"Консультант Бухгалтера", N 3, 2001

Вопрос: Организация заключила агентский договор, в соответствии с которым мы должны были приобрести и передать принципалу горюче - смазочные материалы. Все расчеты производились посредством передачи векселя РАО "Газпром". За период, пока вексель передавался от принципала к агенту и от агента к поставщику, произошло резкое повышение цен на приобретаемые ГСМ. Организацией было принято решение принять дополнительные расходы, связанные с повышением цен, на свой счет. Соответственно, в бухгалтерском учете эти расходы были отнесены на увеличение себестоимости агентских услуг. При проведении налоговой проверки сумма разницы была расценена, как завышение налоговой базы по налогу на прибыль. Кроме того, было принято необоснованным предъявление к зачету сумм НДС по сумме дополнительных расходов. В связи с этим к организации были применены финансовые санкции. Налоговая инспекция считает, что эти расходы должны возмещаться из чистой прибыли.

Права ли она?

Ответ: Несмотря на то что описанная ситуация представляется довольно сложной, по нашему мнению, она имеет неплохую судебную перспективу для налогоплательщика.

В соответствии с пп."я" п.2 Положения о составе затрат на себестоимость продукции (работ, услуг) могут быть отнесены "другие виды затрат, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с установленным законодательством порядком".

Это означает, что расходы, предусмотренные законодательными актами, могут быть списаны на себестоимость продукции (работ, услуг) независимо от того, имеется ли на это ссылка в Инструкции о порядке исчисления налога на прибыль или Положении о составе затрат. Данное утверждение может быть подтверждено еще и тем, что законодательные акты имеют более высокую юридическую силу, нежели постановления Правительства РФ (Положение о составе затрат) или нормативные акты МНС России (Инструкция о порядке исчисления налога на прибыль).

Точка зрения налоговой инспекции, скорее всего, основывается на буквальном прочтении ст.1005 ГК РФ, в соответствии с которой:

"...по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала".

Исходя из этого, можно заключить, что все расходы агента, связанные с приобретением материальных ценностей, оплате работ или услуг, должны быть возмещены принципалом.

Однако ст.1011 ГК РФ оговорено, что к отношениям, вытекающим из агентского договора, соответственно применяются правила, предусмотренные гл.51 ГК РФ.

Статья 995 ГК РФ (гл.51) определяет взаимоотношения между участниками договора комиссии в том случае, когда комиссионер отступает от указаний комитента:

"...Комиссионер вправе отступить от указаний комитента, если по обстоятельствам дела это необходимо в интересах комитента и комиссионер не мог предварительно запросить комитента либо не получил в разумный срок ответ на свой запрос. Комиссионер обязан уведомить комитента о допущенных отступлениях, как только уведомление стало возможным... Если комиссионер купил имущество по цене выше согласованной с комитентом, комитент, не желающий принять такую покупку, обязан заявить об этом комиссионеру в разумный срок по получении от него извещения о заключении сделки с третьим лицом. В противном случае покупка признается принятой комитентом. Если комиссионер сообщил, что принимает разницу в цене на свой счет, комитент не вправе отказаться от заключенной для него сделки".

Таким образом, основным федеральным законом, регулирующим отношения между участниками предпринимательской деятельности, посреднику предоставлено право отступать от требований комиссионера или принципала. При этом в ГК РФ специально оговорено, что возмещение дополнительных расходов возможно как за счет принципала, так и за счет агента.

Из этого можно сделать однозначный вывод - отнесение дополнительных расходов на увеличение себестоимости агентских услуг предусмотрено законодательством и, следовательно, такие расходы должны уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль, а НДС, уплаченный по сумме таких расходов, предъявляться к вычету или возмещению на общих основаниях.

В заключение еще одно общее соображение. Осуществление предпринимательской деятельности в масштабах народного хозяйства (страны) представляет собой многоступенчатый процесс (в общем случае - от добычи минерального сырья до продажи готовой продукции, работ или услуг конечному потребителю), в котором участвуют различные коммерческие организации. На каждом этапе формируется прибыль и налоговая база по всем видам налогов. При этом если на каком-то этапе налоговая база будет занижена (искусственно или правомерно), то на другом этапе она непременно будет увеличена на ту же сумму.

Для условий, описанных в вопросе, это можно представить так:

прибыль у поставщика (так как эти расходы агента являются доходом поставщика) и у принципала (который может оприходовать материалы только по стоимости фактически произведенных затрат, произведенных этой организацией, то есть без учета дополнительных расходов). Если предположить, что в дальнейшем принципал реализует приобретенные ГСМ, то, в результате повышения рыночных цен, прибыль от такой реализации будет выше на сумму дополнительных расходов, осуществленных агентом. Если же приобретенные ГСМ будут списаны на себестоимость продукции (работ, услуг), то эта себестоимость будет ниже на ту же сумму, чем та, которая была бы сформирована в том случае, когда дополнительные расходы возмещались бы принципалом.

Аналогичные рассуждения можно привести в отношении НДС и других налогов.

Таким образом, в общем случае общая сумма поступлений в бюджеты всех уровней не зависит от того, кто осуществил дополнительные расходы и включил их в свою себестоимость - поставщик, агент или принципал. То обстоятельство, что в конкретной ситуации, принципалом является бюджетная организация, значения не имеет. Во-первых, бюджетная организация может осуществлять предпринимательскую деятельность. В этом случае справедливы все рассуждения, приведенные выше. Если же принципал освобожден от уплаты налогов, то расходы бюджета фактически будут меньше на сумму дополнительных расходов агента (что означает экономию бюджетных ассигнований и равносильно увеличению бюджета на ту же сумму).

Как нам представляется, изложив свою позицию в суде (а штрафные налоговые санкции могут применяться теперь только в судебном порядке), основываясь на логике данной консультации, организация может рассчитывать на принятие решения в свою пользу.

Подписано в печать

16.02.2001

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——