаты, должен позволять получить информацию о выручке и себестоимости продукции, оплаченной и отгруженной в текущем отчетном периоде, и выручке и себестоимости продукции, оплаченной в текущем отчетном периоде и отгруженной в предыдущих отчетных периодах.

На наш взгляд, наличие аналитического учета по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в разрезе по периоду отгрузки продукции (работ, услуг) позволит в оперативном режиме получить информацию о том, какая часть выручки от реализации продукции (работ, услуг), отгруженной в различные периоды, оплачена в текущем отчетном периоде.

Пример. На субсчете 62/1999 "Расчеты с покупателями и заказчиками 1999" учитываются расчеты с покупателями и заказчиками за продукцию, отгруженную в 1999 г. На субсчете 62/2000 "Расчеты с покупателями и заказчиками 2000" учитываются расчеты с покупателями и заказчиками за продукцию, отгруженную в 2000 г. Тогда хозяйственные операции 1 и 6 таблицы 1 примера будут отражены следующим образом.

     
   ————T———————————————————————————T—————————T—————————T————————————¬
   | N |    Содержание операции    |   Д—т   |   К—т   | Сумма, руб.|
   +———+———————————————————————————+—————————+—————————+————————————+
   | 1 |Отгружен товар покупателям | 62/2000 |    46   |   336 000  |
   +———+———————————————————————————+—————————+—————————+————————————+
   | 6 |Получена оплата от покупа— |    51   | 62/1999 |   207 000  |
   |   |телей за 1999 г.           |         |         |            |
   |   |Получена оплата от покупа— |    51   | 62/2000 |    93 000  |
   |   |телей за 2000 г.           |         |         |            |
   L———+———————————————————————————+—————————+—————————+—————————————
   

Для получения информации о себестоимости оплаченной продукции, по нашему мнению, рационально вести специальные ведомости по учету отгруженной продукции (работ, услуг). В ведомостях должны содержаться данные об отгруженной продукции (оказанных услугах), не оплаченной на начало отчетного периода, и данные по отгруженной продукции (оказанных услугах), как оплаченной, так и не оплаченной в текущем отчетном периоде. К включаемым в ведомость данным в частности относятся наименование покупателя, наименование продукции (работы, услуги), количество отгруженной продукции (оказанных услуг), стоимость продукции (услуг) по отпускным и учетным ценам.

Подобные ведомости рекомендованы Инструкцией по применению единой журнально - ордерной формы счетоводства (утв. Минфином СССР 07.03.1960) - Ведомость N 16 "Движение готовых изделий и материальных ценностей" и Типовыми рекомендациями по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства (утв. Приказом Минфина России от 21.12.1998 N 64н) - ведомость В-6 "Ведомость учета расчетов и прочих операций".

Ведение таких ведомостей позволит получить информацию о себестоимости каждого вида оплаченной покупателем продукции (работы, услуги), в зависимости от принятой на предприятии учетной политики: либо по фактической себестоимости, либо по нормативной (плановой) себестоимости.

Для наглядности продолжим рассмотрение примера.

Для простоты предположим, что предприятие реализует один вид товара, себестоимость единицы которого составляет 15 000 руб.

В 1999 г. предприятие реализовало товара по договорам купли - продажи на общую сумму 234 000 руб., в том числе:

покупателю А - 5 ед. по цене 21 000 руб. - на общую сумму 105 000 руб., в том числе НДС - 17 500 руб.;

покупателю Б - 2 ед. по цене 24 000 руб. - на общую сумму 48 000 руб., в том числе НДС - 8000 руб.;

покупателю В - 3 ед. по цене 27 000 руб. - на общую сумму 81 000 руб., в том числе НДС - 13 500 руб.

За 2000 г. предприятие реализовало товара по договорам купли - продажи на общую сумму 336 000 руб., в том числе НДС - 56 000 руб.:

покупателю А - 16 ед. по цене 21 000 руб.

За 2000 г. на расчетный счет предприятия в счет оплаты за поставленный товар поступило 300 000 руб., в том числе 207 000 руб. за 1999 г.

Ведомость учета отгруженной продукции за 2000 г. приведена в таблице 2.

Таблица 2

     
   ————T———————T——————————————————————————————————T——————————————————————————————————T
   | N |Покупа—|     Остаток на начало периода    |  Отгружено продукции за 2000 г.  |
   |п/п|тель / |           на 01.01.2000          |                                  |
   |   |товар  +————T—————————T———————————————————+————T—————T—————————T—————————————+
   |   |       |Ко— |Себестои—| По отпускным ценам|N   |Коли—|Себестои—| По отпускным|
   |   |       |ли— |мость <2>|                   |до— |чест—|мость <2>|    ценам    |
   |   |       |чес—|(к гр. 3)|                   |ку— |во   |(к гр. 8)|             |
   |   |       |тво |         +—————T——————T——————+мен—|     |         +——————T——————+
   |   |       |    |         | НДС | Сумма| Нетто|та  |     |         | НДС  | Сумма|
   +———+———————+————+—————————+—————+——————+——————+————+—————+—————————+——————+——————+
   | 1 |   2   |  3 |    4    |  5  |   6  |  6а  |  7 |  8  |    9    |  10  |  11  |
   +———+———————+————+—————————+—————+——————+——————+————+—————+—————————+——————+——————+
   | 1 |Поку—  |  5 |  75 000 |17500|105000|      |    |     |         |      |      |
   |   |па—    |    |         |     |      |      |    |     |         |      |      |
   |   |тель А |    |         |     |      |      |    |     |         |      |      |
   +———+———————+————+—————————+—————+——————+——————+————+—————+—————————+——————+——————+
   | 2 |Поку—  |  2 |  30 000 | 8000| 48000|      |    |     |         |      |      |
   |   |па—    |    |         |     |      |      |    |     |         |      |      |
   |   |тель Б |    |         |     |      |      |    |     |         |      |      |
   +———+———————+————+—————————+—————+——————+——————+————+—————+—————————+——————+——————+
   | 3 |Поку—  |  3 |  45 000 |13500| 81000|      |    |     |         |      |      |
   |   |па—    |    |         |     |      |      |    |     |         |      |      |
   |   |тель В |    |         |     |      |      |    |     |         |      |      |
   +———+———————+————+—————————+—————+——————+——————+————+—————+—————————+——————+——————+
   | 4 |В том  | 10 | 150 000 |39000|234000|195000|    |     |         |      |      |
   |   |числе  |    |         |     |      |      |    |     |         |      |      |
   |   |за     |    |         |     |      |      |    |     |         |      |      |
   |   |1999 г.|    |         |     |      |      |    |     |         |      |      |
   +———+———————+————+—————————+—————+——————+——————+————+—————+—————————+——————+——————+
   | 5 |Поку—  |    |         |     |      |      |    |  16 | 240 000 | 56000|336000|
   |   |па—    |    |         |     |      |      |    |     |         |      |      |
   |   |тель А |    |         |     |      |      |    |     |         |      |      |
   +———+———————+————+—————————+—————+——————+——————+————+—————+—————————+——————+——————+
   | 6 |В том  |    |         |     |      |      |    |  16 | 240 000 | 56000|336000|
   |   |числе  |    |         |     |      |      |    |     |         |      |      |
   |   |за     |    |         |     |      |      |    |     |         |      |      |
   |   |2000 г.|    |         |     |      |      |    |     |         |      |      |
   +———+———————+————+—————————+—————+——————+——————+————+—————+—————————+——————+——————+
   | 7 |Всего  | 10 | 150 000 |39000|234000|195000|    |  16 | 240 000 | 56000|336000|
   L———+———————+————+—————————+—————+——————+——————+————+—————+—————————+——————+——————+
   
   T————————————————————————————————————————T————————————————————————————¬
   |      Оплачена продукции за 2000 г.     |  Остаток на конец периода  |
   |                                        |       на 01.01.2001        |
   +————T—————T—————————T———————————————————+—————T—————————T————————————+
   | N  |Коли—|Себестои—| По отпускным ценам|Коли—|Себестои—|По отпускным|
   |до— |чест—|мость <2>|                   |чест—|мость <2>|   ценам    |
   |ку— |во   |(к гр. 3)|                   |во   |(к гр. 8)|            |
   |мен—|     |         +—————T——————T——————+     |         +—————T——————+
   |та  |     |         | НДС | Сумма| Нетто|     |         | НДС | Сумма|
   +————+—————+—————————+—————+——————+——————+—————+—————————+—————+——————+
   | 12 |  13 |    14   |  15 |  16  |  17  |  18 |    19   |  20 |  21  |
   +————+—————+—————————+—————+——————+——————+—————+—————————+—————+——————+
   |    |  5  |   75000 |17500|105000|      |  —  |    —    |  —  |   —  |
   |    |     |         |     |      |      |     |         |     |      |
   |    |     |         |     |      |      |     |         |     |      |
   +————+—————+—————————+—————+——————+——————+—————+—————————+—————+——————+
   |    |  2  |   30000 | 8000| 48000|      |  —  |    —    |  —  |   —  |
   |    |     |         |     |      |      |     |         |     |      |
   |    |     |         |     |      |      |     |         |     |      |
   +————+—————+—————————+—————+——————+——————+—————+—————————+—————+——————+
   |    |  2  |   30000 | 9000| 54000|      |  1  |   15000 | 4500| 27000|
   |    |     |         |     |      |      |     |         |     |      |
   |    |     |         |     |      |      |     |         |     |      |
   +————+—————+—————————+—————+——————+——————+—————+—————————+—————+——————+
   |    |  9  |  135000 |34500|207000|172500|  1  |   15000 | 4500| 27000|
   |    |     |         |     |      |      |     |         |     |      |
   |    |     |         |     |      |      |     |         |     |      |
   |    |     |         |     |      |      |     |         |     |      |
   +————+—————+—————————+—————+——————+——————+—————+—————————+—————+——— ——+
   |    | 4.43|   66450 |15500| 93000|      |11.57|  173550 |40500|243000|
   |    |     |         |     |      |      |     |         |     |      |
   |    |     |         |     |      |      |     |         |     |      |
   +————+—————+—————————+—————+——————+——————+—————+—————————+—————+——————+
   |    | 4.43|   66450 |15500| 93000| 77500|11.57|  173550 |40500|243000|
   |    |     |         |     |      |      |     |         |     |      |
   |    |     |         |     |      |      |     |         |     |      |
   |    |     |         |     |      |      |     |         |     |      |
   +————+—————+—————————+—————+——————+——————+—————+—————————+—————+——————+
   |    |13.43|  201450 |50000|300000|      |12.57|  188550 |45000|270000|
   +————+—————+—————————+—————+——————+——————+—————+—————————+—————+———————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Себестоимость единицы - 15 000 руб.

В таблице представлены все составляющие корректировки себестоимости:

- себестоимость продукции (работ, услуг), связанная с получением выручки, начисленной в текущем отчетном периоде, составляет 240 000 руб. (столбец 9, строка 7);

- себестоимость продукции (работ, услуг), связанная с выручкой, за которую получена оплата в текущем отчетном периоде, составляет 201 450 руб. (столбец 14, строка 7), в том числе себестоимость, связанная с получением оплаченной части выручки, начисленной в текущем отчетном периоде, составляет 66 450 руб. (столбец 14, строка 6) и себестоимость, связанная с получением оплаченной части выручки продукции (работ, услуг), реализованной в 1999 г., составляет 135 000 руб. (столбец 14, строка 4).

Изменение величины себестоимости проданных товаров (продукции, работ, услуг), увеличивающее балансовую прибыль для целей налогообложения, составляет 38 550 руб. (240 000 руб. - - 201 450 руб.).

2.4. Изменения величины

управленческих (коммерческих) расходов

Одной составляющей корректировки управленческих (коммерческих) расходов являются (по аналогии с порядком определения корректировки себестоимости товара, продукции, работы, услуги) расходы, связанные с получением выручки, начисленной в текущем отчетном периоде. Вторая составляющая корректировки управленческих (коммерческих) расходов представляет собой управленческие (коммерческие) расходы, связанные с выручкой, за которую получена оплата в текущем отчетном периоде. Вторая составляющая корректировки управленческих (коммерческих) расходов разбивается на две части: управленческие (коммерческие) расходы, связанные с получением оплаченной части выручки, начисленной в текущем отчетном периоде, и управленческие (коммерческие) расходы, связанные с получением оплаченной части выручки от реализации продукции (работ, услуг) предыдущих отчетных периодов.

Управленческие и коммерческие расходы нельзя связывать с конкретной продукцией (работой, услугой), так как они связаны либо с управлением производством, либо с реализацией продукции (товаров, работ, услуг). В зависимости от принятой на предприятии учетной политики предприятия по-разному отражают такие расходы на счетах бухгалтерского учета.

Несмотря на это, информация о понесенных предприятием в текущем отчетном периоде управленческих и коммерческих расходах всегда выделяется в Отчете о прибылях и убытках <3>. Поэтому на основании данных Отчета о прибылях и убытках за конкретный период легко установить ту часть расходов, которая относится к оплаченной выручке текущего отчетного периода.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Пункты 65 - 67 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации (утв. Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н).

При расчете корректировки себестоимости для целей налогообложения принцип соответствия доходов и расходов, на наш взгляд, будет соблюден, если управленческие и коммерческие расходы будут распределяться равномерно в течение отчетного периода.

Поскольку в расчете налогооблагаемой прибыли текущего отчетного периода участвует балансовая прибыль как текущего отчетного периода, так и предыдущих отчетных периодов, при расчете изменений величины прибыли (убытка) по предприятиям, определяющим выручку по методу оплаты, необходимо учитывать показатели Отчетов о прибылях и убытках как текущего отчетного периода, так и предыдущих отчетных периодов.

Порядок распределения таких расходов законодательно не установлен, поэтому, по нашему мнению, предприятие может установить его самостоятельно. При этом избранный предприятием порядок распределения подобных расходов для целей налогообложения должен быть закреплен в приказе об учетной политике предприятия для целей налогообложения.

Пример. Учетной политикой предприятия закреплено, что для целей налогообложения коммерческие расходы распределяются пропорционально оплаченной выручке (нетто) от реализации продукции (работ, услуг).

Финансовые показатели деятельности предприятия за 1999 и 2000 гг. приведены в таблице 3.

Таблица 3

     
   ———————————————————————————————————————————T—————T———————T———————¬
   |          Наименование показателя         |Код  |  За   |  За   |
   |                                          |стро—|2000 г.|1999 г.|
   |                                          |ки   |       |       |
   +——————————————————————————————————————————+—————+———————+———————+
   |                     1                    |  2  |   3   |   4   |
   +——————————————————————————————————————————+—————+———————+———————+
   |     I. Доходы и расходы по  обычным видам|     |       |       |
   |деятельности                              |     |       |       |
   +——————————————————————————————————————————+—————+———————+———————+
   |     Выручка (нетто) от  продажи  товаров,| 010 |280 000|195 000|
   |продукции,  работ,   услуг   (за   минусом|     |       |       |
   |налога на добавленную стоимость, акцизов и|     |       |       |
   |аналогичных  обязательных  платежей),     |     |       |       |
   +——————————————————————————————————————————+—————+———————+———————+
   |     в том числе от продажи:              | 011 |280 000|195 000|
   +——————————————————————————————————————————+—————+———————+———————+
   |                                          | 012 |   —   |   —   |
   +——————————————————————————————————————————+—————+———————+———————+
   |     Себестоимость   проданных    товаров,| 020 |240 000|150 000|
   |продукции, работ, услуг,                  |     |       |       |
   +——————————————————————————————————————————+—————+———————+———————+
   |     в том числе проданных:               | 021 |240 000|150 000|
   +——————————————————————————————————————————+—————+———————+———————+
   |                                          | 022 |   —   |    —  |
   +——————————————————————————————————————————+—————+———————+———————+
   |     Валовая прибыль                      | 029 | 40 000| 45 000|
   +——————————————————————————————————————————+—————+———————+———————+
   |     Коммерческие расходы                 | 030 | 30 000| 40 000|
   +——————————————————————————————————————————+—————+———————+———————+
   |     Управленческие расходы               | 040 |   —   |   —   |
   +——————————————————————————————————————————+—————+———————+———————+
   |     Прибыль     (убыток)    от     продаж| 050 | 10 000|  5 000|
   |[строки (010 — 020 — 030 — 040)]          |     |       |       |
   L——————————————————————————————————————————+—————+———————+————————
   

Расчет изменения коммерческих расходов приведен в таблице 4.

Таблица 4

     
   ————————————————————————————T————————T————————————T——————————————¬
   |  Наименование показателя  |Код стр.| За 2000 г. |  За 1999 г.  |
   +———————————————————————————+————————+————————————+——————————————+
   |             1             |    2   |      3     |       4      |
   +———————————————————————————+————————+————————————+——————————————+
   |     Выручка (нетто)     от|   01   |   280 000  |   195 000    |
   |продажи  товаров, стр.  010|        |            |              |
   |таблицы 3                  |        |            |              |
   +———————————————————————————+————————+————————————+——————————————+
   |     Оплачено       выручки|   02   |    77 500  |   172 500    |
   |(нетто) за  2000 г.   всего|        |            |              |
   |250 000 руб., в том числе: |        |            |              |
   +———————————————————————————+————————+————————————+——————————————+
   |     % оплаченной выручки в|   03   |   27,68%   |    88,46%    |
   |общей сумме         выручки|        |            |              |
   |(02) / (01) х 100%         |        |            |              |
   +———————————————————————————+————————+————————————+——————————————+
   |     Коммерческие   расходы|   04   |    30 000  |     40 000   |
   |по  данным   бухгалтерского|        |            |              |
   |учета                      |        |            |              |
   +———————————————————————————+————————+————————————+——————————————+
   |     Коммерческие   расходы|   05   |     8 304  |      35 384  |
   |для  целей  налогообложения|        |            |              |
   |(04) х (03)                |        |            |              |
   +———————————————————————————+————————+————————————+——————————————+
   |     Коммерческие  расходы,|        |     06     |      43 688  |
   |связанные   с    получением|        |            |              |
   |выручки в текущем  отчетном|        |            |              |
   |периоде         Стр.     05|        |            |              |
   |[столбец (3) + столбец (4)]|        |            |              |
   +———————————————————————————+————————+————————————+——————————————+
   |     Итого:   корректировка|        |     07     |      13 688  |
   |коммерческих расходов      |        |            |              |
   |(—30 000 + 8304 + 39 884)  |        |            |              |
   L———————————————————————————+————————+————————————+———————————————
   

В таблице представлены все составляющие корректировки коммерческих расходов:

- коммерческие расходы, связанные с получением выручки в текущем отчетном периоде, составляют 30 000 руб. (столбец 3, строка 4);

- коммерческие расходы, связанные с получением выручки, за которую получена оплата в текущем отчетном периоде, составляют 43 688 руб. (строка 06), в том числе коммерческие расходы, связанные с получением оплаченной части выручки, начисленной в текущем отчетном периоде, составляют 8304 руб. (столбец 3, строка 05), коммерческие расходы, связанные с получением оплаченной части выручки, продукции (работ, услуг), реализованной в 1999 г., - 35 384 руб. (столбец 4, строка 05).

Изменение величины коммерческих расходов, уменьшающее балансовую прибыль для целей налогообложения, составляет 13 688 руб. (30 000 руб.- 43 688 руб.).

Как было показано выше, изменение величины прибыли (убытка) по предприятиям, определяющим выручку по моменту оплаты, включает ряд корректировок. При этом корректировки как увеличивают, так и уменьшают прибыль для целей налогообложения. От ситуации зависит, какой знак применяется с той или иной корректировкой. Если выручка увеличивает прибыль для целей налогообложения, себестоимость и коммерческие расходы, связанные с получением этой выручки, уменьшают прибыль для целей налогообложения, и наоборот.

Сведем вышеполученные результаты в единую таблицу 5.

Таблица 5

     
   ————————T———————————————————————T——————————————T———T—————————————¬
   | N п/п |       Показатель      |   Источник   |+/—|    Сумма    |
   |       |                       |              |   |корректировки|
   +———————+———————————————————————+——————————————+———+—————————————+
   |   1   |Изменение величины при—|   (2) + (3)  | — |     5 138   |
   |       |были (убытка) по пред— |              |   |             |
   |       |приятиям, определяющим |              |   |             |
   |       |выручку по моменту оп— |              |   |             |
   |       |латы                   |              |   |             |
   +———————+———————————————————————+——————————————+———+—————————————+
   |   2   |Изменение выручки от   | (2.1) + (2.2)| — |    30 000   |
   |       |реализации продукции   |              |   |             |
   |       |(работ, услуг)         |              |   |             |
   |       |строка 2.1 Справки     |              |   |             |
   +———————+———————————————————————+——————————————+———+—————————————+
   |  2.1  |Начисленная выручка    | Об.Кр.46/90  | — |   280 000   |
   |       |(нетто) за 2000 г.     |    (нетто)   |   |             |
   +———————+———————————————————————+——————————————+———+—————————————+
   |  2.2  |Оплаченная выручка     |   Об.Кр.62   | + |   250 000   |
   |       |(нетто) за 2000 г.     |    (нетто)   |   |             |
   +———————+———————————————————————+——————————————+———+—————————————+
   |   3   |Изменение величины се— | (3.1) + (3.2)| + |    24 862   |
   |       |бестоимости реализован—|              |   |             |
   |       |ной продукции (работ,  |              |   |             |
   |       |услуг), включая управ— |              |   |             |
   |       |ленческие и коммерчес— |              |   |             |
   |       |кие расходы            |              |   |             |
   +———————+———————————————————————+——————————————+———+—————————————+
   |  3.1  |Изменение величины се— |   (3.1.1) +  | + |    38 550   |
   |       |бестоимости товаров    |    (3.1.2)   |   |             |
   +———————+———————————————————————+——————————————+———+—————————————+
   | 3.1.1 |Изменение величины се— |   Стр. 020   | + |   240 000   |
   |       |бестоимости товаров,   |   формы N 2  |   |             |
   |       |реализованных в 2000 г.|  Об.Дт 46/90 |   |             |
   |       |                       | Кр 41 Стол. 9|   |             |
   |       |                       | стр. 7 таб. 2|   |             |
   +———————+———————————————————————+——————————————+———+—————————————+
   | 3.1.2 |Изменение величины се— |  (3.1.2.1) + | — |   201 450   |
   |       |бестоимости оплаченного|   (3.1.2.2)  |   |             |
   |       |в 2000 г. товара       |              |   |             |
   +———————+———————————————————————+——————————————+———+—————————————+
   | 3.1.2 |Изменение величины се— |   Стол. 14   | — |    66 450   |
   |       |бестоимости товара, от—| Стр.6 таб. 2 |   |             |
   |       |груженного в 2000 г.   |              |   |             |
   +———————+———————————————————————+——————————————+———+—————————————+
   | 3.1.2 |Изменение величины се— |   Стол. 14   | — |   135 000   |
   |       |бестоимости товара, от—| Стр. 4 таб. 2|   |             |
   |       |груженного в 1999 г.   |              |   |             |
   +———————+———————————————————————+——————————————+———+—————————————+
   |  3.2  |Изменение величины ком—|  (3.2.1.) +  | — |    13 688   |
   |       |мерческих расходов     |   (3.2.2.)   |   |             |
   +———————+———————————————————————+——————————————+———+—————————————+
   | 3.2.1 |Изменение величины ком—|   Стр. 030   | + |    30 000   |
   |       |мерческих расходов. по—|   формы N 2  |   |             |
   |       |несенных в 2000 г.     | Об.Дт  46/90 |   |             |
   |       |                       |    Кр. 44    |   |             |
   +———————+———————————————————————+——————————————+———+—————————————+
   | 3.2.2 |Изменение величины ком—|  (3.2.2.1) + | — |    43 688   |
   |       |мерческих расходов,    |   (3.2.2.2)  |   |             |
   |       |связанных с получением |              |   |             |
   |       |оплаченной выручки     |              |   |             |
   +———————+———————————————————————+——————————————+———+—————————————+
   | 3.2.2 |Изменение величины ком—|   Столб. 3   | — |     8 304   |
   |       |мерческих расходов,    |    стр. 5    |   |             |
   |       |связанных с получением |    таб. 4    |   |             |
   |       |оплаченной выручки за  |              |   |             |
   |       |2000 г.                |              |   |             |
   +———————+———————————————————————+——————————————+———+—————————————+
   | 3.2.2 |Изменение величины ком—|   Столб. 4   | — |    35 384   |
   |       |мерческих расходов,    |    стр. 5    |   |             |
   |       |связанных с получением |    таб. 4    |   |             |
   |       |оплаченной выручки за  |              |   |             |
   |       |2000 г.                |              |   |             |
   L———————+———————————————————————+——————————————+———+——————————————
   

3. Увеличение прибыли

для целей налогообложения

на суммы превышения фактических затрат,

включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг),

над установленными лимитами

и нормативами - строки 4.1.е - 4.1.з Справки

Положением о составе затрат установлено, что в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются все затраты предприятия на ее производство и реализацию. При этом "для целей налогообложения произведенные организацией затраты корректируются с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов".

Таким образом, нормативно закреплена обязанность предприятий корректировать прибыль для целей налогообложения на величину понесенных сверхнормативных расходов.

Часто нормы расходов, относимых на себестоимость продукции (работ, услуг), рассчитываются исходя из показателя выручки от реализации продукции (работ, услуг). Например, представительские расходы, расходы на рекламу <4> и т.д.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Порядок расчета норм представительских расходов и расходов на рекламу до 1 апреля 2000 г. изложен в Письме Минфина России от 06.10.1992 N 94, после 1 апреля 2000 г. в Приказе Минфина России от 15.03.2000 N 26н "О нормах и нормативах на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующих размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения и порядке их применения".

Для предприятий, определяющих выручку от реализации продукции для целей налогообложения по мере оплаты, объем выручки для целей налогообложения и объем выручки для бухгалтерского учета не совпадают. Поэтому на практике часто возникает вопрос: какой показатель выручки необходимо использовать при расчете нормируемых затрат - показатель выручки по данным бухгалтерского учета или показатель выручки, принимаемый для целей налогообложения.

Письмо Управления МНС по г. Москве от 05.04.2000 N 03-08/13058 "О корректировке прибыли для целей налогообложения" разъясняет, что "если организация производит для целей налогообложения корректировку показателя выручки от реализации продукции (работ, услуг), то для расчета размера предельной величины указанных затрат принимается скорректированная "по оплате" сумма выручки от реализации продукции (работ, услуг)". При этом ни данное Письмо, ни другие нормативные документы не разъясняют, каков конкретно порядок расчета таких корректировок.

Расчет корректировки балансовой прибыли для целей налогообложения на сумму сверхнормативных расходов также, по нашему мнению, должен осуществляться с соблюдением принципа соответствия доходов и расходов. Бухгалтерский учет нормируемых расходов должен позволять получать информацию о понесенных предприятием расходах как по норме, так и сверх нормы. Такой учет возможно осуществлять на специальных субсчетах "Затраты в пределах норм" и "Затраты сверх норм". При этом расчет нормы для бухгалтерского учета должен осуществляться на основании финансовых показателей, полученных по данным бухгалтерского учета. Иными словами, при расчете нормируемых расходов исходя из показателя выручки (или продажи) принимается показатель выручки от реализации продукции (работ, услуг), начисленной по данным бухгалтерского учета.

При составлении Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли", прибыль, полученная по данным бухгалтерского учета, для целей налогообложения корректируется (изменяется) с учетом порядка определения прибыли для целей налогообложения по мере оплаты. При этом корректировка себестоимости реализованной продукции включает долю нормируемых расходов, относящуюся к оплаченной выручке, как по норме, так и сверх нормы. Поэтому для определения прибыли для целей налогообложения балансовая прибыль должна быть еще скорректирована (увеличена) на сумму сверхнормативных расходов, приходящихся на долю оплаченной выручки. По нашему мнению, именно такой порядок расчета корректировки суммы выручки "по оплате" необходимо применять для расчета размера предельной величины указанных затрат.

Пример. Расширим условия рассматриваемого примера.

Издержки обращения по реализации товара за 1999 г. составили 40 000 руб., за 2000 г. - 30 000 руб.

Предположим, что в 1999 г. все расходы предприятия, отнесенные на издержки обращения, были понесены в пределах установленных лимитов и нормативов. В 2000 г. сверхнормативные расходы составили 10 000 руб. Нормы рассчитаны на основании показателя валового дохода, начисленного по данным бухгалтерского учета.

Расчет увеличения прибыли для целей налогообложения на суммы превышения фактических затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), над установленными лимитами и нормативами, приведен в таблице 6.

Таблица 6

     
   ——————————————————————————T———————————T————————————T—————————————¬
   | Наименование показателя | Код строки| За 2000 г. |  За 1999 г. |
   +—————————————————————————+———————————+————————————+—————————————+
   |             1           |     2     |      3     |      4      |
   +—————————————————————————+———————————+————————————+—————————————+
   |Выручка (нетто) от прода—|     01    |   280 000  |   195 000   |
   |жи товаров, стр. 010 таб—|           |            |             |
   |лицы 3                   |           |            |             |
   +—————————————————————————+———————————+————————————+—————————————+
   |Оплачено выручки (нетто) |     02    |    77 500  |   172 500   |
   |за 2000 г. 250 000 руб.  |           |            |             |
   +—————————————————————————+———————————+————————————+—————————————+
   |% оплаченной выручки в   |     03    |   27,68%   |    88,46%   |
   |общей сумме выручки      |           |            |             |
   |(02)/(01) х 100%         |           |            |             |
   +—————————————————————————+———————————+————————————+—————————————+
   |Расходы, сверх норм по   |     04    |    10 000  |      0      |
   |данным бухгалтерского    |           |            |             |
   |учета                    |           |            |             |
   +—————————————————————————+———————————+————————————+—————————————+
   |Увеличение прибыли для   |     05    |     2 768  |      0      |
   |целей налогообложения    |           |            |             |
   |(04) х (03)              |           |            |             |
   +—————————————————————————+———————————+————————————+—————————————+
   |Итого по строкам 4.1.е — |           |            |     2 768   |
   |4.1.з  строка 05 [стол—  |           |            |             |
   |бец 4 + столбец 5]       |           |            |             |
   L—————————————————————————+———————————+————————————+——————————————
   

Итого прибыль предприятия за 2000 г. увеличивается на суммы превышения фактических затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), над установленными лимитами и нормативами на 2768 руб.

Подписано в печать А.А.Филатова

21.02.2001 Аудиторская фирма "Фемида - Аудит"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——