"Финансовая газета", N 6, 2001

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ПРИБЫЛИ ИНОСТРАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ

В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

(Продолжение. Начало см. "Финансовая газета",

N N 2, 5, 2001)

Строительно - монтажная деятельность

В соответствии с п.1.8 Инструкции N 34 каждая строительная площадка с момента начала работ рассматривается как образующая отдельное постоянное представительство, если положениями международного соглашения об избежании двойного налогообложения, действующего в отношениях с государством, резидентом которого является иностранная организация, не установлено иное. Под постоянным представительством иностранной организации для целей налогообложения в соответствии с национальным законодательством Российской Федерации понимается, в частности, любое место регулярного осуществления деятельности, связанной с проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию оборудования, проведением других работ и оказанием услуг.

В связи с тем что в соглашениях об избежании двойного налогообложения определены конкретные сроки, в течение которых строительно - монтажная деятельность не будет приводить к образованию постоянного представительства, осуществление этой деятельности иностранной организацией с постоянным местопребыванием в стране, с которой у России существует соглашение, образует постоянное представительство при превышении срока работ, указанного в соглашении.

Для определения продолжительности существования строительной площадки в налоговых целях следует исходить из того, что она существует с момента подписания акта о передаче площадки подрядчику. В случае если фактическое осуществление работ было начато до подписания акта о передаче площадки подрядчику или акт не оформлялся, строительная площадка в целях налогообложения считается существующей с начала осуществления деятельности.

Началом деятельности у генподрядчика считается начало фактического осуществления деятельности, включая любую подготовительную работу в стране, где производится строительство, такой, как создание (открытие) офиса, приезд постоянного персонала, завоз материалов и оборудования на строительную площадку, возведение временных сооружений на стройплощадке и др.

Исключение составляет порядок исчисления срока существования стройплощадки в целях применения Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Чешской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 17.11.1995 (п.3 ст.5).

Компетентными органами сторон Конвенции была принята договоренность, что срок существования строительной площадки или строительного, сборочного или монтажного объекта, или связанной с ними надзорной деятельности, образованных чешскими организациями в Российской Федерации до 1 января 1998 г. (и соответственно российскими в Чехии), независимо от срока фактического начала деятельности исчисляется с 1 января 1998 г., т.е. с даты начала применения Конвенции. Срок существования строительной площадки или строительного, сборочного или монтажного объекта, или связанной с ними надзорной деятельности, образованных чешскими организациями в Российской Федерации после 1 января 1998 г., исчисляется в общем порядке с момента фактического осуществления работ.

Наиболее сложный вопрос "в области строительства" - это вопрос о том, что понимается под "стройплощадкой" в целях соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества. В соглашениях об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество не раскрывается понятие "строительная площадка", а только говорится о том, что строительная площадка образует постоянное представительство, если существует в течение конкретного периода. Однако в комментариях Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) к Типовой модели договоров об избежании двойного налогообложения, разработанной под эгидой ОЭСР, указано, что термин "строительная площадка" включает не только строительство зданий, но также строительство дорог, мостов или каналов, прокладку трубопроводов и земляные работы. Иными словами, термин "строительная площадка" относится к возведению зданий, мостов, к прокладке дорог, каналов, т.е. объектов недвижимости, и к земляным работам.

Международная практика выработала определенные нормы, регулирующие отношения в области строительства. Так, имеются Международные условия договора о строительстве, которые были разработаны Международной федерацией инженеров - консультантов, а также Правовое руководство по составлению международных контрактов на строительство промышленных объектов, подготовленное рабочей группой Комиссии ООН по праву международной торговли.

Основными признаками строительной площадки с точки зрения части I Международных условий договора о строительстве являются наличие отведенного участка земли, на котором будет располагаться объект строительства, а также любые другие земельные участки и места, предоставленные заказчиком, имеющие вспомогательное значение для всего строительства в целом, и выполнение на данном участке постоянных и временных работ, предусмотренных договором, включающим условия, спецификацию, чертежи, ведомости объемов работ с расценками, тендер, шкалу ставок и цен, письменный акцепт и соглашение о договоре.

Аналогичные признаки, определяющие строительную площадку, содержатся и в Строительных нормах и правилах, издаваемых Госстроем России, наделенным правом издавать нормативные документы публично - правового характера в области строительства. Так, основными характеристиками (признаками) строительной площадки в соответствии со СНиП 1-2. Строительная терминология, СНиП 3.01.01-85. Организация строительного производства являются наличие участка земли, предназначенного для размещения объекта строительства, проекта производства работ, который определяет качественные характеристики строительной площадки, а также отвод в натуре участка земли.

Как видно из изложенного, важную роль при определении "строительной площадки" играет проект производства работ, поскольку именно он дает качественные характеристики строительной площадки и только на его основе компетентные государственные органы могут произвести отвод земельного участка. Таким образом, если для осуществления конкретного вида строительных работ разработка и составление проекта производства работ не требуются, то такие строительные работы не являются "строительной площадкой".

По мнению налоговых органов, в целях соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества "строительная площадка" включает возведение объектов недвижимости. Строительно - монтажные работы, монтаж оборудования, строительный и монтажный объект могут относиться к "строительной площадке" в том случае, если в результате таких работ смонтированные конструкции и (или) оборудование образуют объект недвижимости. В частности, к "строительной площадке" относятся возведение зданий и сооружений (в том числе реконструкция после демонтажа), пристрой дополнительных помещений, сооружение дорог, мостов, каналов, устройство оснований, фундаментов и опорных конструкций, прокладка трубопроводов, земляные работы, работы по сборке и установке (монтажу) технологического, энергетического, подъемно - транспортного и аналогичного оборудования на объектах производственного назначения.

Не относятся к "строительной площадке", например, специальные работы, связанные с ремонтом или отделкой помещений (слесарные, столярные, керамические, малярные и т.п.), ремонтом или установкой водопроводных систем, систем отопления, вентиляции, установкой перегородок, дверей, подвеской потолков, электромонтажные работы, работы по монтажу телефонных линий, монтажу оборудования, не требующего прочной связи с землей и перемещаемого без ущерба его назначению, и подобные работы, выполняемые по отдельным договорам, хотя и являющиеся сами по себе строительными.

Налогообложение прибыли иностранной организации

Как уже отмечалось, в соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации и положениями соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества Россия обладает правом облагать только ту часть прибыли иностранного юридического лица, которая непосредственно связана с его деятельностью через постоянное представительство и может быть зачислена этому постоянному представительству. В случае когда постоянным представительством обеспечен достоверный учет доходов и расходов по своей деятельности, существует их соответствие и сопоставимость, прибыль исчисляется в общеустановленном порядке как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) и затратами постоянного представительства на осуществление деятельности. Однако нередки случаи, когда прибыль, относящуюся к постоянному представительству, нужно определять.

Одним из наиболее ярких примеров методологического подхода к данному вопросу является выполнение иностранными организациями внешнеторговых контрактов при непосредственном участии их представительств в России, о котором мы подробно говорили выше. Речь идет о том, что постоянному представительству не может быть зачислен весь валовой доход иностранного юридического лица, полученный при реализации в России товаров по внешнеторговому контракту, поскольку сам товар - предмет контракта образовался не в результате деятельности постоянного представительства. Соответственно эти доходы не учитываются при расчетах налоговыми органами налоговых обязательств иностранных юридических лиц, которые возникают в связи с деятельностью в Российской Федерации.

Определение прибыли, относящейся к постоянному представительству, основано на правиле, предусмотренном соглашениями об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, в соответствии с которыми прибыль, начисляемая постоянному представительству, должна соответствовать той, которую получило бы отдельное и независимое предприятие, занятое той же (или подобной) деятельностью в тех же (или подобных) условиях. Таким образом, из валового дохода, полученного в результате реализации товаров по внешнеторговому контракту, необходимо выделить конкретную долю, которая может быть отнесена исключительно на маркетинг, сопровождение грузов и др., т.е. на ту деятельность, которая непосредственно осуществляется постоянным представительством.

Согласно Закону N 2116-1 для расчета прибыли иностранного юридического лица в связи с деятельностью в Российской Федерации основным является прямой метод (т.е. прибыль определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) и затратами на ее производство). Такой метод предполагает наличие соответствующего учета, который (ввиду особенностей рассматриваемого случая и того обстоятельства, что постоянное представительство все же не является обособленным предприятием, хотя в целях налогообложения именно таковым и рассматривается) вряд ли может быть обеспечен.

Закон N 2116-1 предусматривает, что если не представляется возможным прямо определить прибыль, полученную иностранным юридическим лицом в связи с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, то такая прибыль может быть определена условно на основании валового дохода, относящегося к постоянному представительству, или произведенных расходов исходя из нормы рентабельности 25%. Инструкция N 34 подробно описывает, каким образом могут применяться предусмотренные Законом условные методы расчета налогооблагаемой прибыли.

В частности, в соответствии с п.4.9.4 Инструкции N 34 налогооблагаемая прибыль может быть рассчитана условно на основе полученных доходов с применением коэффициента 0,2 либо на основе понесенных расходов, связанных с деятельностью в Российской Федерации, с применением коэффициента 0,25.

В том случае, если постоянное представительство иностранного юридического лица (а им может быть уполномоченное российское лицо) за осуществление упомянутых выше видов деятельности в пользу головного офиса иностранного лица получает от головного офиса комиссионное вознаграждение, наиболее удобно рассчитать прибыль, полученную от осуществления деятельности в России, условным методом - исходя из расходов, относимых к постоянному представительству, понесенных иностранным лицом в связи с такой деятельностью, поскольку они точно известны.

Например, некая фирма "Б" - резидент иностранного государства, занимающаяся производством и реализацией медицинского оборудования, заключила договор с российской организацией "А" на представление своих интересов в России в части исследования рынка медицинского оборудования, поиска потенциальных покупателей оборудования, производимого фирмой "Б", и заключение контрактов на поставку в Россию указанного оборудования от имени фирмы. Для этого фирмой "Б" была выдана доверенность организации "А" на право подписания контрактов от имени фирмы "Б". Для организации "А" такая деятельность не является обычной. Согласно договору фирма "Б" выплачивает организации "А" комиссионные в размере 2% от стоимости каждого контракта.

В данном случае деятельность уполномоченного представителя фирмы "Б" - российской организации "А" приводит к образованию постоянного представительства этой фирмы в России и к обложению ее налогом на прибыль условным методом на основе произведенных фирмой расходов в виде комиссионных выплат организации "А".

Расчет налогооблагаемой прибыли, полученной через такое постоянное представительство, может быть осуществлен в соответствии с Инструкцией N 34 условным методом на основе понесенных расходов по формуле:

П(н/о) = Р х 0,25,

где П(н/о) - налогооблагаемая прибыль;

Р - расходы головного офиса на осуществление деятельности в России (комиссионное вознаграждение).

Предположим, что комиссионное вознаграждение не выплачивается и известен лишь валовой доход от реализации товаров в рамках внешнеторгового контракта. В этом случае налогооблагаемая прибыль, относящаяся к постоянному представительству, может быть определена на основе доходов, рассчитываемых условно, исходя из общей стоимости контракта с применением среднего размера комиссионного вознаграждения, аналогичного по величине взимаемому российскими внешнеторговыми организациями при осуществлении подобной деятельности. Обычно эта величина составляет 3 - 5%. Напомним, что возможность рассчитать налогооблагаемую базу предприятия по аналогии с другим предприятием была установлена Указом Президента Российской Федерации от 23.05.1994 N 1006 "Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей", а ныне - Налоговым кодексом Российской Федерации.

Расчет налогооблагаемой прибыли условным методом на основе дохода, предусмотренный Инструкцией N 34, в этом случае выглядит так:

П(н/о) = Д(у) х 0,2;

Д(у) = Д(к) х 0,03 (или 0,05),

где Д(у) - условный доход;

Д(к) - общая стоимость контракта.

В других случаях условный метод "от доходов" может применяться и без исчисления условного дохода, если доход постоянного представительства известен.

Применение условных методов исчисления прибыли установлено для строго ограниченных случаев, а именно для случаев, когда иностранная организация осуществляет деятельность не только в Российской Федерации, но и за ее пределами и при этом не ведет отдельного учета прибыли, позволяющего определить прибыль от деятельности, осуществляемой ею через постоянное представительство.

Это отнюдь не означает, что условный метод расчета прибыли должен применяться лишь по факту наличия стоимостных показателей. Например, филиал иностранной организации, состоящей на учете в налоговом органе Российской Федерации, осуществляет подготовительную или вспомогательную деятельность в интересах головного офиса организации и содержится за счет ее средств. Прибыли от реализации продукции (работ, услуг) данная иностранная организация по деятельности в Российской Федерации не получает. Поскольку филиал иностранной организации не получает прибыли от реализации продукции (работ, услуг) в Российской Федерации и его деятельность, имеющая подготовительный или вспомогательный характер по отношению к основной деятельности этой иностранной организации, не образует в Российской Федерации постоянного представительства (и, следовательно, ни при каких обстоятельствах не подлежит обложению налогом на прибыль в Российской Федерации), то нет необходимости рассчитывать прибыль вообще.

Условные методы исчисления налогооблагаемой прибыли применяются при невозможности выделить прибыль иностранной организации, полученную от источников в Российской Федерации, из общей суммы прибыли из всех источников (мировых), либо при отсутствии ведения учета доходов (расходов), полученных (понесенных) на территории Российской Федерации.

Поэтому если деятельность иностранной организации не приводит к образованию постоянного представительства в Российской Федерации и организация несет только расходы по содержанию представительства (отделения) в Российской Федерации, то основания для расчета налогооблагаемой прибыли любым методом, в том числе условным, отсутствуют.

К доходам постоянного представительства относятся только доходы, связанные с осуществлением деятельности этим постоянным представительством. При этом не имеет значения, через какие счета иностранной организации (в России или за рубежом) производятся расчеты, связанные с осуществлением такой деятельности.

По общему правилу помимо выручки от реализации продукции (работ, услуг), доходов от отчуждения имущества к отделению иностранной организации могут относиться также и не связанные непосредственно с производством и реализацией продукции (работ, услуг) доходы. В их числе:

брутто суммы полученных дивидендов любого рода (включая дивиденды по ценным бумагам, числящимся в активах отделения, в том числе дивиденды, полученные из иностранных источников);

брутто суммы полученных доходов от долевого участия в деятельности других предприятий (в том числе полученных из иностранных источников доходов, относящихся к отделению иностранной организации в России);

брутто суммы полученных процентов любого рода;

брутто суммы лицензионных доходов, включая доходы от использования авторских прав, изобретений, торговых марок и т.п.;

брутто суммы доходов от сдачи в аренду, включая лизинг и прокат, имущества отделения, а также имущества иностранной организации, находящегося на территории Российской Федерации и непосредственно связанного с деятельностью отделения.

Однако это не означает, что такие доходы могут относиться к постоянному представительству лишь на одном простом основании его существования.

Например, практически всеми международными соглашениями об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы, заключенными Российской Федерацией с иностранными государствами, предусматривается, что налогообложение лицензионных платежей в стране - источнике дохода возможно только в случае осуществления лицом, обладающим фактическим правом на получение такого вознаграждения (роялти), деятельности через постоянное представительство и при наличии реальной связи таких прав, в отношении которых выплачивается лицензионное вознаграждение, с указанным постоянным представительством. Такая "реальная связь" имеется, если соответствующий объект авторского права, являющийся предметом лицензионного соглашения, создан постоянным представительством или приобретен им.

Передача иностранными организациями авторских прав российским организациям за вознаграждение сама по себе не приводит к образованию постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации, если только такая деятельность (проведение переговоров, заключение лицензионных соглашений) не осуществляется через отделение в Российской Федерации.

В рамках реализации лицензионных соглашений постоянное представительство может также возникнуть в случае регулярного оказания услуг на территории Российской Федерации, например, по обучению персонала этих российских организаций, поддержке и сопровождению программного обеспечения и т.п.

Во всех случаях налогообложению подлежит только та часть прибыли, которая может быть отнесена к постоянному представительству. В рассматриваемом случае такой прибылью является прибыль от оказания вышеуказанных услуг сотрудниками отделения.

При наличии соглашения об избежании двойного налогообложения доходы в виде лицензионных платежей не могут облагаться налогом на прибыль в составе доходов постоянного представительства, если только соответствующий объект лицензионного соглашения не создан постоянным представительством или не приобретен им. Во всех других случаях лицензионные платежи, не включающие плату за услуги, оказываемые постоянным представительством, не могут облагаться налогом на доходы (прибыль) при соблюдении процедур, установленных Инструкцией N 34. Тот же подход применяется и к другим "пассивным" доходам.

На практике часто возникают вопросы, связанные с отнесением прибыли к постоянному представительству иностранной организации в России, например, в тех случаях, когда компания имеет несколько отделений в разных регионах России, каждое из которых оказывает услуги своим контрагентам, также находящимся в разных регионах, в том числе и тех, где существует отделение этой иностранной компании, не имеющее отношения к оказанию конкретных услуг другим отделением.

Например, иностранная организация имеет в г. Москве и г. Южно - Сахалинске состоящие на учете в налоговых органах представительства. Московское представительство иностранной организации оказывало предприятиям, осуществляющим деятельность на территории Сахалинской области, консультационные и аудиторские услуги. Данные услуги были оказаны сотрудниками московского представительства в г. Москве, а также в ходе краткосрочных командировок в Сахалинскую область. При этом южносахалинское представительство иностранной организации не принимало участия в оказании данных услуг. Вся информация, касающаяся оказания услуг, а также все отчеты по данным проектам обрабатывались и подготавливались в Москве.

Возникает вопрос, должна ли в этом случае уплата налога на прибыль производиться в г. Москве или прибыль иностранной организации за услуги, оказанные организациям, находящимся в Сахалинской области, должна относиться к тому представительству, на территории которого находились указанные компании, т.е. к южносахалинскому представительству.

При решении вопроса об отнесении прибыли к тому или иному представительству какой-либо иностранной компании в Российской Федерации необходимо исходить из того, что независимо от местонахождения заказчика прибыль относится к представительству, фактически оказывающему услуги, с учетом места их оказания, продолжительности нахождения на территории субъекта и т.п.

В случае если договоры на оказание консультационных и аудиторских услуг организациям, расположенным на территории Сахалинской области, заключались московским представительством и услуги фактически оказывались сотрудниками представительства в г. Москве, то и прибыль от оказания таких услуг должна относиться только к московскому представительству иностранной организации.

При исчислении прибыли, относящейся к постоянному представительству, затраты иностранной организации, как и доходы, также принимаются в той части, которая относится к данному постоянному представительству.

Состав затрат, учитываемых при исчислении налога на прибыль иностранных организаций, определяется в том же порядке, что и для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, и установлен Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 N 552 (с учетом изменений и дополнений).

В состав расходов постоянного представительства могут включаться расходы, понесенные за рубежом иностранной организацией на осуществление деятельности постоянного представительства в Российской Федерации (такие, как расходы на заработную плату иностранных сотрудников, работающих в постоянном представительстве, командировочные расходы, расходы на подготовку российских сотрудников отделения, оплаченные головным офисом иностранной организации).

Речь идет о расходах, производимых иностранным юридическим лицом в отношении сотрудников постоянного представительства и лиц, непосредственно работающих в счет выполнения контрактов на территории Российской Федерации. При этом для целей налогообложения указанные расходы включаются в состав затрат постоянного представительства в том же порядке и по тем же нормам, что и для российских организаций.

Для рассмотрения вопроса о конкретных видах расходов, которые могут быть отнесены на себестоимость продукции (работ, услуг) постоянного представительства иностранной организации в России, необходимо представлять сведения из первичного учета затрат, понесенных головным офисом организации или его подразделениями, непосредственно связанных с конкретным проектом и деятельностью постоянного представительства в России, реализующего данный проект.

Командировочные расходы работников головного офиса иностранной организации, а также сотрудников иных иностранных организаций в связи с командировками в представительство фирмы на территории Российской Федерации в состав расходов постоянного представительства не включаются.

Отчисления, производимые иностранной организацией в качестве работодателя в социальные фонды, образованные в соответствии с законодательством иностранного государства, а не Российской Федерации, также не могут относиться на затраты постоянного представительства этой организации в России.

Как показывает практика, предметом частых разногласий иностранных организаций и налоговых органов является вопрос о существе отнесенных на себестоимость расходов - являются ли они частью общей суммы начисленной работникам заработной платы или расходами работодателя по внесению платежей во внебюджетные фонды.

В соответствии с пп."п" п.2 Положения о составе затрат, в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются отчисления от расходов на оплату труда работников в соответствии с порядком, установленным законодательством Российской Федерации. При этом, учитывая положения п.1 Положения о составе затрат, необходимо иметь в виду, что речь идет о расходах по внесению законодательно установленных платежей, произведенных самой организацией, т.е. за счет средств этой организации. Таким образом, необходимо четко различать расходы организации, производимые ею за счет собственных средств, исчисляемые на основе величины расходов этой организации на оплату труда работников, и суммы, удерживаемые из заработной платы работников (т.е. за счет работников) и перечисляемые организацией по их поручению, не являющиеся на этой стадии расходами организации.

Согласно пп."а" п.2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются расходы на оплату труда работников, занятых производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг. В соответствии с п.7 Положения о составе затрат величина расходов на оплату труда работников, подлежащих отнесению на себестоимость продукции (работ, услуг), определяется в том числе суммами выплаты заработной платы за фактически выполненную работу, исчисленными исходя из сдельных расценок, тарифных ставок и должностных окладов в соответствии с принятыми в организации формами и системами оплаты труда. Данное положение применяется независимо от того, каким образом осуществляется выплата заработной платы: наличными денежными средствами либо путем безналичного перечисления заработной платы, производящегося организацией по поручению работников организации.

Таким образом, если перечисление иностранной организацией денежных средств осуществлено за счет общей суммы начисленной заработной платы работников, то такие суммы подлежат отнесению на себестоимость продукции в соответствии с пп."а" п.2 Положения о составе затрат.

(Окончание см. "Финансовая газета", N 7, 2001)

Подписано в печать Л.Полежарова

07.02.2001 Советник налоговой службы

I ранга

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——