"Консультант Бухгалтера", N 2, 2001

НЕКОТОРЫЕ ВОПРОСЫ ОПЛАТЫ ПРЕДПРИЯТИЕМ ВРЕМЕННОГО ЖИЛЬЯ

ДЛЯ РАБОТНИКА. УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

На практике нередки ситуации, когда предприятия на различных условиях предоставляют своим сотрудникам жилые помещения. Причем в данном случае имеется в виду не наличие у организаций на балансе жилого фонда, а сдача во временный наем (аренду, субаренду) отдельных жилых помещений (квартир).

Положения о найме жилого помещения регулируются параграфом 4 гл.34 ГК РФ (в части аренды жилых помещений), гл.35 ГК РФ (в части найма жилья), а также Жилищным кодексом РФ от 24 июня 1983 г. (в ред. от 28 марта 1998 г.).

При этом необходимо различать договор найма жилого помещения в государственном и муниципальном жилищном фонде, который называется договором социального найма (ст.672 ГК РФ) и договор коммерческого найма, заключаемый с владельцами жилья в частном секторе. Следует учесть, что упомянутый выше Жилищный кодекс РФ регулирует в основном вопросы, связанные с заключением договоров социального найма.

В настоящей статьей рассмотрены вопросы отражения в бухгалтерском учете различных вариантов взаимоотношений организации со своими сотрудниками по вопросам сдачи жилья в наем (аренду, субаренду) по договорам коммерческого найма (аренды).

Пример 1. Предприятие (юридическое лицо) заключило договор аренды жилого помещения с физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем. Сумма арендной платы установлена в размере 1000 руб. в месяц, включая коммунальные платежи.

Данное жилое помещение (квартиру) организация предоставила своему сотруднику на правах субаренды, что предусмотрено вышеуказанным договором с собственником квартиры. Величина арендной платы этим договором определена в размере 600 руб. в месяц, также включая коммунальные платежи.

Сдача имущества в аренду (субаренду) не является основным видом деятельности данного предприятия.

Следует иметь в виду, что юридические лица имеют право заключать не договоры найма, а договоры аренды жилых помещений (п.2 ст.671 ГК РФ). В этом случае следует руководствоваться положениями параграфа 4 ст.34 ГК РФ (в частности, ст.ст.650 и 651 ГК РФ). Важным условием правомерности заключения такой сделки будет являться государственная регистрация договора аренды, заключенного на срок не менее одного года. Без выполнения данного требования договор аренды жилого помещения не может считаться заключенным (п.2 ст.651 ГК РФ).

В соответствии со ст.17 Закона РФ от 24 декабря 1992 г. N 4218-1 (с последующими изменениями) собственники жилищного фонда имеют право предоставлять гражданам, юридическим лицам квартиры или дома любой площади по договору аренды.

Следовательно, предприятие может арендовать жилое помещение как у другой организации, так и у физического лица. В последнем случае необходимо четко различать деятельность данного лица по сдаче имущества (квартиры) в аренду в качестве предпринимателя без образования юридического лица (при этом, сделка по договору аренды с индивидуальным предпринимателем приравнивается к сделке с юридическим лицом) и гражданина, заключившего с предприятием договор гражданско - правового характера на оказание возмездной услуги.

Предприятия, арендующие жилые помещения, должны использовать эти помещения только по целевому назначению, то есть для проживания физических лиц (на практике, как правило, своих сотрудников) (п.2 ст.671 ГК РФ).

Поэтому в качестве арендаторов (нанимателей) в данном случае всегда будут выступать исключительно физические лица (граждане) (п.1 ст.677 ГК РФ).

Необходимо также иметь в виду, что несмотря на тип заключенного с гражданином (в нашем примере - с собственным сотрудником) договора (аренды, субаренды или найма, что не противоречит действующему законодательству), все равно он будет обладать признаками как договора аренды (субаренды), так и договора найма жилого помещения.

Различия между ними будут проявляться в объеме прав и обязанностей нанимателя. Так, если с физическим лицом (сотрудником предприятия) заключен договор аренды, то полнота его прав будет значительно ущемлена (фактически данный договор будет приравнен к договору краткосрочного (до одного года) найма) (ст.683 ГК РФ). Данное лицо не сможет осуществлять по своему желанию вселение временных жильцов (или поднанимателей), смену нанимателя, не будет иметь преимущественных прав на возобновление договора на новый срок и т.п.

Согласно ст.682 ГК РФ за пользование жилым помещением устанавливается плата по соглашению сторон (аналогичным образом определяется и размер арендной платы - ст.654 ГК РФ). Следовательно, и договор найма, и договор аренды жилого помещения на основании ст.423 ГК РФ являются возмездными.

Статьей 39 части первой НК РФ дается определение реализации товаров, работ или услуг, под которой признается передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого либо возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Исходя из вышесказанного, для предприятия, сдающего в аренду (субаренду) или по найму жилое помещение гражданину (своему сотруднику), величина арендной платы (оплаты жилья и коммунальных услуг) подлежит включению в объем реализованной продукции для целей налогообложения.

Однако исходя из норм бухгалтерского учета (п.7 ПБУ 9/99), а также руководствуясь разъяснениями налоговых органов (Письма Госналогслужбы России от 15 мая 1998 г. N 02-5-16/117, Госналогслужбы России от 20 января 1998 г. N 13-0-15/28 без названия, Госналогинспекции по г. Москве от 9 сентября 1998 г. N 30-08/27466 ), величина услуг по сдаче имущества в аренду включается в объем реализации (и отражается в учете на счетах реализации) только при условии отражения данного вида деятельности для организации в качестве основного (приоритетного). Если данная услуга носит временный (нерегулярный) характер и не относится к основным видам деятельности предприятия, то полученные от сдачи в аренду доходы и произведенные расходы относятся, соответственно, к прочим операционным доходам или прочим операционным расходам (при этом отражаются на счетах учета финансовых результатов).

Таким образом, в бухгалтерском учете такого рода операции будут выглядеть следующим образом (согласно Плану счетов (Инструкции по применению Плана счетов)):

Таблица 1

     
   ——————————————————————————————T—————T————————————————T———————————¬
   |     Содержание операций     |Дебет|     Кредит     |Сумма, руб.|
   +—————————————————————————————+—————+————————————————+———————————+
   |1. Начислено вознаграждение  |  76 |       70       |   1 000   |
   |за месяц физическому лицу за |     |                |           |
   |оказание услуги по сдаче     |     |                |           |
   |имущества (квартиры) в аренду|     |                |           |
   +—————————————————————————————+—————+————————————————+———————————+
   |2. Удержан налог на доходы   |  70 |68 / Налог на   |     130   |
   |физических лиц <1>           |     |доходы физичес— |           |
   |(1000 руб. х 13%)            |     |ких лиц         |           |
   |                             |     |                |           |
   +—————————————————————————————+—————+————————————————+———————————+
   |3. Произведена выплата       |  70 |     50 (51)    |     870   |
   |(через кассу или на расчетный|     |                |           |
   |счет) физическому лицу       |     |                |           |
   |вознаграждения по договору   |     |                |           |
   |гражданско — правового       |     |                |           |
   |характера                    |     |                |           |
   |(1000 руб. — 130 руб.)       |     |                |           |
   +—————————————————————————————+—————+————————————————+———————————+
   |4. Начислен единый           |  76 |       69       |     356   |
   |социальный налог (взнос) <2> |     |                |           |
   |(1000 руб. х 35,6%)          |     |                |           |
   +—————————————————————————————+—————+————————————————+———————————+
   |5. Произведена оплата услуги |  50 |       62       |     600   |
   |арендатором (нанимателем) в  |     |                |           |
   |кассу предприятия            |     |                |           |
   +—————————————————————————————+—————+————————————————+———————————+
   |6. Стоимость услуги по сдаче |  62 |       80       |     600   |
   |имущества в аренду отражена  |     |                |           |
   |в качестве прочих            |     |                |           |
   |операционных доходов <3>     |     |                |           |
   +—————————————————————————————+—————+————————————————+———————————+
   |7. Расходы, связанные        |  80 |       76       |   1 356   |
   |с оказанием услуг по сдаче   |     |                |           |
   |имущества в аренду, отражены |     |                |           |
   |в качестве прочих            |     |                |           |
   |операционных расходов        |     |                |           |
   |(1000 руб. + 356 руб.)       |     |                |           |
   +—————————————————————————————+—————+————————————————+———————————+
   |8. Таким образом,            | —   |       —        |     756   |
   |в результате оказания услуги |     |                |           |
   |образовался убыток от сдачи  |     |                |           |
   |имущества в аренду           |     |                |           |
   |(600 руб. — 1356 руб.)       |     |                |           |
   L—————————————————————————————+—————+————————————————+————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> В соответствии с пп.4 п.1 ст.208 НК РФ, введенного в действие с 1 января 2001 г., доходы от сдачи имущества в аренду относятся к доходам, полученным от источников в РФ, и подлежат включению в налогооблагаемую базу по налогу на доходы физических лиц.

<2> Согласно п.1 ст.236 НК РФ, вводимого в действие с 1 января 2001 г., вознаграждения по договорам гражданско - правового характера, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг, признаются объектами налогообложения для исчисления единого социального налога (взноса).

<3> Стоимость услуг по предоставлению в пользование жилых помещений не облагается НДС (пп.10 п.2 ст.149 НК РФ) и налогом с продаж (п.3 ст.20 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации (с последующими изменениями), а для предприятий г. Москвы - п.3 ст.2 Закона г. Москвы от 17 марта 1999 г. N 14 "О налоге с продаж").

Необходимо обратить внимание, что с 1 января 2001 г. вводится в действие новый План счетов и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (далее по тексту - новый План счетов и Инструкция по его применению). По заключению Минюста России данный документ не нуждается в государственной регистрации (Письмо Минюста России от 9 ноября 2000 г. N 9558-ЮД).

В соответствии с упомянутым Приказом переход к применению нового Плана счетов разрешается осуществлять в течение 2001 г. по мере готовности организации. Таким образом, предприятия имеют время для подготовки организационной и материальной базы для перевода бухгалтерского учета на новый План счетов (к числу такого рода мероприятий можно отнести разработку новой учетной политики, регистров бухгалтерского учета и внутрифирменной документации, а также перевод или перенастройка бухгалтерских программ и т.п.). Основанием для этой работы может служить как собственно новая Инструкция по применению Плана счетов, так и иные нормативные и инструктивные материалы, посвященные данному вопросу. В течение же 2001 г. организации могут применять старый План счетов и пользоваться прежней Инструкцией по применению Плана счетов.

Поэтому в настоящей статье приводятся два варианта бухгалтерских проводок, исходя из требований старого и нового Планов счетов и соответствующих Инструкций по их применению (в скобках даны названия только новых и переименованных счетов).

Таблица 2

     
   —————————————————————————T————————————T————————————————T—————————¬
   |  Содержание операций   |   Дебет    |     Кредит     |  Сумма, |
   |                        |            |                |   руб.  |
   +————————————————————————+————————————+————————————————+—————————+
   |1. Начислено            |     76     |       70       |  1 000  |
   |вознаграждение за месяц |            |                |         |
   |физическому лицу за     |            |                |         |
   |оказание услуги по сдаче|            |                |         |
   |имущества (квартиры)    |            |                |         |
   |в аренду                |            |                |         |
   +————————————————————————+————————————+————————————————+—————————+
   |2. Удержан налог на     |     70     |68 "Расчеты по  |    130  |
   |доходы физических лиц   |            |налогам и       |         |
   |<1>                     |            |сборам" / Налог |         |
   |(1000 руб. х 13%)       |            |на доходы       |         |
   |                        |            |физических лиц  |         |
   +————————————————————————+————————————+————————————————+—————————+
   |3. Произведена выплата  |     70     |     50 (51)    |    870  |
   |(через кассу или на     |            |                |         |
   |расчетный счет)         |            |                |         |
   |физическому лицу        |            |                |         |
   |вознаграждения по       |            |                |         |
   |договору гражданско —   |            |                |         |
   |правового характера     |            |                |         |
   |(1000 руб. — 130 руб.)  |            |                |         |
   +————————————————————————+————————————+————————————————+—————————+
   |4. Начислен единый      |     76     |       69       |    356  |
   |социальный налог        |            |                |         |
   |(взнос) <2>             |            |                |         |
   |(1000 руб. х 35,6%)     |            |                |         |
   +————————————————————————+————————————+————————————————+—————————+
   |5. Оплата арендатором   |     50     |       62       |    600  |
   |(нанимателем) стоимости |            |                |         |
   |услуги по сдаче         |            |                |         |
   |имущества в аренду      |            |                |         |
   +————————————————————————+————————————+————————————————+—————————+
   |6. Реализация услуги по |     62     |91 "Прочие      |    600  |
   |сдаче имущества в       |            |доходы и        |         |
   |аренду (в качестве      |            |расходы" /      |         |
   |прочей реализации) <3>  |            |Прочие доходы   |         |
   +————————————————————————+————————————+————————————————+—————————+
   |7. Списаны расходы,     |91 / Прочие |       76       |  1 356  |
   |связанные с реализацией |расходы     |                |         |
   |услуги по сдаче         |            |                |         |
   |имущества в аренду      |            |                |         |
   |(1000 руб. + 356 руб.)  |            |                |         |
   +————————————————————————+————————————+————————————————+—————————+
   |8. Списан на финансовые |99 "Прибыли |91 / Сальдо     |    756  |
   |результаты убыток от    |и убытки"   |прочих доходов  |         |
   |реализации услуги по    |            |и расходов      |         |
   |сдаче имущества в аренду|            |                |         |
   |(600 руб. — 1356 руб.)  |            |                |         |
   L————————————————————————+————————————+————————————————+——————————
   

Характеристика сносок <1>,<2> приведена в таблице 1.

Поскольку в указанном выше примере сдача имущества (квартиры) в субаренду отражается в качестве услуги в составе прочих операционных доходов и расходов, убыток от этого вида деятельности принимается для целей налогообложения.

Однако несмотря на то, что согласно ст.40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена услуги, указанная сторонами сделки (субаренды) и пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен, в определенных случаях налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения этих цен. В частности, такая проверка может быть проведена между взаимозависимыми лицами, кем по сути и являются арендодатель (предприятие) и арендатор или наниматель (сотрудник данного предприятия). Поэтому во избежание конфликтных ситуаций с налоговыми органами, целесообразно корректировать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, исходя из рыночных цен на этот вид услуги.

Следует также отметить, что реализуя своему сотруднику услуги (сдавая в аренду квартиру) по цене ниже себестоимости данной услуги, предприятие фактически оказывает ее в интересах сотрудника. Поэтому, согласно пп.2 п.2 ст.211 НК РФ разница в стоимости этой услуги и ее оплатой сотрудником подлежит включению в облагаемую базу данного физического лица (налогоплательщика) налогом на доходы физических лиц.

Кроме того, данная величина является дополнительной выгодой от приобретения работником у работодателя (предприятия) услуг на условиях, более выгодных по сравнению с предоставляемыми в обычных условиях их продавцами, не являющимися взаимозависимыми с покупателями (клиентами). Таким образом, она подлежит обложению единым социальным налогом (взносом) (п.4 ст.237 НК РФ).

Пример 2. Гражданин заключил договор найма (аренды) жилого помещения (квартиры) с другим физическим лицом. Величина платы за пользование жильем составляет 1000 руб., включая коммунальные услуги.

Предприятие, сотрудником которого является наниматель (арендатор), компенсирует ему данные расходы в сумме 1000 руб.

В бухгалтерском учете данная операция будет отражена следующим образом:

Таблица 3

     
   ———————————————————T—————————————————————T—————————————T—————————¬
   |    Содержание    |        Дебет        |    Кредит   |  Сумма, |
   |     операций     |                     |             |   руб.  |
   +——————————————————+—————————————————————+—————————————+—————————+
   |       Отражение в учете операций по старому Плану счетов       |
   |           (Инструкции по применению Плана счетов):             |
   +——————————————————T—————————————————————T—————————————T—————————+
   |1. Начислена      |         88          |      70     |   1000  |
   |компенсация       |                     |             |         |
   |сотруднику за     |                     |             |         |
   |снимаемое им      |                     |             |         |
   |жилье за счет     |                     |             |         |
   |собственных       |                     |             |         |
   |средств           |                     |             |         |
   |предприятия       |                     |             |         |
   +——————————————————+—————————————————————+—————————————+—————————+
   |    Следует обратить внимание, что в данном случае сотруднику   |
   |предоставляется не бесплатное жилье или коммунальные услуги, а  |
   |выплачивается компенсация за уже понесенные им расходы по найму |
   |квартиры. Поэтому согласно положениям части второй НК РФ данная |
   |сумма подлежит обложению как налогом на доходы физических лиц   |
   |(ст.ст.210 и 211), так и единым социальным налогом (взносом)    |
   |(ст.ст.236 и 238).                                              |
   +——————————————————T—————————————————————T—————————————T—————————+
   |2. Удержан налог  |         70          |68 / Налог на|    130  |
   |на доходы         |                     |доходы       |         |
   |физических лиц    |                     |физических   |         |
   |(1000 руб. х 13%) |                     |лиц          |         |
   +——————————————————+—————————————————————+—————————————+—————————+
   |3. Начислен       |         88          |      69     |    356  |
   |единый социальный |                     |             |         |
   |налог (взнос)     |                     |             |         |
   |(1000 руб. х      |                     |             |         |
   |x 35,6%)          |                     |             |         |
   +——————————————————+—————————————————————+—————————————+—————————+
   |       Отражение в учете операций по новому Плану счетов        |
   |              и Инструкции по его применению:                   |
   +——————————————————T—————————————————————T—————————————T—————————+
   |1. Начислена      |         84          |      70     |   1000  |
   |компенсация       |"Нераспределенная    |             |         |
   |сотруднику за     |прибыль (непокрытый  |             |         |
   |снимаемое им жилье|убыток)"             |             |         |
   |за счет собствен— |                     |             |         |
   |ных средств       |                     |             |         |
   |предприятия       |                     |             |         |
   +——————————————————+—————————————————————+—————————————+—————————+
   |2. Удержан налог  |         70          |68 / Налог на|    130  |
   |на доходы         |                     |доходы       |         |
   |физических лиц    |                     |физических   |         |
   |(1000 руб. х 13%) |                     |лиц          |         |
   +——————————————————+—————————————————————+—————————————+—————————+
   |3. Начислен       |         84          |      69     |    356  |
   |единый социальный |                     |             |         |
   |налог (взнос)     |                     |             |         |
   |(1000 руб. х      |                     |             |         |
   |x 35,6%)          |                     |             |         |
   L——————————————————+—————————————————————+—————————————+——————————
   

Пример 3. Предприятие сдает своему работнику квартиру, принадлежащую данному юридическому лицу на праве собственности. При этом оплата за проживание (квартирная плата) и коммунальные услуги с работника не взимаются.

Расходы предприятия на содержание и эксплуатацию жилого помещения в отчетном месяце составили 1000 руб. (в том числе коммунальные услуги (газ, вода, тепло - и электроэнергия) - 600 руб.).

Так как отдельное жилое помещение (квартира) представляет из себя объект жилого фонда (ст.ст.4, 5 Жилищного кодекса РФ), то расходы по его содержанию и эксплуатации (поддержание в чистоте, ремонт, коммунальные расходы и т.п.) должны отражаться в учете по дебету счета 29 (причем в соответствии как со старым, так и с новым Планом счетов и Инструкцией по его применению).

Однако новым Планом счетов и Инструкцией по его применению недостаточно четко регламентирован порядок списания убытков от деятельности жилищно - коммунального хозяйства (в частности, содержания объектов жилищного фонда). Если старым Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) эти убытки подлежали списанию за счет собственных средств предприятия, то новым Планом счетов такого порядка (и, что более важно, соответствующей корреспонденции счетов) не предусмотрено. Поэтому, до появления возможных нормативных или инструктивных материалов по данному вопросу предлагается убытки от содержания объектов жилого фонда по прежнему списывать на счета учета собственных средств организации, предусмотрев такую проводку в учетной политике предприятия.

Что касается приведенного выше примера, то следует помнить, что договор найма (равно как и договор аренды) является возмездным. В данном же случае квартира предоставляется сотруднику бесплатно. Следовательно, регулирование этого договора должно производиться в соответствии с положениями гл.36 НК РФ.

Это означает, что договор между работником и предприятием по предоставлению этому работнику для проживания квартиры, принадлежащей организации на праве собственности, фактически является не договором найма жилого помещения, а безвозмездным оказанием услуг.

Соответственно, в части налогообложения, данная ситуация влечет за собой и изменение налоговых последствий, а именно, включение стоимости безвозмездно оказанной услуги (определенной исходя из цены, принятой данным предприятием за рыночную) в налогооблагаемую базу по НДС (ст.40 НК РФ, пп.1 п.1 ст.146 НК РФ).

С другой стороны, такого рода расходы, связанные с бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц (пп.3 ст.217 НК РФ).

В бухгалтерском учете эти операции должны быть отражены следующими проводками:

Таблица 4

     
   —————————————————————————————T—————T—————————————————T———————————¬
   |    Содержание операций     |Дебет|     Кредит      |Сумма, руб.|
   +————————————————————————————+—————+—————————————————+———————————+
   |       Отражение операций согласно старому Плану счетов         |
   |          (Инструкции по применению Плана счетов):              |
   +————————————————————————————T—————T—————————————————T———————————+
   |1. Расходы на содержание и  |  29 |10, 13, 60 и т.п.|   1 000   |
   |эксплуатацию жилого         |     |                 |           |
   |помещения за отчетный период|     |                 |           |
   +————————————————————————————+—————+—————————————————+———————————+
   |2. Убытки от содержания     |  88 |        29       |   1 000   |
   |жилого помещения (объекта   |     |                 |           |
   |жилого фонда) списаны за    |     |                 |           |
   |счет собственных средств    |     |                 |           |
   |предприятия                 |     |                 |           |
   +————————————————————————————+—————+—————————————————+———————————+
   |3. Начислен НДС на величину |  88 |68 / НДС         |     200   |
   |безвозмездно оказанной      |     |                 |           |
   |услуги                      |     |                 |           |
   |(1000 руб. х 20%)           |     |                 |           |
   +————————————————————————————+—————+—————————————————+———————————+
   |       Отражение операций согласно новому Плану счетов и        |
   |                Инструкции по его применению:                   |
   +————————————————————————————T—————T—————————————————T———————————+
   |1. Расходы на содержание и  |  29 |10 <4>, 60 и т.п.|   1 000   |
   |эксплуатацию жилого         |     |                 |           |
   |помещения за отчетный период|     |                 |           |
   +————————————————————————————+—————+—————————————————+———————————+
   |2. Убытки от содержания     |  84 |        29       |   1 000   |
   |жилого помещения (объекта   | <5> |                 |           |
   |жилого фонда) списаны за    |     |                 |           |
   |счет собственных средств    |     |                 |           |
   |предприятия                 |     |                 |           |
   +————————————————————————————+—————+—————————————————+———————————+
   |3. Начислен НДС на величину |  84 |     68 / НДС    |     200   |
   |безвозмездно оказанной      | <5> |                 |           |
   |услуги                      |     |                 |           |
   |(1000 руб. х 20%)           |     |                 |           |
   L————————————————————————————+—————+—————————————————+————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<4> В новом Плане счетов и Инструкции по его применению счета 12 и 13 отсутствуют. Предметы труда в составе оборотных средств (МБП) отражаются в учете на счете 10 (субсчет 10-9 ).

<5> Поскольку такого рода проводки не предусмотрены корреспонденцией счетов нового Плана счетов и Инструкции по его применению, они должны быть отражены в учетной политике предприятия.

Подписано в печать В.Б.Гуккаев

17.01.2001

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——