"Финансовая газета", N 6, 2001

ПОРЯДОК СОСТАВЛЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО БАЛАНСА

И ОТЧЕТА О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ

(Продолжение. Начало см. "Финансовая газета",

N N 3, 4, 2001)

Учет финансовых вложений

Общие вопросы бухгалтерского учета операций с ценными бумагами. Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной Приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56 (с изменениями и дополнениями), вложения в государственные ценные бумаги (ЦБ) отражаются на счетах 06 "Долгосрочные финансовые вложения" и 58 "Краткосрочные финансовые вложения".

Дебет 08, субсчет "Вложения в ценные бумаги", Кредит 76 - отражена задолженность за приобретенные ценные бумаги.

В соответствии с правилами, установленными п.3.2 Приказа Минфина России от 15.01.1997 N 2 "О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами", финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат для инвестора. Под фактическими затратами на приобретение ЦБ понимаются:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

суммы, уплачиваемые специализированным организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ЦБ;

вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, с участием которых приобретены ЦБ;

расходы по уплате процентов по заемным средствам, используемым на приобретение ЦБ до принятия их к бухгалтерскому учету;

иные расходы, непосредственно связанные с приобретением ЦБ.

В соответствии с Инструкцией МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" указанные расходы для целей налогообложения должны быть фактически оплачены.

Дебет 06 или 58, Кредит 08, субсчет "Вложения в ценные бумаги" - ЦБ приходуются на баланс в сумме фактических затрат на ее приобретение.

Накопленный купонный доход, уплачиваемый при приобретении государственных ЦБ, может учитываться обособленно как на счете 06 "Долгосрочные финансовые вложения" или 58 "Краткосрочные финансовые вложения", так и на счете 83 "Доходы будущих периодов".

Реализация ЦБ отражается на счете 48 "Реализация прочих активов":

Дебет 48, Кредит 58 - списаны реализованные ЦБ по балансовой стоимости;

Дебет 62, Кредит 48 - отражена продажная стоимость ЦБ;

Дебет 48 (80), Кредит 80 (48) - отражен финансовый результат от реализации ЦБ;

Дебет 50, 51, 76, 60, Кредит 62 - получена оплата за реализованные ЦБ, засчитана стоимость реализованных ЦБ в счет поставленных товаров, оказанных услуг.

В соответствии с п.45 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, вложения организации в акции других организаций, котирующиеся на фондовой бирже, котировка которых регулярно публикуется, при составлении бухгалтерского баланса отражаются на конец отчетного года по рыночной стоимости, если последняя ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету. На указанную разность производится образование в конце отчетного года резерва под обесценение вложений в ЦБ за счет финансовых результатов у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации.

Федеральная комиссия по рынку ценных бумаг (ФКЦБ России) в своем Письме от 20.04.1999 N АК-02/2043 "О порядке расчета рыночной цены эмиссионных ценных бумаг" разъяснила, что при создании резерва под обесценение вложений в ценные бумаги рыночная цена определяется в соответствии с Распоряжением ФКЦБ России от 05.10.1998 N 1087-р.

В бухгалтерском учете резерв под обесценение вложений в ЦБ отражается записью:

Дебет 80, Кредит 82 "Оценочные резервы", субсчет "Резервы под обесценение ценных бумаг".

Создаваемый резерв для целей налогообложения не учитывается, и на его сумму производится корректировка налогооблагаемой базы по налогу на прибыль по стр.4.6 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли (Приложение N 4 к Инструкции N 62).

При превышении рыночной стоимости ЦБ, по которым ранее был создан резерв, в бухгалтерском учете производятся следующие записи:

Дебет 82 "Оценочные резервы", субсчет "Резервы под обесценение ценных бумаг", Кредит 80 "Прибыли и убытки".

На указанную сумму производится корректировка налогооблагаемой прибыли по стр.5.4 (восстановление резерва под обесценение вложений в ЦБ, не использованного на конец отчетного года (квартала)) Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли.

При хранении бланков (сертификатов) ценных бумаг в депозитарии они продолжают числиться в бухгалтерском учете у организации - владельца с указанием в аналитическом учете реквизитов депозитария, которому они переданы на хранение. Начисление расходов по оплате услуг депозитариев отражается:

Дебет 80 "Прибыли и убытки" (как прочие операционные расходы), Кредит 76, 51, 50.

Документальное оформление приобретения ЦБ и их учет в организации. Основаниями для принятия ЦБ к бухгалтерскому учету являются:

по документарным ЦБ - договор на приобретение ЦБ, акт приема - передачи ЦБ;

по бездокументарным ЦБ - выписка со счета "депо";

при приобретении права требования - договор, акт уступки права требования, прочие документы.

Все ЦБ, хранящиеся в организации, должны быть описаны в Книге учета ценных бумаг. Книга учета ценных бумаг содержит следующие графы:

     
   —————————T—————————T—————————T——————T——————————T————————T————————¬
   |Наимено—|Номиналь—|Покупная |Номер,|  Общее   |  Дата  |  Дата  |
   |вание   |ная цена |стоимость|серия |количество|покупки |продажи |
   |эмитента|         |         |      |          |        |        |
   +————————+—————————+—————————+——————+——————————+————————+————————+
   L————————+—————————+—————————+——————+——————————+————————+—————————
   

Книга учета ценных бумаг должна быть сброшюрована, скреплена печатью организации и подписями руководителя и главного бухгалтера, страницы пронумерованы. Исправления в Книгу учета ценных бумаг могут вноситься лишь с разрешения руководителя и главного бухгалтера с указанием даты внесения исправлений. В случае ведения Книги учета ценных бумаг с помощью средств вычислительной техники итоговая информация может формироваться в виде выходного документа на машиночитаемых носителях. Распечатка информации с машиночитаемых носителей производится по мере необходимости или требованию органов, осуществляющих контроль в соответствии с законодательством Российской Федерации, суда и прокуратуры, но не реже 1 раза в год. В соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" ответственность за организацию хранения Книги учета ценных бумаг несет руководитель организации.

Предприятия и организации могут осуществлять свои финансовые вложения в следующие основные активы:

государственные ЦБ;

акции и облигации, как обращающиеся, так и не обращающиеся на организованном рынке ЦБ;

векселя;

права требования и прочие производные ЦБ и вложения.

Государственные ЦБ. В соответствии с законодательством - это долговые ЦБ, эмитентом которых выступает государство. Общая характеристика государственных ЦБ приведена ниже.

     
   ——————————————T—————————————————T————————————————————————————————¬
   |Классификация|   Виды  ЦБ      |           Характеристика       |
   +—————————————+—————————————————+————————————————————————————————+
   |По видам ЦБ  |Обращающиеся на  |Государственные краткосрочные   |
   |             |организованном   |облигации (ГКО)                 |
   |             |рынке            |Облигации федерального          |
   |             |                 |займа (ОФЗ)                     |
   |             +—————————————————+————————————————————————————————+
   |             |Не обращающиеся  |Облигации государственного      |
   |             |на организованном|сберегательного займа (ОГСЗ)    |
   |             |рынке            |Облигации внутреннего валютного |
   |             |                 |займа (ОВВЗ)                    |
   +—————————————+—————————————————+————————————————————————————————+
   |По статусу   |Прямые           |ЦБ Правительства Российской     |
   |эмитента     |                 |Федерации                       |
   |             +—————————————————+————————————————————————————————+
   |             |Гарантированные  |ЦБ, выпускаемые под гарантию    |
   |             |                 |Правительства Российской        |
   |             |                 |Федерации, в частности ЦБ       |
   |             |                 |субъектов Российской Федерации и|
   |             |                 |местных органов  власти,        |
   |             |                 |правительственных учреждений    |
   +—————————————+—————————————————+————————————————————————————————+
   |По   форме   |Документарные    |На предъявителя                 |
   |выпуска ЦБ   |                 |Именные                         |
   |             |                 |Ордерные                        |
   |             +—————————————————+————————————————————————————————+
   |             |Бездокументарные |ЦБ, право собственности на      |
   |             |                 |которые удостоверяется записью  |
   |             |                 |по счету "депо" владельца       |
   |             |                 |(держателя) в уполномоченном    |
   |             |                 |депозитарии ГКО, ОФЗ            |
   +—————————————+—————————————————+————————————————————————————————+
   |По форме     |Дисконтные       |ГКО                             |
   |доходов,     +—————————————————+————————————————————————————————+
   |предусмотрен—|Процентные       |ОВВЗ, ОГСЗ, ОФЗ                 |
   |ных в выпуске|купонные         |                                |
   L—————————————+—————————————————+—————————————————————————————————
   

Государственные краткосрочные обязательства (ГКО). Правительство Российской Федерации в 1993 г. одобрило выпуск государственных краткосрочных бескупонных облигаций. ГКО выпускаются с целью неинфляционного покрытия бюджетного дефицита. Эмитентом ГКО выступает Минфин России. При принятии решения о выпуске Минфин России определяет его предельный объем, период размещения и ограничения на потенциальных покупателей. Банк России осуществляет размещение, обслуживание и гарантирует своевременное погашение выпущенных облигаций. Размещение ГКО производилось на Московской межбанковской валютной бирже (ММВБ). К непосредственным операциям на рынке ГКО допускаются только специально отобранные Банком России дилеры. Участники рынка ГКО разделяются на две категории: дилеры и инвесторы.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 16.10.2000 N 790 "Об утверждении Генеральных условий эмиссии и обращения государственных краткосрочных бескупонных облигаций" установлен новый порядок эмиссии ГКО. Отличительными особенностями данного порядка является то, что в нем говорится только об эмиссии федеральных ГКО: теперь ГКО будут выпускаться только в форме документарных ЦБ с обязательным хранением их в депозитарии, вместе с тем по-прежнему право собственности на данные ЦБ возникает с момента осуществления приходной записи по счету "депо". Дилером может быть любое юридическое лицо, являющееся в соответствии с действующим законодательством профессиональным участником рынка ЦБ и заключившее договор с Банком России на выполнение функций по обслуживанию операций с ГКО. Инвестором называется любое юридическое или физическое лицо, не являющееся дилером и приобретающее ГКО на праве собственности или полного хозяйственного ведения и имеющее право в соответствии с действующим законодательством на владение ГКО.

Право собственности на ГКО у инвестора возникает с момента его регистрации как владельца у дилера в порядке, оговоренном в договоре между Банком России и дилером. Пунктом 4.1 Положения об обслуживании и обращении выпусков государственных краткосрочных бескупонных облигаций, утвержденного Приказом Банка России от 15.06.1995 N 02-125, предусмотрено, что денежные расчеты инвесторов по сделкам с облигациями осуществляются исключительно через дилеров. Характеристики ГКО показаны ниже.

     
   ————————————T————————————————————T——————————————T————————————————¬
   |  Выпуск   |     Обращение      |    Доход     |   Погашение    |
   +———————————+————————————————————+——————————————+————————————————+
   |Документар—|В зависимости от    |Разница между | Денежными сред—|
   |ная форма  |выпуска             |ценой         | ствами в сумме |
   |           |(3, 6 месяцев,      |реализации и  | номинальной    |
   |           |1 год)              |ценой покупки | стоимости по   |
   |           |Путем заключения    |              | окончании срока|
   |           |договора (сделки)   |              | обращения через|
   |           |купли — продажи     |              | дилера на ММВБ |
   |           |через дилера на ММВБ|              |                |
   L———————————+————————————————————+——————————————+—————————————————
   

Облигации государственного сберегательного займа (ОГСЗ). Эмитентом ОГСЗ выступает от имени Российской Федерации Минфин России, который определяет общий объем годовой эмиссии ОГСЗ исходя из размера государственного внутреннего долга, устанавливаемого федеральным законом о федеральном бюджете на соответствующий финансовый год. Эмиссия ОГСЗ осуществляется отдельными сериями. Облигации займа в рамках одной серии равны между собой по объему предоставляемых прав.

ОГСЗ выпускаются в документарной форме, являются государственными ЦБ на предъявителя. Владельцами ОГСЗ могут быть юридические и физические лица.

Генеральные условия выпуска и обращения ОГСЗ, утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 24.01.1997 N 73 "О выпуске и обращении облигаций государственных сберегательных займов Российской Федерации", предоставляют их владельцам право на получение в соответствии с условиями выпуска каждой серии процентного дохода, начисляемого ежеквартально к номинальной стоимости облигации. Даты начала и окончания погашения ОГСЗ устанавливаются Условиями выпуска облигаций государственного сберзайма, определяемыми Минфином России. Характеристики ОГСЗ показаны ниже.

     
   ————————————————————————T—————————T——————————————T———————————————¬
   |       Выпуск          |Обращение|    Доход     |   Погашение   |
   +———————————————————————+—————————+——————————————+———————————————+
   |Документарная форма.   |1 год    |Купонный доход|В рублях по    |
   |Право  собственности   |         |в виде        |окончании срока|
   |удостоверяет бланк ОГСЗ|         |процента    от|обращения по   |
   |Владельцы — юридические|         |номинала,     |номинальной    |
   |и физические лица,     |         |выплачиваемого|стоимости      |
   |резиденты и нерезиденты|         |ежеквартально |               |
   L———————————————————————+—————————+——————————————+————————————————
   

Облигации внутреннего валютного займа (ОВВЗ). Условия выпуска ОВВЗ утверждены Постановлениями Совета Министров Российской Федерации от 15.03.1993 N 222 и Правительства Российской Федерации от 04.03.1996 N 229 (см. ниже).

     
   ————————————————————————T——————————————T—————————————T———————————¬
   |        Выпуск         |   Обращение  |  Доход      |Погашение  |
   +———————————————————————+——————————————+—————————————+———————————+
   |ОВВЗ 1993 г. (14 мая   |В зависимости |Купонный     |Сериями по |
   |1993 г.) —             |от серии      |доход по     |истечении  |
   |переоформление         |выпуска:      |ставке 3%    |срока      |
   |обязательств СССР перед|1 год; 3 года;|номинальной  |обращения  |
   |юридическими лицами —  |6, 10, 15 лет |стоимости    |по         |
   |резидентами по их      |Оплата сделок |Выплачивается|номинальной|
   |"замороженным счетам"  |в рублях,     |14 мая       |стоимости в|
   |во Внешэкономбанке     |иностранной   |каждого года |долл. США  |
   |ОВВЗ 1996 г. (14 мая   |валюте (без   |в долл. США  |           |
   |1996 г.) — погашение   |специального  |после        |           |
   |валютной коммерческой  |разрешения    |предъявления |           |
   |задолженности          |Банка России) |купона       |           |
   |Российской Федерации   |Первичное     |             |           |
   |Форма выпуска:         |размещение в  |             |           |
   |документарная;         |долл. США     |             |           |
   |номинальная стоимость  |              |             |           |
   |1000, 10 000, 100 000  |              |             |           |
   |долл. США              |              |             |           |
   |Владельцы — юридические|              |             |           |
   |лица, резиденты и      |              |             |           |
   |нерезиденты            |              |             |           |
   L———————————————————————+——————————————+—————————————+————————————
   

В настоящее время не погашены следующие серии ОВВЗ:

ОВВЗ Сроки погашения

Серия 4 14 мая 2003 г.

Серия 5 14 мая 2008 г.

Серия 6 2006 г.

Серия 7 2011 г.

Указанные облигации эмитированы до 1 января 1997 г., и в соответствии со ст.2 Федерального закона от 10.01.1997 N 13-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" доходы по ним не подлежат налогообложению.

Облигации федерального займа (ОФЗ). Облигации являются одним из видов государственных ЦБ. Генеральные условия эмиссии и обращения ОФЗ утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 15.05.1995 N 458 (далее - Генеральные условия). Эмитентом ОФЗ от имени Российской Федерации выступает Минфин России.

ОФЗ выпускаются в документарной форме с обязательным централизованным хранением. Документом, удостоверяющим права, закрепляемые ОФЗ каждого выпуска, является глобальный сертификат, оформляемый на этот выпуск, реквизиты которого устанавливаются Минфином России в соответствии с законодательством Российской Федерации и п.1.5 Генеральных условий. Глобальный сертификат хранится в депозитарии. Учет отдельных ОФЗ каждого выпуска осуществляется в виде записей по счетам "депо". Номинал ОФЗ устанавливается в размере 10 и 1000 руб.

Владельцами ОФЗ могут быть как юридические, так и физические лица, если иное не предусмотрено условиями отдельных выпусков ОФЗ (п.1.4 Генеральных условий). Владелец таких облигаций имеет право на получение при их погашении суммы основного долга (номинальной стоимости), а также дохода в соответствии с условиями выпуска в виде процента, начисляемого на номинальную стоимость облигаций, так называемого купонного дохода. Купонный доход выплачивается в порядке и размере, определяемых условиями отдельных выпусков ОФЗ, утверждаемыми Минфином России совместно с Банком России. Условиями выпусков облигаций определяются также номинальная стоимость самих облигаций, периодичность выпусков, срок и объем каждого выпуска, тип облигаций, порядок и формы их погашения (п.1.5 Генеральных условий).

Характеристики ОФЗ приведены ниже.

     
   —————————————————T————————————————T———————————————T——————————————¬
   |    Выпуск      |  Обращение     |  Доход        |  Погашение   |
   +————————————————+————————————————+———————————————+——————————————+
   |Бездокументарная|Устанавливается |Купонный доход |Денежными сре—|
   |форма. Право    |отдельно  Минфи—|в виде процента|дствами в сум—|
   |собственности   |ном   России  по|от номинала,   |ме номинальной|
   |удостоверяется  |каждому  выпуску|выплачиваемый в|стоимости по  |
   |записью на счете|Путем заключения|соответствии   |окончании сро—|
   |"депо"          |договора  (сдел—|с условиями    |ка погашения  |
   |Номинальная     |ки) купли — про—|выпуска        |через дилера  |
   |стоимость в     |дажи через диле—|               |на ММВБ       |
   |зависимости   от|ра на ММВБ      |               |              |
   |вида Владельцы —|                |               |              |
   |юридические    и|                |               |              |
   |физические лица,|                |               |              |
   |резиденты и  не—|                |               |              |
   |резиденты       |                |               |              |
   L————————————————+————————————————+———————————————+———————————————
   

Налогообложение доходов по государственным ценным бумагам. Законом N 13-ФЗ введено налогообложение доходов, полученных в виде процентов по государственным ЦБ Российской Федерации, ЦБ субъектов Российской Федерации и ЦБ органов местного самоуправления. Указанный доход подлежит обложению налогом на прибыль по ставке 15%.

В соответствии со ст.43 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) процентами признается любой заранее заявленный доход, в том числе в виде дисконта, полученного по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). Помимо дохода, заявленного в проспектах эмиссии государственных ЦБ, предприятия и организации могут получать доход от продажи самой ЦБ (за исключением доходов по ГКО, по которым дисконт приравнен к проценту). Указанный доход облагается по общей ставке 30%.

Согласно п.2.4 Инструкции N 62 ЦБ делятся на обращающиеся и не обращающиеся на организованном рынке <*>. Кроме того, обращающиеся на организованном рынке государственные ЦБ делятся на подгруппы:

     
   ————————————————————————————————
   

<*> ЦБ признаются обращающимися на организованном рынке, если данные бумаги прошли листинг у организатора торговли, имеющего лицензию в соответствии с законодательством Российской Федерации о ЦБ.

процентные государственные облигации Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, облигации органов местного самоуправления;

беспроцентные государственные облигации Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, облигации органов местного самоуправления.

Что касается необращающихся ЦБ, то они делятся на:

акции и облигации предприятий и прочих эмитентов;

процентные государственные облигации Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, облигации местных органов власти;

беспроцентные государственные облигации Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, облигации местных органов власти;

векселя и другие неэмиссионные ЦБ.

Такое деление дано в п.3.3 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли (Приложение N 4 к Инструкции N 62).

Из государственных ЦБ к обращающимся относятся ГКО (беспроцентные государственные ЦБ) и ОФЗ (процентные государственные ЦБ). К необращающимся - ОВВЗ и ОГСЗ (процентные государственные ЦБ).

Таким образом, в настоящее время доходы и убытки (в пределах дохода) от операций с ОВВЗ и ОГСЗ для целей налогообложения могут сальдироваться.

Особое внимание следует обратить на порядок налогообложения доходов по ГКО. В соответствии со ст.43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления), доход рассчитывается в зависимости от времени нахождения облигаций на балансе владельца исходя из доходности, заранее заявленной (установленной) в Условиях выпуска облигаций. Следовательно, если проспектом эмиссии установлена определенная доходность по ЦБ (например, по ГКО со сроком обращения 6 месяцев номиналом 1000 руб. при цене размещения 920 руб. за 1 ЦБ), то доход, превышающий установленный (с учетом расчета дохода на каждый день, скажем, на 25-й день, сумма накопленного дисконтного дохода должна составить 11,11 руб.), не является доходом по государственным ЦБ и должен облагаться по общей ставке 30% (скажем, при продаже ГКО на 25-й день по цене 935 руб. сумма 3,89 руб. должна быть обложена налогом на прибыль по ставке 30%, т.е. 1,17 руб.).

В соответствии с п.3.2 Письма Банка России, Минфина России и Госналогслужбы России от 04.02.1997 N N 408, 10, ВЕ-6-05/103 "О порядке применения статей 2, 9 и 10 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" при совершении операций с государственными ценными бумагами" доходы по государственным ЦБ Российской Федерации, государственным ЦБ субъектов Российской Федерации и ЦБ органов местного самоуправления, указанные в пп."а" и "б" п.2 этого Письма, образуются у продавца (владельца) ЦБ от операций с указанными ЦБ, включая переоценку, продажу, погашение, выплату дохода. Исчисление и уплата налога на доход в этом случае осуществляются продавцом (владельцем) ЦБ.

Расчет суммы налога владельцем ЦБ (резидентом Российской Федерации) осуществляется самостоятельно и представляется в налоговую инспекцию по месту своего нахождения ежемесячно нарастающим итогом не позднее 10-го числа месяца, следующего за отчетным. Уплата налога в бюджет производится в 5-дневный срок со дня, установленного для представления расчета суммы налога. Статьей 6.1 НК РФ установлено, что течение срока, исчисляемого годами, месяцами, неделями и днями, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало. Таким образом, последний срок уплаты налога с доходов по государственным ЦБ Российской Федерации, государственным ЦБ субъектов Российской Федерации и ЦБ органов местного самоуправления установлен 15 числа месяца, следующего за отчетным.

Пример. Предприятие "А" приобрело через дилера 10 ГКО на сумму 9800 руб. с дисконтом от номинала в 2%, стоимость услуг брокерской компании и комиссия биржи составила 10 руб. при приобретении и 10 руб. при реализации. Через два месяца предприятие продало ГКО за 9950 руб. Одновременно с приобретением ГКО предприятие приобрело 15 ОГСЗ номиналом 1000 руб., уплатив 15 300 руб., из которых 15 000 руб. - стоимость облигаций, а 300 руб. - накопленный купонный доход. Через три месяца предприятие "А" продало ОГСЗ за сумму 15 350 руб.

В бухгалтерском учете данная операция будет отражена следующим образом:

Дебет 76, субсчет "Расчеты с дилером", Кредит 51 - 10 000 руб. - перечислены средства дилеру для покупки ГКО;

Дебет 08, субсчет "Вложения в ценные бумаги", Кредит 76, субсчет "Расчеты с дилером" - 9810 руб. - отражены расходы по приобретенным ГКО,

Дебет 58, субсчет "ГКО", Кредит 08, субсчет "Вложения в ценные бумаги" - 9810 руб. - отражен приход финансовых вложений,

Дебет 76, субсчет "Расчеты с дилером", Кредит 48 - 9950 руб. - отражена продажная стоимость ценных бумаг;

Дебет 48, Кредит 58, субсчет "ГКО" - 9810 руб. - списана балансовая стоимость ГКО;

Дебет 48, Кредит 76, субсчет "Расчеты с дилером" - 10 руб. - отражены услуги биржи и дилера по реализации ГКО;

Дебет 48, Кредит 80 - 130 руб. - определен финансовый результат от реализации ГКО, указанная сумма облагается по ставке 15% как доход по государственной ЦБ;

Дебет 08, субсчет "Вложения в ценные бумаги", Кредит 76, субсчет "Расчеты с продавцом ОГСЗ" - 15 300 руб. - отражены расходы по приобретенным ОГСЗ;

Дебет 58, субсчет "ОГСЗ", Кредит 08, субсчет "Вложения в ценные бумаги" - 15 000 руб. - оприходованы ОГСЗ в составе финансовых вложений;

Дебет 58, субсчет "ОГСЗ", купон, Кредит 08, субсчет "Вложения в ценные бумаги" - 300 руб. - отражен купон, уплаченный при приобретении ОГСЗ;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с покупателем ОГСЗ", Кредит 48 - 15 350 руб. - отражена продажная стоимость ОГСЗ;

Дебет 48, Кредит 58, субсчет "ОГСЗ" - 15 000 руб. - списана балансовая стоимость ОГСЗ;

Дебет 48, купон, Кредит 58, субсчет "ОГСЗ", купон - 300 руб. - списан купон по ОГСЗ;

Дебет 51, Кредит 76, субсчет "Расчеты с покупателем" - 15 350 руб. - поступили средства от покупателя за реализованные ОГСЗ;

Дебет 48, купон, Кредит 80 - 50 руб. - отражен доход по ОГСЗ, облагаемый по ставке 15%.

Акции и облигации. Рынок корпоративных ЦБ - новый, высокодоходный и динамично развивающийся сектор российской экономики. Вместе с тем это самый рискованный вид вложения капитала. Доходы, получаемые инвесторами, несравнимы с потерями, которые они могут понести в результате падения стоимости ЦБ.

Дадим определение основным понятиям рынка корпоративных ЦБ.

Акция - эмиссионная ценная бумага, закрепляющая права ее владельца (акционера) на получение части прибыли акционерного общества в виде дивидендов, на участие в управлении акционерным обществом и на часть имущества, остающегося после его ликвидации. Выпуск акций на предъявителя разрешается в определенном отношении к величине оплаченного уставного капитала эмитента в соответствии с нормативом, установленным ФКЦБ России (ст.2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг").

Акционеры - владельцы обыкновенных акций общества могут участвовать в общем собрании акционеров с правом голоса по всем вопросам его компетенции, а также имеют право на получение дивидендов, а в случае ликвидации общества - право на получение части его имущества.

Акционеры - владельцы привилегированных акций общества не имеют права голоса на общем собрании акционеров, если иное не установлено федеральными законами или уставом общества для определенного типа привилегированных акций общества. Привилегированные акции общества одного типа предоставляют акционерам - их владельцам одинаковый объем прав и имеют одинаковую номинальную стоимость.

Размер дивиденда и (или) ликвидационная стоимость по привилегированным акциям каждого типа должны быть определены в уставе общества. Размер дивиденда и стоимость, выплачиваемая при ликвидации общества, определяются в твердой денежной сумме или в процентах от номинальной стоимости привилегированных акций. Размер дивиденда и ликвидационная стоимость по привилегированным акциям считаются определенными также, если уставом общества установлен порядок их определения. Владельцы привилегированных акций, по которым не определен размер дивиденда, имеют право на получение дивидендов наравне с владельцами обыкновенных акций (Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах").

Облигация - эмиссионная ценная бумага, закрепляющая право ее держателя на получение от эмитента облигации в предусмотренный им срок ее номинальной стоимости и зафиксированного в ней процента от этой стоимости или иного имущественного эквивалента. Облигация может предусматривать иные имущественные права ее держателя, если это не противоречит законодательству Российской Федерации (ст.2 Закона N 39-ФЗ).

Налогообложение операций с акциями и облигациями

В соответствии с п.2.4 Инструкции N 62 убытки от реализации (выбытия) акций и облигаций, обращающихся на организованном рынке ЦБ, по цене не ниже установленной предельной границы колебаний рыночной цены могут быть отнесены на уменьшение доходов от реализации (выбытия) данной категории ЦБ, которые в целях налогообложения могут подразделяться на акции акционерных обществ и облигации предприятий (организаций).

Рыночная цена и предельная граница ее колебания по ЦБ, обращающимся на организованном рынке, рассчитывается организатором торговли в порядке, установленном федеральным органом, в компетенцию которого входит регулирование операций на фондовом рынке.

Распоряжением ФКЦБ России от 05.10.1998 N 1087-Р "Об утверждении порядка расчета рыночной цены эмиссионных ценных бумаг, допущенных к обращению на фондовой бирже или через организатора торговли на рынке ценных бумаг, и установлении предельной границы колебаний рыночной цены" предельная граница колебаний рыночной цены для определения финансового результата от реализации (выбытия) эмиссионных ЦБ, допущенных к обращению на фондовой бирже или через организатора торговли на рынке ЦБ, имеющих соответствующую лицензию ФКЦБ России (далее - организатор торговли), установлена в размере 19,5%.

Рыночная цена эмиссионных ЦБ, допущенных к обращению через организатора торговли, рассчитывается следующим образом.

В случае если в течение торгового дня на дату расчета рыночной цены по ЦБ было совершено 10 и более сделок через организатора торговли, то рыночная цена рассчитывается как средневзвешенная цена (курс) одной ЦБ по сделкам, совершенным в течение торгового дня через организатора торговли. В случае если в течение торгового дня по ЦБ на дату расчета рыночной цены было совершено менее 10 сделок через организатора торговли (в том числе отсутствие сделок), то рыночная цена рассчитывается как средневзвешенная цена (курс) одной ЦБ по последним 10 сделкам, совершенным в течение последних 90 торговых дней через организатора торговли. В случае если по ЦБ в течение последних 90 торговых дней через организатора торговли было совершено менее 10 сделок, то рыночная цена не рассчитывается.

Если по одной и той же ЦБ на дату расчета рыночной цены сделки совершались через двух или более организаторов торговли, то предприятие (организация) вправе самостоятельно выбрать организатора торговли для расчета рыночной цены с целью определения финансового результата от реализации (выбытия) ЦБ в порядке, установленном данным Распоряжением.

В соответствии с п.15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 N 552, предприятия и организации, эмитирующие собственные облигации, могут относить фактически уплаченные проценты по ним на финансовые результаты, учитываемые при исчислении налога на прибыль.

Особое внимание читателя хотелось бы обратить на то, что Положение о составе затрат (с учетом изменений и дополнений) включает только те расходы, которые непосредственно связаны с производством товаров, работ, услуг.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету, утвержденному Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (ПБУ 9/99), доходами от обычных видов деятельности являются выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг. Следовательно, при совершении непрофессиональным участником рынка ЦБ только операций с ЦБ выручку нужно отражать по счету 46 "Реализация товаров (работ, услуг)". Вместе с тем согласно Приказу ФКЦБ России от 27.11.1997 N 40 "Правила отражения профессиональными участниками рынка ценных бумаг и инвестиционными фондами в бухгалтерском учете отдельных операций с ценными бумагами" при реализации ЦБ счет 46 используется только профессиональными участниками рынка ЦБ, так как данные операции являются основной их деятельностью. В соответствии с п.2.3 Инструкции N 62 для целей налогообложения в состав доходов (расходов) от внереализационных операций включаются: доходы, получаемые от долевого участия в деятельности других предприятий, от сдачи имущества в аренду, доходы (дивиденды, проценты) по акциям, облигациям и иным ценным бумагам, принадлежащим предприятиям.

В связи с этим управленческие и общехозяйственные расходы у предприятий, не являющихся профессиональными участниками рынка ценных бумаг, основным видом дохода которых является доход, полученный от операций с ЦБ, не уменьшают налогооблагаемую прибыль, так как данные расходы не связаны с получением внереализационных расходов. Указанная позиция содержится в Письме МНС России от 09.09.1999 N 05-02-12/171.

(Продолжение см. "Финансовая газета", N 7, 2001)

Подписано в печать М.Киселев

07.02.2001 К.э.н.

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——