"Финансовая газета", N 5, 2001

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ПРИБЫЛИ ИНОСТРАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ

В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

(Продолжение. Начало см. "Финансовая газета", N 2, 2001)

Поставка товаров иностранным юридическим лицом по прямым договорам - наиболее простая форма организации внешней торговли. В связи с тем, что Закон N 2116-1 и Инструкция N 34 содержат нормы, прямо относящиеся именно к таким случаям, при налогообложении доходов иностранных юридических лиц по прямым контрактам на поставку товаров практически никаких проблем не возникает.

Как показывает практика, в связи с применением приведенной нормы Закона определенные сложности и споры с налоговыми органами возникают у иностранных компаний - импортеров в Российскую Федерацию товаров, имеющих представительства в России, деятельность которых выходит за рамки простого представления и защиты интересов иностранного юридического лица. Одной из наиболее распространенных ошибок таких компаний является отождествление двух совершенно разных по своему правовому значению понятий: "представительство" в гражданско - правовом смысле и "постоянное представительство" в целях налогообложения.

В соответствии со ст.55 Гражданского кодекса Российской Федерации представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту. Таким образом, целью создания и деятельности представительства в гражданско - правовом смысле является не осуществление через это представительство предпринимательской деятельности, а представление и защита интересов юридического лица вне его местонахождения. Совершенно очевидно, что если деятельность такого представительства иностранного юридического лица не направлена на систематическое получение прибыли, а ограничивается лишь представлением и защитой интересов этого лица в России, то такая деятельность не может рассматриваться как предпринимательская.

Под постоянным представительством в целях налогообложения в соответствии с законодательством Российской Федерации и положениями соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества (а такие в 2000 г. Российской Федерацией заключены и применяются с 46 странами) понимается любое постоянное место регулярного осуществления деятельности по извлечению дохода от источников в Российской Федерации. Таким образом, постоянное представительство в целях налогообложения - это способ осуществления иностранным юридическим лицом предпринимательской деятельности, предусматривающий наличие в Российской Федерации определенного места для осуществления такой деятельности, отличающегося определенной степенью постоянства.

Следует особо отметить, что термин "постоянное представительство" является исключительно налоговым термином, предназначенным для определения налогового статуса иностранных юридических лиц, осуществляющих деятельность в Российской Федерации. Данный термин не может использоваться в гражданско - правовом смысле. В этой связи следует иметь в виду, что в тех случаях, когда через представительство иностранного юридического лица в гражданско - правовом смысле осуществляется не только деятельность, связанная с представлением и защитой интересов этого лица в России, но и предпринимательская деятельность, направленная на систематическое получение прибыли, такое иностранное юридическое лицо налоговые органы вправе будут рассматривать как имеющее постоянное представительство в целях налогообложения.

Вопрос наличия или отсутствия в деятельности иностранного юридического лица постоянного представительства является первостепенным, поскольку в соответствии с национальным законодательством Российской Федерации и положениями соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества Российская Федерация обладает правом облагать прибыль от коммерческой деятельности иностранного юридического лица только в том случае, если прибыль получена в результате деятельности этого лица в России через постоянное представительство, и только в той части, которая непосредственно относится к постоянному представительству.

Жесткие конкурентные условия современного рынка требуют от участников международных торговых сделок более сложных форм организации их деятельности в иностранных государствах, нежели простое содержание представительства для представления и защиты своих интересов. Большинство иностранных фирм, импортирующих свои товары в Российскую Федерацию, организуют свою деятельность в России таким образом, что сотрудники их российских представительств на постоянной основе участвуют в маркетинге, оговаривании существенных условий контрактов, подготовке к подписанию контрактов, подписывают контракты, растаможивают товары, сопровождают или способствуют доставке товаров до покупателей и занимаются другой деятельностью, связанной с этими контрактами. Такая деятельность иностранной фирмы - импортера может быть организована также через уполномоченное российское лицо.

Очевидно, что описанная деятельность превышает некий конкретный уровень, после которого она уже не может квалифицироваться как простое представление и защита интересов иностранного юридического лица вне его местонахождения в гражданско - правовом смысле. Сама по себе такая деятельность уже может составить отдельный бизнес и быть прибыльной. Безусловно, такую деятельность можно непосредственно связать с прибылью, полученной иностранным юридическим лицом по внешнеторговым контрактам, известная доля которой может быть отнесена на успешный маркетинг, оговаривание существенных условий контрактов, подготовку к подписанию контрактов и т.д.

Совершенно справедливо, что рассматриваемая деятельность иностранного юридического лица, осуществляемая им как самостоятельно, так и через уполномоченное российское лицо, признается налоговыми органами приводящей к постоянному представительству в целях налогообложения. Необходимо отметить, что такой подход соответствует международной практике налогообложения. Так, продажа иностранной компанией товаров в США на постоянной основе в соответствии с национальным законодательством США рассматривается как ведение хозяйственной деятельности (торговли) в США через постоянное учреждение (в законодательстве разных стран может применяться термин "постоянное представительство" либо "постоянное учреждение"). Более того, иностранная компания, находящаяся в США только с целью демонстрации своей продукции и получения заказов, признается службой внутренних доходов США осуществляющей торговлю или хозяйственную деятельность в США, даже если у нее нет там своего офиса. Разумеется, налогооблагаемая прибыль иностранной организации в рассматриваемом случае не будет исчисляться исходя из величины всей выручки по внешнеторговому контракту.

Необходимо отметить, что если контракты на поставку в Россию товаров (продукции) заключены непосредственно самим иностранным юридическим лицом и подписаны сотрудниками головного офиса этого лица за границей, а сотрудники российских представительств этого же лица (либо его уполномоченные представители в России) никаким образом не участвовали в заключении и реализации этих контрактов, то такая деятельность не приводит к образованию постоянного представительства иностранного лица в России и, соответственно, доходы иностранного юридического лица по таким контрактам в России не облагаются независимо от места перехода права собственности на ввозимые товары (продукцию) к покупателям.

Другим частным случаем наличия постоянного представительства, который определяется Инструкцией N 34, является осуществление деятельности в Российской Федерации через организацию или физическое лицо, которые на основании договорных отношений с иностранной организацией представляют ее интересы в Российской Федерации, действуют от ее имени и имеют полномочия на осуществление деятельности в пользу иностранной организации (п.1.5).

Организация или физическое лицо не рассматривается как постоянное представительство иностранной организации, если такая организация или физическое лицо осуществляет эту деятельность в рамках своей обычной деятельности, т.е. заключает сделки и ведет операции от своего имени и никак не представляет интересы иностранной организации. Однако если указанные организация или физическое лицо действуют в отношении только этого иностранного юридического лица, хотя и в рамках своей основной (обычной) деятельности, то в отношении этой деятельности они могут считаться постоянными представительствами иностранной организации.

Операции с ценными бумагами

Одним из видов активной предпринимательской деятельности, осуществляемой иностранными инвесторами в Российской Федерации, является проведение торговых операций по купле - продаже ценных бумаг через уполномоченных ими посредников - юридических или физических лиц. В качестве таких посредников могут выступать профессиональные участники рынка ценных бумаг, имеющие соответствующую лицензию и осуществляющие сделки для неограниченного круга клиентов за комиссионное вознаграждение по ставке или в виде фиксированной суммы, предусмотренной договором, т.е. действующие как агенты с независимым статусом.

Международными соглашениями об избежании двойного налогообложения установлено также, что коммерческая деятельность иностранной организации, осуществляемая через брокера, комиссионера или другого независимого агента, при условии, что эта деятельность не выходит за рамки их обычной профессиональной деятельности, не рассматривается как постоянное представительство.

Исходя из изложенного деятельность указанной категории посредников по заключению сделок с ценными бумагами не создает для такого иностранного инвестора постоянного представительства на территории Российской Федерации при условии, что посредник - профессиональный участник рынка ценных бумаг - действует для клиента строго в рамках функций, предусмотренных его лицензией, выданной соответствующим лицензирующим органом, а иностранный инвестор является резидентом государства, с которым у Российской Федерации имеется действующее международное соглашение об избежании двойного налогообложения.

Доходы, получаемые иностранными инвесторами от деятельности по купле - продаже ценных бумаг по сделкам, заключенным на основании их поручений посредником - профессиональным участником рынка ценных бумаг, не связанные с деятельностью через постоянное представительство, налогообложению в России не подлежат и могут быть освобождены от удержания налога у источника выплаты в предварительном порядке, установленном п.п.6.3 (если иностранная организация и ее российский контрагент - банки) и 6.4 Инструкции N 34.

Одновременно с заявлением на предварительное освобождение от налогообложения доходов от источников в Российской Федерации (форма 1013DT(1996) к Инструкции N 34) в налоговый орган необходимо представлять следующие документы:

копию лицензии, на основании которой посредник - профессиональный участник рынка ценных бумаг осуществляет свою деятельность на рынке ценных бумаг;

копию договора, на основании которого посредник - профессиональный участник рынка ценных бумаг оказывает услуги по заключению сделок купли-продажи ценных бумаг иностранному клиенту - инвестору.

В случае если деятельность посредника по операциям с ценными бумагами отвечает вышеуказанным критериям и требованиям, налоговые органы могут одобрять заявления на предварительное освобождение (неудержание) налога с доходов от источника в Российской Федерации.

Если профессиональным участником рынка ценных бумаг является обособленное подразделение иностранной организации, то деятельность такого обособленного подразделения в Российской Федерации рассматривается как постоянное представительство указанной иностранной организации.

Оказание консультационных и других услуг

Все большее распространение в России получает деятельность иностранной организации по оказанию консультационных, информационных, юридических и управленческих услуг российским организациям. Как правило, такие услуги оказываются для дочерних организаций.

В п.1.6 Инструкции N 34 сказано, что если иностранное юридическое лицо, являющееся акционером (участником) российской организации, кроме выполнения зафиксированных в учредительных документах обычных обязанностей акционера (участника) осуществляет также активную деятельность в Российской Федерации от своего имени (в пользу этой или иной организации, или в свою пользу), то такая ее деятельность также считается осуществляемой через постоянное представительство. Имеется в виду, что эта деятельность осуществляется продолжительное время или регулярно (на постоянной основе), т.е. удовлетворяет признакам постоянного представительства.

Хотя п.1.6 Инструкции N 34 рассматривает частный случай деятельности материнской компании в России, аналогичная деятельность любой иностранной организации в России тем более может быть признана осуществляемой через постоянное представительство. Поэтому имеет смысл рассматривать такую деятельность саму по себе как образующую или не образующую постоянное представительство вне зависимости от наличия особых отношений между сторонами договора.

Осуществляемой через постоянное представительство может быть признана деятельность иностранной организации, которая в рамках договоров (соглашений) с российской организацией обязуется оказывать консультационные, информационные, юридические, управленческие и т.п. услуги, направляя для этих целей сотрудников, состоящих с данной организацией в трудовых отношениях, и несет ответственность за качество оказываемых услуг.

Не может рассматриваться как постоянное представительство деятельность иностранной организации в том случае, если деятельность ограничивается предоставлением услуги по подбору и командированию в Российскую Федерацию специалистов определенной квалификации в соответствии с договором о предоставлении персонала и при этом иностранная организация не принимает обязательств на оказание каких бы то ни было иных услуг, не несет ответственности за качество выполняемой командируемыми специалистами работы. Подтверждением факта оказания по указанным договорам только услуг по предоставлению персонала могут являться акты (протоколы) приемки - передачи услуг, а также выставленные и оплаченные на соответствующие суммы счета, предусматривающие компенсацию расходов иностранной организации, связанных с деятельностью предоставленных специалистов (расходов по их заработной плате, по найму жилых помещений, командировочных и т.п. расходов). Таким образом, соглашения о предоставлении персонала следует отличать от соглашений по оказанию услуг или по подбору персонала.

По соглашениям о предоставлении персонала одна организация предоставляет в распоряжение другой организации специалистов необходимой квалификации для осуществления определенных функций в интересах этой другой организации. При этом организация, предоставляющая персонал, не принимает на себя обязательств по оказанию каких-либо услуг. Единственным ее обязательством является обязательство предоставить квалифицированный персонал. Документом, подтверждающим фактическое выполнение обязательств, предусмотренных соглашением о предоставлении персонала, является акт (или иной документ) о предоставлении персонала, а не акт об оказании услуг.

Оплата за предоставленный персонал устанавливается в заранее определяемой твердой сумме и не зависит от фактически выполняемого этим персоналом объема услуг. Сумма вознаграждения за предоставленный персонал, выплачиваемая организацией, его использующей, организации, его предоставляющей, обычно покрывает расходы по его заработной плате, дополнительным компенсационным выплатам (например, по найму помещения) и командировочным расходам. Как правило, такое вознаграждение лишь незначительно превышает вышеуказанные расходы, однако в ряде случаев может не покрывать их.

Доходы в виде вознаграждения за предоставление персонала относятся к доходам от источников в Российской Федерации. Поскольку, как было указано выше, организация, предоставляющая персонал, не имеет обязательств по оказанию услуг в Российской Федерации и, соответственно, не ведет активной деятельности, а сумма получаемого вознаграждения не зависит от фактически выполняемых персоналом функций, данный вид доходов носит характер платежей за "аренду" персонала (если такое выражение уместно), т.е. может рассматриваться как "пассивный" доход.

Соответственно, данный вид доходов может быть освобожден в установленном порядке от налогообложения у источника выплаты на основании заявления на предварительное освобождение по форме 1013DT.

Суммы платежей за услуги по предоставлению персонала должны примерно соответствовать суммам заработной платы, установленной для этого персонала, увеличенным на расходы, понесенные компанией по командированию специалистов, и обоснованного вознаграждения за эти услуги. При этом между указанными суммами не должно быть значительного расхождения (приблизительно 10% - обычный размер вознаграждения рекрутинговой компании). В таком случае доходы иностранной организации в виде указанных вознаграждений могут рассматриваться как пассивные доходы от источников в Российской Федерации.

Если между суммами, которые будут переводиться иностранной организации за предоставление персонала, и суммами заработной платы, установленной для этого персонала, будет значительное несоответствие, то квалификация такой деятельности компании потребует дополнительного рассмотрения. В частности, такая деятельность иностранной организации может рассматриваться как приводящая к образованию постоянного представительства в Российской Федерации. Доходы от такой деятельности будут подлежать налогообложению в Российской Федерации, согласно Закону N 2116-1 иностранная организация будет самостоятельным плательщиком налога на прибыль.

(Продолжение см. "Финансовая газета", N 6, 2001)

Подписано в печать Л.Полежарова

31.01.2001 Советник налоговой службы

I ранга

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——