"Финансовая газета", N 7, 2001

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ПРИБЫЛИ ИНОСТРАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ

В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

(Окончание. Начало см. "Финансовая газета", N N 2, 5, 6)

Применение льгот при исчислении

налогооблагаемой прибыли

В соответствии с законодательством исчисленная организацией налогооблагаемая прибыль подлежит уменьшению на суммы льгот. Общие нормы, установленные Законом N 2116-1, применяются в отношении всех плательщиков налога, поименованных в качестве таковых в Законе, в том числе и в отношении иностранных юридических лиц (иностранных организаций).

При этом термин "предприятие" (равно как и термины "организации", "налогоплательщики") используется в различных статьях Закона N 2116-1, устанавливающих общие нормы, для обобщенного обозначения всех категорий налогоплательщиков. В частности, термин "предприятие" в таком значении используется в статьях Закона, определяющих объект обложения налогом (ст.2), ставки налога на прибыль (ст.5) и др. При этом в ст.5 прямо указано, что "в бюджеты субъектов Российской Федерации зачисляется налог на прибыль предприятий и организаций (в том числе иностранных юридических лиц)...", т.е. иностранные юридические лица рассматриваются как предприятия.

В качестве обобщающего обозначения всех категорий налогоплательщиков термин "предприятие" используется и в ст.6 Закона N 2116-1, устанавливающей льготы по налогу, нормы которой в полном объеме следует применять в отношении иностранных организаций. Иное понимание положений Закона N 2116-1 также противоречило бы Федеральному закону от 09.07.1999 N 160-ФЗ "Об иностранных инвестициях в Российской Федерации".

Что касается положений Инструкции N 34 в отношении льгот по налогу на прибыль, то необходимо исходить из того обстоятельства, что, являясь подзаконным актом, инструкция не может ограничивать применение установленных Законом норм и, в частности, налоговых льгот.

В соответствии с п.5 ст.6 Закона N 2116-1 у иностранных организаций, получивших в предыдущем году убыток (по данным годовой декларации о доходах), освобождается от налогообложения часть прибыли, направленная на его покрытие в течение последующих пяти лет. Льгота предоставляется в отношении иностранных организаций без учета условия о полном использовании на цели покрытия убытка средств резервного фонда (или аналогичных), поскольку создание таких фондов для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации, законодательство Российской Федерации не регламентирует.

Законом установлена возможность направления на погашение убытка прибыли в течение последующих пяти лет, после года, по итогам которого получен убыток, при условии, что фактическая сумма налога, исчисленная без учета льгот, не должна уменьшаться более чем на 50%. Никаких иных ограничений для применения этой льготы в отношении иностранных организаций не установлено.

Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль

В последние годы получила развитие не только методология налогообложения иностранных организаций, изменился также и порядок исчисления и уплаты налога на прибыль. Так, в соответствии с п.1 ст.1 Федерального закона от 31.03.1999 N 64-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах" в отношении иностранных организаций введен принцип самообложения, т.е. самостоятельное исчисление суммы налога, как это определено п.1 ст.8 Закона N 2116-1, исходя из фактически полученной за налогооблагаемый период прибыли и ставки налога.

Иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, в течение квартала уплачивают в бюджет авансовые взносы налога на прибыль. В случае если деятельность иностранного юридического лица (иностранной организации) не приводит к образованию постоянного представительства, авансовые взносы налога на прибыль не уплачиваются и справка о предполагаемой сумме прибыли на квартал не подается.

Авансовые взносы налога на прибыль исчисляются иностранной организацией исходя из предполагаемой суммы прибыли за соответствующий квартал и ставки налога и уплачиваются не позднее 15 числа каждого месяца равными долями в размере одной трети квартальной суммы налога, исчисленной исходя из предполагаемой прибыли на квартал, на основании справок, предоставляемых в налоговый орган в сроки, установленные для российских предприятий, до наступления соответствующего квартала.

Применительно к строительным площадкам иностранных организаций необходимо дополнительно учитывать, что в течение срока, когда согласно международному соглашению Российской Федерации с иностранным государством об избежании двойного налогообложения строительная площадка на территории России не приводит к образованию постоянного представительства, такие лица не уплачивают авансовые взносы налога на прибыль и не исчисляют сумму налога от фактической прибыли.

Если фактический срок существования строительной площадки превысил срок, установленный в соглашении об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, в течение которого существование строительной площадки не приводит к образованию постоянного представительства, то расчет налоговых обязательств по налогу на прибыль, как указано в Методических рекомендациях по применению отдельных положений Инструкции Госналогслужбы России от 16.06.1995 N 34 (Письмо Госналогслужбы России от 20.12.1995 N НП-6-06/652), производится по первому отчетному сроку, наступающему после такого превышения, исходя из общего объема выполненных с начала существования строительной площадки работ.

Исключение составляют строительные площадки, образованные финляндскими организациями, у которых расчет налоговых обязательств по налогу на прибыль в соответствии с п.6 ст.5 Соглашения между Правительством СССР и Правительством Финляндской Республики об устранении двойного налогообложения в отношении подоходных налогов, подписанного 6 октября 1987 г., производится только в той части прибыли, которая получена после истечения периода, в течение которого строительная площадка не рассматривается как постоянное представительство (по истечении 36 месяцев).

По окончании квартала, полугодия, девяти месяцев и года иностранные организации самостоятельно исчисляют сумму налога на прибыль нарастающим итогом с начала года исходя из фактически полученной или условно рассчитанной прибыли, подлежащей налогообложению, с учетом предоставленных льгот и ставки налога на прибыль. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее уплаченных сумм налога.

Разница между суммой налога, подлежащей внесению в бюджет по фактически полученной прибыли, и авансовыми взносами налога определяется на основании расчета налога от фактической прибыли и фактически поступивших авансовых платежей и подлежит уточнению на сумму, рассчитанную исходя из процента за пользование банковским кредитом, установленного в истекшем квартале Банком России.

В связи с переходом на ежеквартальную уплату налога на прибыль иностранными организациями возникает необходимость четкого определения момента возникновения налоговых обязательств, особенно в тех случаях, когда в течение календарного года изменяется налоговый статус организации, или в случаях получения иностранной организацией доходов по отдельным, разовым, скажем, хозяйственным операциям. В таких случаях следует обратиться к определению постоянного представительства и исходить из того, что у иностранных организаций, осуществляющих предпринимательскую деятельность в Российской Федерации, обязанность по уплате налога на прибыль возникает в зависимости от их налогового статуса. В случае если деятельность иностранной организации по своему характеру, постоянству и регулярности приводит к образованию постоянного представительства, у организации возникает обязанность по уплате налога на прибыль в Российской Федерации. И наоборот, если деятельность иностранной организации не привела к образованию постоянного представительства (или до тех пор, пока не привела к образованию постоянного представительства), то у организации не возникает обязанности по уплате налога на прибыль. Таким образом, законодательство Российской Федерации о налогах и сборах связывает обязанность организации по уплате налога на прибыль, равно как и любого иного налога, с наличием обстоятельств, при которых такая обязанность возникает (в данном случае - с налоговым статусом организации). Очевидно, что обязанность по уплате налога не может возникнуть раньше, чем возникли обстоятельства, ее обусловливающие, т.е. до того момента, как деятельность иностранной организации квалифицируется как постоянное представительство.

Наличие фактов хозяйственной деятельности и финансовых результатов от ее проведения, существование порядка исчисления прибыли нарастающим итогом с начала года и т.п. не могут являться основанием для возникновения у иностранной организации обязанности по уплате налога на прибыль за тот период, когда постоянного представительства не существовало.

Исходя из изложенного обязанность иностранной организации по уплате налога на прибыль, в случае если в течение года изменился характер ее деятельности (и соответственно налоговый статус), возникает с того отчетного периода, когда такое изменение произошло и в налоговых целях деятельность организации стала рассматриваться как постоянное представительство. При этом если деятельность иностранной организации стала рассматриваться как постоянное представительство, то в течение отчетного года ее налоговый статус не пересматривается.

Например, если деятельность иностранной организации рассматривается как постоянное представительство с 1 июля 1999 г., то обязательство по уплате налога на прибыль возникает у организации в отношении доходов, полученных ею с 1 июля 1999 г. до конца года от деятельности через постоянное представительство.

В случае если фирма через имеющееся представительство осуществляет на постоянной основе деятельность, связанную со сдачей недвижимого имущества в аренду (осуществляет поиск потенциальных арендаторов, заключает с ними договоры аренды, заключает договоры проведения текущего ремонта и поддержания помещений в нормальном состоянии и т.п.), то такая деятельность фирмы может привести к образованию постоянного представительства и соответственно возникновению обязанности фирмы по уплате налога на прибыль в Российской Федерации. Если же сдача в аренду недвижимого имущества фирмы в Российской Федерации не связана с находящимся в России представительством фирмы и не осуществляется при его посредничестве либо такое посредничество или деятельность не носит регулярного характера, то оснований рассматривать факт сдачи имущества в аренду сам по себе как приводящий к образованию постоянного представительства не имеется.

Аналогично, если реализация движимого имущества (автомобилей, например) иностранной организации в Российской Федерации не носит регулярного и целенаправленного характера, то оснований рассматривать сами по себе единичные факты реализации автомобилей, относящихся к отделению этой организации, как приводящие к образованию постоянного представительства не имеется. И если вся иная деятельность отделения иностранной организации, осуществляемая в соответствии с положением о представительстве фирмы в Российской Федерации, не рассматривается как постоянное представительство фирмы, то отдельные факты реализации автомобилей ее отделением не изменяют ее налогового статуса.

Выводы

Итак, в Российской Федерации может облагаться прибыль иностранной организации от деятельности в Российской Федерации только в случае, если она получена через постоянное представительство. Но нередки случаи, когда деятельность иностранной организации в Российской Федерации носит предпринимательский характер, но в силу отсутствия постоянства (или регулярности), являющегося одним из основных критериев в определении термина "постоянное представительство", в качестве такового признана быть не может (например, ремонт помещений в течение 1 - 2 месяцев).

При решении вопросов освобождения от налогообложения доходов от такой деятельности следует обращаться к Инструкции N 34.

В п.6.4 Инструкции N 34 установлено, что если доходы, получаемые иностранным юридическим лицом от источников в Российской Федерации, имеют регулярный и однотипный характер и эти доходы в соответствии с международным соглашением об избежании двойного налогообложения не подлежат обложению налогом в Российской Федерации, то иностранное юридическое лицо, имеющее фактическое право на получение таких доходов, может подать заявление в местный налоговый орган о неудержании налога у источника.

Такими доходами, о которых можно заранее сказать, что они не должны подлежать налогообложению у источника выплаты и, следовательно, по которым можно подать заявление на предварительное освобождение от удержания налога у источника выплаты, могут быть в основном только "пассивные" доходы", т.е. доходы, вид которых, источник выплаты, а зачастую и приблизительная сумма дохода заранее известны, и их получение не связано с активной коммерческой деятельностью нерезидента в Российской Федерации. При получении подобных пассивных доходов возможно предварительное освобождение иностранного лица от удержания налогов у источников выплаты в Российской Федерации. К пассивным доходам, имеющим однотипный и регулярный характер, относятся, например, периодически (неоднократно) выплачиваемые проценты по кредитным соглашениям и депозитным вкладам, корреспондентским или текущим счетам, дивиденды по акциям, платежи за использование авторских прав (роялти) или по лизинговым контрактам.

Что касается "активных" доходов (доходов, связанных с осуществлением нерезидентом самостоятельно или через третьих лиц, какой-либо деятельности в Российской Федерации), то сделать предварительный вывод о том, приведет ли конкретная деятельность иностранного лица к возникновению налоговых обязательств в Российской Федерации, т.е. к образованию постоянного представительства, или о том, что доходы от такой деятельности подпадают под освобождение в соответствии с конкретным соглашением, можно лишь в ограниченных случаях.

Исходя из изложенного предварительное освобождение иностранных компаний от налогообложения по активным доходам в Российской Федерации возможно только в строго ограниченных случаях, предусмотренных в соглашениях об избежании двойного налогообложения.

Предварительное освобождение иностранной компании, не имеющей российского идентификационного номера налогоплательщика (ИНН), от налогообложения по доходам в связи с деятельностью в Российской Федерации (активным доходам) может быть предоставлено в случае, если такая деятельность прямо указана в конкретном соглашении об избежании двойного налогообложения как не приводящая к образованию постоянного представительства или как не подлежащая налогообложению в Российской Федерации деятельность (например, международные перевозки). В таких случаях иностранная организация может направить в налоговый орган заявление на предварительное освобождение по "старой" форме 1013DT(1996).

Если иностранная организация с постоянным местопребыванием в государстве, с которым у Российской Федерации существуют действующие соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, осуществляет деятельность в Российской Федерации через свои отделения и состоит на учете в налоговом органе с присвоением ИНН, то удержание налогов у источника выплаты, за исключением случаев, прямо предусмотренных налоговым законодательством Российской Федерации (дивиденды, проценты по государственным ценным бумагам), не производится.

Такие иностранные организации в соответствии с установленным порядком обязаны указывать свой ИНН (КПП, если имеется) при оформлении любых расчетно - платежных документов. Проставление ИНН в расчетно - платежных документах, например в инвойсах (счетах - фактурах), указывает на то, что иностранная организация является самостоятельным плательщиком налогов в Российской Федерации и, таким образом, служит в этих случаях основанием для неудержания налогов у источника выплаты. При представлении в налоговый орган декларации (расчета) по налогу на прибыль в зависимости от наличия или отсутствия постоянного представительства иностранная организация либо исчисляет сумму налога к уплате, либо указывает на отсутствие налоговых обязательств.

Подписано в печать Л.Полежарова

14.02.2001 Советник налоговой службы

I ранга

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——