"АКДИ "Экономика и жизнь", N 2(4), 2001

Вопрос: ООО, зарегистрированное как субъект малого предпринимательства в мае 1997 г., осуществляло производство строительных материалов. В 1997 и 1998 гг. в соответствии с п.4 ст.6 Закона о налоге на прибыль пользовалось льготой и не уплачивало налог.

По итогам камеральных проверок на 1997 г. и I квартал 1998 г. местным налоговым органом было выставлено инкассовое распоряжение на списание недоимок по налогу на том основании, что у ООО не было соответствующей лицензии на производство строительных материалов (лицензия получена только в октябре 1998 г.). Права ли ГНИ?

Ответ: Действительно, в силу п.4 ст.6 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" малые предприятия, осуществляющие производство строительных материалов в первые два года работы не уплачивают налог на прибыль при условии, что выручка от указанных видов деятельности превышает 70% общей суммы выручки предприятия. При этом днем начала работы предприятия считается день его государственной регистрации.

В п.4.4 действовавшей в то время Инструкции Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" подчеркивалось, что необходимым условием отнесения предприятия к малым является соблюдение критериев, установленных ст.3 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации".

При этом ни Закон, ни Инструкция формально не указывали на то, что основанием для применения данной льготы является надлежаще оформленная лицензия на осуществление определенного вида деятельности (в частности, на производство строительных материалов). Основным критерием, которому должно соответствовать предприятие, претендующее на получение данной льготы, является его принадлежность к категории малых предприятий. Этот вывод обуславливается также тем, что закрепление таких норм в Законе диктовалось необходимостью решения вопросов стимулирования и поддержки развития малого предпринимательства через систему налогообложения (этот факт подчеркивается также в Письме Минфина России от 12.11.1997 N 04-02-06).

Выдвигая требование о необходимости лицензии для льготирования осуществляемого малым предприятием вида деятельности, налоговый орган, по всей вероятности, проводит аналогию с подобным требованием, предъявляемым к плательщикам, осуществляющим льготируемые обороты по реализации товаров (работ, услуг) по НДС. Подобные претензии налоговых органов длительное время являлись предметом многочисленных споров, которые в конечном итоге разрешились внесением Федеральным законом от 02.01.2000 N 36-ФЗ в п.5 ст.5 Закона от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" соответствующей нормы.

Между тем, по нашему мнению, такая аналогия в рассматриваемой ситуации неверна в связи со следующими обстоятельствами.

Во-первых, как отмечено выше, соответствующее положение прямо закреплено в Законе о НДС, т.е. имеются чисто формальные требования Закона о наличии у плательщиков, претендующих на льготирование тех или иных оборотов товаров (работ, услуг), соответствующей лицензии.

Что же касается налога на прибыль, то в Законе о налоге на прибыль такое требование отсутствует, т.е. формальных норм, обуславливающих возможность применения рассматриваемой льготы наличием лицензии на производство строительных материалов, нет.

Во-вторых, подобную аналогию не позволяет проводить принципиальное различие экономической сущности налога на прибыль и НДС.

В отличие от объекта обложения НДС (которым являются обороты по реализации на территории РФ товаров (работ, услуг), налогом на прибыль облагается уменьшенная (увеличенная) валовая прибыль предприятия. Учитывая, что налог на прибыль является прямым налогом, можно сделать вывод о том, что законодатель предоставляет соответствующие налоговые льготы конкретным плательщикам этого налога. НДС по природе своей является косвенным налоговым платежом, при его уплате фактически льготируются не плательщики, а конечные потребители товаров (работ, услуг). Внося такое уточнение в Закон о НДС, законодатель как бы изначально гарантирует потребителям, что реализация на российской территории товаров, работ и услуг осуществляется исключительно субъектами, имеющими на то специальное разрешение государства.

Наконец, еще одним аргументом против такого подхода служит судебно - арбитражная практика, которая отрицательно относится к смешению налоговыми органами вопросов налогообложения и лицензирования. Так, в Решении от 30.07.1998 N ГКПИ 98-237 Верховный Суд РФ признал незаконной позицию Госналогслужбы и Минфина России о предоставлении плательщику льготы только при наличии лицензии на соответствующий вид деятельности.

Исходя из этих соображений, выставленное налоговым органом инкассовое поручение о взыскании недоимок по налогу на прибыль на том основании, что у применившего льготу малого предприятия отсутствовала лицензия на производство строительных материалов, следует признать неправомерным.

Вместе с тем не исключается возможность применения к предприятию гражданско - правовых последствий недействительности сделок, совершенных им в период отсутствия лицензии на производство строительных материалов. Так, согласно ст.173 ГК РФ сделка, совершенная с юридическим лицом, не имеющим лицензии на занятие определенной деятельностью, может быть признана судом недействительной по иску этого юридического лица, его учредителя либо государственного органа, осуществляющего контроль над его деятельностью. При этом налоговые органы правом на предъявление исков о применении последствий недействительности подобных сделок не обладают (см. п.11 ст.7 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах в Российской Федерации").

Между тем напомним, что обязательность лицензирования производства отдельных видов строительных материалов установлена Постановлением Правительства РФ от 24.12.1994 N 1418 "О лицензировании отдельных видов деятельности" (а с 03.10.1998 - ст.17 Федерального закона от 25.09.1998 N 158-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности"), а также п.1 Положения о лицензировании строительной деятельности, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 25.03.1996 N 351. При этом конкретный перечень строительных материалов, производство которых подлежит лицензированию, приведен в разд.VII Перечня работ, составляющих виды строительной деятельности, осуществляемых на основании лицензии, утвержденного Приказом Минстроя России от 05.09.1996 N 17-119.

Однако, по нашему мнению, даже признанная недействительной оспоримая сделка не может повлечь для налогоплательщика неблагоприятные налоговые последствия по реально исполненным обязательствам сторон.

Этот вывод подтверждается как судебно - арбитражной практикой, так и следующими теоретическими положениями.

Юридические последствия недействительности сделок, о которых говорится в ст.167 ГК РФ, затрагивают только ее гражданско - правовые последствия. Объясняется это тем, что в силу ст.2 ГК РФ к налоговым правоотношениям гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Иными словами, норму ст.167 ГК РФ об отсутствии у недействительной сделки правовых последствий по формальным основаниям применять к налоговым правоотношениям нельзя.

Невозможно говорить об этих последствиях и с материально - правовых позиций. Право использовать льготу по налогу на прибыль не может ставиться в зависимости от фактического исполнения сделок лицами, не имеющими соответствующей лицензии. То есть право на льготу безотносительно к дефектам правовой формы сделки.

Таким образом, на наш взгляд оспоримые сделки при их реальном исполнении даже при признании судом их недействительности не влекут неблагоприятных налоговых последствий для налогоплательщиков.

Однако следует помнить о том, что налоговые органы, руководствуясь п.п.2, 3 ст.61 ГК РФ, пп.16 п.1 ст.13 НК РФ, п.11 ст.7 Закона о налоговых органах, вправе предъявить в суд исковое заявление о ликвидации предприятия, осуществляющего деятельность без лицензии. Кроме того, осуществление предпринимательской деятельности без лицензии (если оно причинило крупный ущерб гражданам, организациям и государству либо сопряжено с извлечением дохода в крупном размере) в соответствии со ст.171 УК РФ квалифицируется как незаконное предпринимательство и наказывается путем применения мер уголовно - правовой ответственности.

Подписано в печать Ю.Камфер

10.02.2001

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——