"Бухгалтерский учет", N 3, 2001

УЧЕТ НАЛОГОВЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ ПО НДС

ПРИ РАСЧЕТАХ ВЕКСЕЛЯМИ

Вексельная форма расчетов, широко применяющаяся в российском платежном обороте, оказывает существенное влияние на величину налоговых обязательств организаций. Значительное место среди них занимают обязательства по НДС, что обусловлено механизмом взимания этого налога.

Порядок формирования в бухгалтерском учете информации об обязательствах по НДС регламентируется общей учетной методологией и налоговым законодательством. Нестабильность последнего нередко становится причиной неточного определения суммы задолженности перед бюджетом, приводящего к искажению отчетных данных и наложению финансовых санкций.

Рассмотрим методику формирования достоверной информации о налоговых обязательствах организации по НДС, которые необходимо учитывать при ведении бухгалтерского учета в 2001 г.

Учет налоговых обязательств по НДС

продавцов товаров (работ, услуг)

При вексельной форме расчетов продавец товаров (работ, услуг) выступает в роли векселедержателя (индоссата). Его обязательства перед бюджетом по НДС формируются за счет сумм этого налога, полученных от покупателей (векселедателей, индоссантов) и корректируются (уменьшаются) на суммы налога, уплаченные поставщикам (векселедержателям) и индоссатам.

Главным условием формирования векселедержателем (индоссатом) достоверной информации о суммах полученного НДС является правильное определение объекта налогообложения и момента продажи товаров (работ, услуг).

В соответствии со ст.ст.38, 39 и 43 части первой НК РФ при возмездной передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) на условиях коммерческого кредита объектами налогообложения выступают выручка от их продажи и причитающиеся организации проценты. К последним относится любой заранее установленный доход, в том числе в виде дисконта.

С 1 января 2001 г. обложению НДС подлежит только та часть вексельных процентов (дисконта), которая превышает размер процента (дисконта), рассчитанного исходя из ставки рефинансирования Банка России. На основании ст.164 части второй НК РФ налог в данном случае исчисляется по ставкам 9,09% и 16,67%.

Согласно ст.414 ГК РФ передача должником векселя в оплату товаров (работ, услуг) признается новацией, поскольку существующее денежное обязательство заменяется на новое - обязательство по векселю. При этом нет никакого различия между передачей им своего собственного векселя или векселя третьего лица. Во всех случаях товар считается оплаченным.

Однако для целей налогообложения передача покупателем векселя поставщику не может быть признана продажей, что следует из ст.167 части второй НК РФ. В соответствии с ней датой совершения оборота считается:

- для организаций, определяющих выручку по отгрузке товаров (выполнению работ, оказанию услуг), - наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), день их оплаты или день предъявления покупателю счета - фактуры;

- для организаций, определяющих выручку по оплате товаров (работ, услуг), - день поступления средств за товары (работы, услуги) на банковские счета или в кассу, включая поступление денежных средств по векселю.

Во втором случае порядок определения продавцом момента продажи товаров (работ, услуг) зависит от того, каким векселем покупатель производит расчет - собственным или третьего лица.

В частности, при осуществлении расчетов собственными векселями моментом продажи товаров (работ, услуг) для целей налогообложения у организации - поставщика должна выступать одна из следующих дат:

- день поступления денег по векселю как при наступлении срока погашения векселя, так и при его досрочном погашении;

- день передачи векселя по индоссаменту в счет погашения кредиторской задолженности за ранее полученные и оприходованные товары (работы, услуги).

Поставщик, получив от покупателя собственный вексель, принимает его к учету как средство обеспечения долга с отражением на счетах расчетов (главным образом на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", к которому целесообразно открыть субсчет 2 "Векселя полученные"). Оценка такого векселя производится по номинальной стоимости. При этом выручка от продажи товаров (выполнения работ, оказания услуг) находит свое отражение (на кредите счета 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка") в полной сумме дебиторской задолженности, т.е. с учетом причитающихся к уплате процентов.

Оплата векселя сопровождается записями по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет 2 "Векселя полученные". Если сумма фактически поступивших денег или иного имущества окажется меньше той, которую организация должна получить по векселю, то возникшую разницу следует принимать к учету как операционный расход, обусловленный выбытием этой ценной бумаги, и отражать по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы" и кредиту счета 62, субсчет 2.

Информация о начисленном НДС должна формироваться на счете 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость". В тех случаях, когда для целей налогообложения выручка от продажи товаров (работ, услуг) определяется в момент их оплаты, сумма НДС, подлежащая получению от покупателей, предварительно накапливается на отдельном субсчете счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Пример 1. Организация "Альфа" отгрузила организации "Бета" готовую продукцию стоимостью 60 тыс. руб., в том числе НДС - 10 тыс. руб. Покупатель выдал от своего имени простой дисконтный вексель номиналом 66 тыс. руб. и сроком платежа на конкретную дату (через 60 дней). Оплата векселя произведена в установленное время.

Для целей налогообложения выручка от продажи продукции поставщиком признается в момент ее оплаты. Ставка рефинансирования ЦБ РФ в течение срока коммерческого кредита - 25%.

Указанная сделка найдет отражение на следующих счетах (табл. 1).

Таблица 1

     
   —————————————————————————T———————————T———————————————————————————¬
   |     Содержание         |Сумма, руб.|  Корреспонденция счетов   |
   |хозяйственной операции  |           +——————————————T————————————+
   |                        |           |      Д—т     |     К—т    |
   +————————————————————————+———————————+——————————————+————————————+
   |Отгружена продукция     |  60 000   |     62—1     |     90—1   |
   |покупателю              |           |              |            |
   +————————————————————————+———————————+——————————————+————————————+
   |Начислена задолженность |  10 000   |     90—3     |     76     |
   |бюджету по отложенному  |           |              |            |
   |НДС со стоимости        |           |              |            |
   |отгруженной продукции   |           |              |            |
   +————————————————————————+———————————+——————————————+————————————+
   |Получен простой вексель |  60 000   |     62—2     |     62—1   |
   +————————————————————————+———————————+——————————————+————————————+
   |Дисконт по векселю      |   6 000   |     62—2     |     90—1   |
   |включен в состав        |           |              |            |
   |доходов от обычных      |           |              |            |
   |видов деятельности      |           |              |            |
   |66 000 руб. —           |           |              |            |
   |60 000 руб.             |           |              |            |
   +————————————————————————+———————————+——————————————+————————————+
   |Начислена задолженность |     583,45|     90—3     |     76     |
   |бюджету по отложенному  |           |              |            |
   |НДС с суммы дисконта    |           |              |            |
   |16,67% [6000 руб. —     |           |              |            |
   |(60 000 руб. x 25%) :   |           |              |            |
   |100%] (60 дн. :         |           |              |            |
   |360 дн.) : 100%         |           |              |            |
   +————————————————————————+———————————+——————————————+————————————+
   |На расчетный счет       |  66 000   |     51       |     62—2   |
   |зачислен долг           |           |              |            |
   |покупателя в связи с    |           |              |            |
   |оплатой векселя         |           |              |            |
   +————————————————————————+———————————+——————————————+————————————+
   |Включена в состав       |  10 583,45|     76       |     68     |
   |налоговых обязательств  |           |              |            |
   |задолженность бюджету по|           |              |            |
   |отложенному НДС         |           |              |            |
   |10 000 руб. +           |           |              |            |
   |583,45 руб.             |           |              |            |
   +————————————————————————+———————————+——————————————+————————————+
   |С расчетного счета      |  10 583,45|     68       |     51     |
   |перечислена             |           |              |            |
   |задолженность бюджету   |           |              |            |
   |по НДС                  |           |              |            |
   L————————————————————————+———————————+——————————————+—————————————
   

Пример 2. Организация "Гамма" отгрузила организации "Дельта" товары стоимостью 96 тыс. руб., в том числе НДС - 16 тыс. руб. Покупатель выдал поставщику от своего имени акцептованный переводной дисконтный вексель номиналом 96 тыс. руб. и сроком платежа на определенный день от составления.

Поставщик, не дожидаясь наступления срока платежа по векселю, передал его по индоссаменту своему подрядчику в счет погашения долга (90 тыс. руб.).

Для целей налогообложения выручка от продажи товаров поставщиком признается в момент их оплаты.

Приведенные операции будут сопровождаться следующими учетными записями (табл. 2).

Таблица 2

     
   —————————————————————————T———————————T———————————————————————————¬
   |     Содержание         |Сумма, руб.|  Корреспонденция счетов   |
   |хозяйственной операции  |           +——————————————T————————————+
   |                        |           |     Д—т      |     К—т    |
   +————————————————————————+———————————+——————————————+————————————+
   |Отгружены товары        | 96 000    |     62—1     |     90—1   |
   |покупателю              |           |              |            |
   +————————————————————————+———————————+——————————————+————————————+
   |Начислена задолженность | 16 000    |     90—3     |     76     |
   |бюджету по отложенному  |           |              |            |
   |НДС со стоимости        |           |              |            |
   |отгруженных товаров     |           |              |            |
   +————————————————————————+———————————+——————————————+————————————+
   |Получен акцептованный   | 96 000    |     62—2     |     62—1   |
   |переводной              |           |              |            |
   |вексель                 |           |              |            |
   +————————————————————————+———————————+——————————————+————————————+
   |Вексель передан путем   | 90 000    |     60—1     |     62—2   |
   |индоссамента в оплату   |           |              |            |
   |задолженности подрядчику|           |              |            |
   +————————————————————————+———————————+——————————————+————————————+
   |Отражена разница между  |  6 000    |     91—2     |     62—2   |
   |суммой задолженности    |           |              |            |
   |перед подрядчиком и     |           |              |            |
   |суммой индоссированного |           |              |            |
   |векселя 96 000 руб. —   |           |              |            |
   |90 000 руб.             |           |              |            |
   +————————————————————————+———————————+——————————————+————————————+
   |Индоссированный вексель | 96 000    |     009      |            |
   |принимается на          |           |              |            |
   |забалансовый учет       |           |              |            |
   +————————————————————————+———————————+——————————————+————————————+
   |Включена в состав       | 16 000    |     76       |     68     |
   |налоговых обязательств  |           |              |            |
   |задолженность бюджету по|           |              |            |
   |отложенному НДС         |           |              |            |
   +————————————————————————+———————————+——————————————+————————————+
   |С расчетного счета      | 16 000    |     68       |     51     |
   |перечислена             |           |              |            |
   |задолженность бюджету   |           |              |            |
   |по НДС                  |           |              |            |
   L————————————————————————+———————————+——————————————+—————————————
   

Векселя третьих лиц, используемые при расчетах между поставщиком и покупателем, могут быть двух видов: товарными (покупатель изначально получает от сторонних организаций в качестве оплаты за поставленные им товары (выполненные работы, оказанные услуги) и финансовыми (приобретаются покупателем за деньги в процессе осуществления финансовых вложений).

Покупатель, передав поставщику по индоссаменту товарный вексель третьего лица, тем самым погашает свою задолженность путем предоставления отступного в виде ценной бумаги. Поскольку юридическая связь между сторонами сделки в этот момент прекращается, товары (работы, услуги) считаются проданными, что влечет за собой возникновение налоговых обязательств по НДС.

Когда средством расчетов выступает финансовый вексель третьего лица, оплату товаров (работ, услуг) следует рассматривать в режиме товарообменных операций. Поэтому обязательства по уплате НДС у поставщика наступают в момент получения векселя от покупателя.

Все векселя третьих лиц принимаются поставщиком к учету как ценные бумаги и отражаются в составе финансовых вложений (на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 2 "Долговые ценные бумаги"). Их оценка производится в сумме фактических затрат по приобретению векселя, т. е. исходя из стоимости переданных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Последняя определяется на основе цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация продает аналогичные товары (работы, услуги).

Отчуждение векселя третьего лица в пользу другой организации производится в двух формах - путем передачи по индоссаменту либо путем предъявления к оплате. В обоих случаях обобщенная информация о процессе выбытия данной ценной бумаги накапливается на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Обороты по реализации векселей освобождены от обложения НДС. Однако, если продажа векселя сопровождается получением заранее установленного дохода (процента, дисконта), то с него предстоит удержать НДС.

Рассмотрим пример.

Пример 3. Организация "Икс" отгрузила организации "Игрек" готовую продукцию стоимостью 120 тыс. руб., в том числе НДС - 20 тыс. руб. Покупатель выдал поставщику процентный финансовый вексель номиналом 110 тыс. руб., приобретенный ранее у банка, со сроком платежа на определенный день от предъявления. Сумма процентов, удержанных покупателем в свою пользу, составляет 5 тыс. руб. Предъявленный к оплате вексель выкуплен банком за 127 тыс. руб., в том числе проценты - 7 тыс. руб.

Для целей налогообложения выручка от продажи продукции поставщиком признается в момент ее оплаты.

Вексельные операции обусловят следующую корреспонденцию счетов бухгалтерского учета (табл. 3).

Таблица 3

     
   —————————————————————————T———————————T———————————————————————————¬
   |     Содержание         |Сумма, руб.|  Корреспонденция счетов   |
   |хозяйственной операции  |           +——————————————T————————————+
   |                        |           |     Д—т      |     К—т    |
   +————————————————————————+———————————+——————————————+————————————+
   |Отгружена продукция     | 120 000   |     62—1     |     90—1   |
   |покупателю              |           |              |            |
   +————————————————————————+———————————+——————————————+————————————+
   |Начислена задолженность |  20 000   |     90—3     |     76     |
   |бюджету по отложенному  |           |              |            |
   |НДС со стоимости        |           |              |            |
   |отгруженной продукции   |           |              |            |
   +————————————————————————+———————————+——————————————+————————————+
   |Получен финансовый      | 120 000   |     58—2     |     62—1   |
   |вексель банка           |           |              |            |
   +————————————————————————+———————————+——————————————+————————————+
   |На расчетный счет       | 127 000   |     51       |     91—1   |
   |зачислены деньги в      |           |              |            |
   |связи с погашением      |           |              |            |
   |предъявленного к оплате |           |              |            |
   |векселя                 |           |              |            |
   +————————————————————————+———————————+——————————————+————————————+
   |Списана балансовая      | 120 000   |     91—2     |     58—2   |
   |стоимость погашенного   |           |              |            |
   |векселя                 |           |              |            |
   +————————————————————————+———————————+——————————————+————————————+
   |Списан полученный       | 127 000   |     91—1     |     91—9   |
   |операционный доход      |           |              |            |
   +————————————————————————+———————————+——————————————+————————————+
   |Списан произведенный    | 120 000   |     91—9     |     91—2   |
   |операционный расход     |           |              |            |
   +————————————————————————+———————————+——————————————+————————————+
   |Отражен финансовый      |   7 000   |     91—9     |     99     |
   |результат (операционная |           |              |            |
   |прибыль) от продажи     |           |              |            |
   |векселя 127 000 руб. —  |           |              |            |
   |120 000 руб.            |           |              |            |
   +————————————————————————+———————————+——————————————+————————————+
   |Включена в состав       |  20 000   |     76       |     68     |
   |налоговых обязательств  |           |              |            |
   |задолженность бюджету по|           |              |            |
   |отложенному НДС         |           |              |            |
   +————————————————————————+———————————+——————————————+————————————+
   |С расчетного счета      |  20 000   |     68       |     51     |
   |перечислена             |           |              |            |
   |задолженность бюджету   |           |              |            |
   |по НДС                  |           |              |            |
   L————————————————————————+———————————+——————————————+—————————————
   

Учет возмещения (вычета) НДС покупателем

товаров (работ, услуг)

Покупатель товаров (работ, услуг), рассчитываясь векселем, выступает в роли векселедателя, или индоссанта. Сумма НДС, предъявляемая ему к оплате поставщиком, подлежит отнесению на уменьшение обязательств перед бюджетом в соответствии с налоговым режимом вексельного обращения.

В соответствии с Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 25.01.2000 N 4553/99 оплата имущества векселем не свидетельствует о совершении платежа, с фактом которого налоговое законодательство связывает возможность учета в декларации уплаченного поставщику налога. Следовательно, принятие покупателем на себя денежного обязательства по векселю не может отождествляться с передачей денежных средств.

Сумма НДС, причитающаяся векселедержателю (индоссату), должна приниматься к возмещению (зачету) векселедателем (индоссантом) при наличии следующих условий:

- товары (работы, услуги) поступили (приняты к учету);

- товары (работы, услуги) приобретены для производства (продажи) товаров (работ, услуг), облагаемых НДС;

- поступившие (принятые к учету) товары (работы, услуги) подлежат отнесению на издержки производства и обращения;

- сумма НДС указана в счете - фактуре;

- сумма налога фактически уплачена поставщику.

При этом согласно ст.172 части второй НК РФ порядок возмещения (вычета) сумм "входного" НДС зависит от конкретных условий сделки и соответствует положениям, ранее сформулированным МНС России в Письме от 03.02.2000 N ВГ-6-03/99@.

В частности, покупатель, использующий в расчетах собственный вексель (т.е. векселедатель), имеет право на возмещение сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) в момент оплаты своего векселя денежными средствами его предъявителю. С момента выдачи и до оплаты такой вексель выполняет функцию долговой расписки, содержащей безусловное обязательство векселедателя уплатить векселедержателю определенную денежную сумму.

Информация о векселе, выданном поставщику в качестве долговой расписки, находит свое отражение на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Векселя выданные". Поступившие товары (выполненные работы, оказанные услуги) принимаются покупателем к учету в сумме обязательств по векселю без НДС, т.е. с учетом причитающихся к уплате процентов (дисконта). Сумма НДС, указанная в счете - фактуре, учитывается обособленно на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

После оплаты векселя обязательства покупателя погашаются, о чем делается запись по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Векселя выданные" и кредиту счетов учета денежных средств. Одновременно производится возмещение (вычет) сумм "входного" НДС (дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", кредит счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям").

Проиллюстрируем сказанное на следующем примере.

Пример 4. Организация "Бета" получила от организации "Альфа" партию материалов и выдала ей от своего имени простой дисконтный вексель. Поставка материальных ценностей и расчеты векселем произведены на условиях, приведенных в примере 1.

Указанная сделка найдет отражение на следующих счетах (табл. 4).

Таблица 4

     
   —————————————————————————T———————————T———————————————————————————¬
   |     Содержание         |Сумма, руб.|  Корреспонденция счетов   |
   |хозяйственной операции  |           +——————————————T————————————+
   |                        |           |     Д—т      |     К—т    |
   +————————————————————————+———————————+——————————————+————————————+
   |Акцептован              |           |              |            |
   |счет — фактура          |           |              |            |
   |поставщика:             |           |              |            |
   |на сумму счета без НДС  |  50 000   |     10—1     |    60—1    |
   |на сумму НДС            |  10 000   |     19—3     |    60—1    |
   +————————————————————————+———————————+——————————————+————————————+
   |Выдан простой вексель   |  60 000   |     60—1     |    60—2    |
   +————————————————————————+———————————+——————————————+————————————+
   |Дисконт по векселю      |   6 000   |     10—1     |    60—2    |
   |включен в состав        |           |              |            |
   |расходов по обычным     |           |              |            |
   |видам деятельности      |           |              |            |
   |66 000 руб. —           |           |              |            |
   |60 000 руб.             |           |              |            |
   +————————————————————————+———————————+——————————————+————————————+
   |С расчетного счета      |  66 000   |     60—2     |    51      |
   |перечислен долг         |           |              |            |
   |поставщику в связи с    |           |              |            |
   |оплатой векселя         |           |              |            |
   +————————————————————————+———————————+——————————————+————————————+
   |Принята к возмещению    |  10 000   |     68       |    19—3    |
   |(вычету) сумма НДС,     |           |              |            |
   |относящегося к          |           |              |            |
   |поступившим и           |           |              |            |
   |оплаченным материалам   |           |              |            |
   L————————————————————————+———————————+——————————————+—————————————
   

Таким образом, НДС, исчисляемый поставщиком (организацией "Альфа") с суммы дисконта, покупатель (организация "Бета") к возмещению (вычету) не принимает.

Когда покупатель (индоссант) использует для расчетов вексель третьего лица, право на вычет сумм "входного" НДС у него возникает в момент передачи векселя по индоссаменту. В этом случае налог может быть возмещен из бюджета только в пределах стоимости приобретенных (принятых к учету) товаров (работ, услуг), не превышающей стоимость товаров (работ, услуг), отгруженных индоссантом, за которые ранее получен вексель.

Вексель третьего лица не является долговой распиской индоссанта. Следовательно, погашаемая посредством индоссамента кредиторская задолженность не должна предварительно обособляться на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Векселя выданные". По этой же причине поступившие товары (выполненные работы, оказанные услуги) покупателем принимаются к учету в сумме обязательств, вытекающих из хозяйственного договора, без НДС.

Отчуждение векселя третьего лица в пользу поставщика нередко приводит к финансовым последствиям, так как сумма векселя не всегда совпадает с величиной кредиторской задолженности покупателя. Для выявления результата последнему целесообразно использовать счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Пример 5. Организация "Микрон" отгрузила организации "Омега" готовую продукцию стоимостью 84 тыс. руб., в том числе НДС - 14 тыс. руб. В обеспечение платежа покупатель выдал поставщику процентный вексель третьего лица номиналом 84 тыс. руб. и сроком погашения на определенный день от составления.

Затем организация "Микрон" приобрела у организации "Сигма" материалы на сумму 90 тыс. руб., в том числе НДС - 15 тыс. руб., и рассчиталась за них полученным ранее векселем. Удержание процентов при индоссировании векселя не производилось.

Для целей налогообложения выручка от продажи продукции организацией "Микрон" признается в момент ее оплаты.

Приведенные операции будут сопровождаться следующими учетными записями (табл. 5).

Таблица 5

     
   —————————————————————————T———————————T———————————————————————————¬
   |     Содержание         |Сумма, руб.|  Корреспонденция счетов   |
   |хозяйственной операции  |           +———————————————T———————————+
   |                        |           |      Д—т      |    К—т    |
   +————————————————————————+———————————+———————————————+———————————+
   |Отгружена продукция     |  84 000   |      62—1     |    90—1   |
   |покупателю              |           |               |           |
   +————————————————————————+———————————+———————————————+———————————+
   |Начислена               |  14 000   |      90—3     |    76     |
   |задолженность бюджету   |           |               |           |
   |по отложенному НДС со   |           |               |           |
   |стоимости отгруженной   |           |               |           |
   |продукции               |           |               |           |
   +————————————————————————+———————————+———————————————+———————————+
   |Получен вексель         |  84 000   |      58—2     |    62—1   |
   |третьего лица           |           |               |           |
   +————————————————————————+———————————+———————————————+———————————+
   |Акцептован              |           |               |           |
   |счет — фактура          |           |               |           |
   |поставщика:             |           |               |           |
   |на сумму счета без НДС  |  75 000   |      10—1     |    60—1   |
   |на сумму НДС            |  15 000   |      19—3     |    60—1   |
   +————————————————————————+———————————+———————————————+———————————+
   |Передан поставщику по   |  84 000   |      91—2     |    58—2   |
   |индоссаменту вексель    |           |               |           |
   |третьего лица           |           |               |           |
   +————————————————————————+———————————+———————————————+———————————+
   |Отражено погашение      |  90 000   |      60—1     |    91—1   |
   |задолженности           |           |               |           |
   |поставщика в связи с    |           |               |           |
   |индоссированием векселя |           |               |           |
   +————————————————————————+———————————+———————————————+———————————+
   |Списан полученный       |  90 000   |      91—1     |    91—9   |
   |операционный доход      |           |               |           |
   +————————————————————————+———————————+———————————————+———————————+
   |Списан произведенный    |  84 000   |      91—9     |    91—2   |
   |операционный расход     |           |               |           |
   +————————————————————————+———————————+———————————————+———————————+
   |Отражен финансовый      |   6 000   |      91—9     |    99     |
   |результат               |           |               |           |
   |(операционная прибыль)  |           |               |           |
   |от индоссирования       |           |               |           |
   |векселя 90 000 руб. —   |           |               |           |
   |84 000 руб.             |           |               |           |
   +————————————————————————+———————————+———————————————+———————————+
   |Индоссированный         |  84 000   |      009      |           |
   |вексель принимается на  |           |               |           |
   |забалансовый учет       |           |               |           |
   +————————————————————————+———————————+———————————————+———————————+
   |Включена в состав       |  14 000   |      76       |    68     |
   |налоговых обязательств  |           |               |           |
   |задолженность бюджету   |           |               |           |
   |по отложенному НДС      |           |               |           |
   +————————————————————————+———————————+———————————————+———————————+
   |Принята к возмещению    |  14 000   |      68       |    19—3   |
   |(вычету) сумма НДС,     |           |               |           |
   |относящегося к          |           |               |           |
   |поступившим             |           |               |           |
   |и оплаченным            |           |               |           |
   |материалам, в пределах  |           |               |           |
   |стоимости отгруженных   |           |               |           |
   |товаров                 |           |               |           |
   |20% x 70 000 руб. : 100%|           |               |           |
   +————————————————————————+———————————+———————————————+———————————+
   |Списана разница между   |   1 000   |      91—2     |    19—3   |
   |НДС, предъявленным к    |           |               |           |
   |получению, и "входным"  |           |               |           |
   |НДС 14 000 руб. —       |           |               |           |
   |15 000 руб.             |           |               |           |
   L————————————————————————+———————————+———————————————+————————————
   

Разница между НДС, предъявленным к получению, и "входным" НДС относится к операционным расходам и не участвует в расчете налога на прибыль.

Если в расчетах за товары (работы, услуги) принимает участие финансовый вексель, ранее приобретенный за деньги, то возмещение индоссантом сумм "входного" НДС должно происходить в порядке, аналогичном тому, который применяется при расчетах товарными векселями третьих лиц. В данном случае сумма "входного" НДС будет относиться на уменьшение налоговых обязательств перед бюджетом только в пределах фактически уплаченных денежных средств за такой вексель. Однако реализовать на практике указанное требование не всегда возможно, поскольку финансовый вексель, как правило, передается по индоссаменту несколько раз, и большинство получателей не имеют информации о его покупной стоимости.

Особенности учета НДС при передаче

встречного векселя

На практике нередко возникает ситуация, когда покупатель (векселедатель), не имея возможности погасить в установленный срок ранее выписанный вексель, производит реструктуризацию своей задолженности и передает поставщику (векселедержателю) новый (встречный) вексель. В этом случае каждый участник должен своевременно отразить в учете изменение своих обязательств перед бюджетом по НДС: первый - их уменьшение, второй - увеличение.

Покупателю следует производить возмещение сумм налога по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам) в том отчетном периоде, в котором будет оплачен новый вексель. Указанное правило распространяется на любые встречные векселя - собственные и третьих лиц.

Поставщику в сложившейся ситуации надлежит руководствоваться общими подходами определения момента продажи товаров (работ, услуг), рассмотренными выше.

Пример 6. Организация "Альфа" отгрузила организации "Бета" готовую продукцию стоимостью 180 тыс. руб., в том числе НДС - 30 тыс. руб. Покупатель выдал от своего имени простой дисконтный вексель номиналом 198 тыс. руб. со сроком платежа на конкретную дату (через 90 дней).

По взаимному соглашению сторон покупатель в установленный срок обменял поставщику предъявленный к оплате вексель на переводной дисконтный вексель третьего лица номиналом 210 тыс. руб. Последний позже передан по индоссаменту подрядчику в счет погашения долга на ту же сумму.

Для целей налогообложения выручка от продажи продукции поставщиком признается в момент ее оплаты. Ставка рефинансирования ЦБ РФ - 25%.

Вексельные операции обусловят следующую корреспонденцию счетов бухгалтерского учета (табл. 6).

Таблица 6

     
   —————————————————————————T———————————T———————————————————————————¬
   |     Содержание         |Сумма, руб.|  Корреспонденция счетов   |
   |хозяйственной операции  |           +———————————————T———————————+
   |                        |           |      Д—т      |   К—т     |
   +————————————————————————+———————————+———————————————+———————————+
   |             Поставщик (организация  "АЛЬФА")                   |
   +————————————————————————T———————————T———————————————T———————————+
   |Отгружена продукция     | 180 000   |     62—1      |   90—1    |
   |покупателю              |           |               |           |
   +————————————————————————+———————————+———————————————+———————————+
   |Начислена               |  30 000   |     90—3      |   76      |
   |задолженность бюджету   |           |               |           |
   |по отложенному НДС по   |           |               |           |
   |стоимости отгруженной   |           |               |           |
   |продукции               |           |               |           |
   +————————————————————————+———————————+———————————————+———————————+
   |Получен простой вексель | 180 000   |     62—2      |   62—1    |
   +————————————————————————+———————————+———————————————+———————————+
   |Дисконт по векселю      |  18 000   |     62—2      |   90—1    |
   |включен в состав        |           |               |           |
   |доходов от обычных      |           |               |           |
   |видов деятельности      |           |               |           |
   |198 000 руб. —          |           |               |           |
   |180 000 руб.            |           |               |           |
   +————————————————————————+———————————+———————————————+———————————+
   |Начислена               |   1 125,23|     90—3      |   76      |
   |задолженность бюджету   |           |               |           |
   |по отложенному НДС с    |           |               |           |
   |суммы дисконта          |           |               |           |
   |16,67% [18 000 руб. —   |           |               |           |
   |(18 000 x 25% : 100%)]  |           |               |           |
   |(90 дн. : 360 дн.) :    |           |               |           |
   |100%                    |           |               |           |
   +————————————————————————+———————————+———————————————+———————————+
   |Получен от покупателя   | 198 000   |     58—2      |   62—2    |
   |встречный переводной    |           |               |           |
   |вексель третьего лица   |           |               |           |
   +————————————————————————+———————————+———————————————+———————————+
   |Передан подрядчику по   | 198 000   |     91—2      |   58—2    |
   |индоссаменту вексель    |           |               |           |
   |третьего лица           |           |               |           |
   +————————————————————————+———————————+———————————————+———————————+
   |Отражено погашение      | 210 000   |     60—1      |   91—1    |
   |задолженности           |           |               |           |
   |подрядчика в связи с    |           |               |           |
   |индоссированием векселя |           |               |           |
   +————————————————————————+———————————+———————————————+———————————+
   |Списан полученный       | 210 000   |     91—1      |   91—9    |
   |операционный доход      |           |               |           |
   +————————————————————————+———————————+———————————————+———————————+
   |Списан произведенный    | 198 000   |     91—9      |   91—2    |
   |операционный расход     |           |               |           |
   +————————————————————————+———————————+———————————————+———————————+
   |Отражен финансовый      |  12 000   |     91—9      |   99      |
   |результат               |           |               |           |
   |(операционная прибыль)  |           |               |           |
   |от индоссирования       |           |               |           |
   |векселя                 |           |               |           |
   |210 000 руб. —          |           |               |           |
   |198 000 руб.            |           |               |           |
   +————————————————————————+———————————+———————————————+———————————+
   |Индоссированный         | 210 000   |     009       |           |
   |вексель принимается на  |           |               |           |
   |забалансовый учет       |           |               |           |
   +————————————————————————+———————————+———————————————+———————————+
   |Включена в состав       |  31 125,23|     76        |   68      |
   |налоговых обязательств  |           |               |           |
   |задолженность бюджету   |           |               |           |
   |по НДС                  |           |               |           |
   |30 000 руб. +           |           |               |           |
   |1 125,3 руб.            |           |               |           |
   +————————————————————————+———————————+———————————————+———————————+
   |С расчетного счета      |  31 125,23|     68        |   51      |
   |перечислена             |           |               |           |
   |задолженность бюджету   |           |               |           |
   |по НДС                  |           |               |           |
   +————————————————————————+———————————+———————————————+———————————+
   |             Покупатель (организация  "БЕТА")                   |
   +————————————————————————T———————————T———————————————T———————————+
   |Акцептован              |           |               |           |
   |счет — фактура          |           |               |           |
   |поставщика:             |           |               |           |
   |на сумму счета без НДС  | 150 000   |     10—1      |   60—1    |
   |на сумму НДС            |  30 000   |     19—3      |   60—1    |
   +————————————————————————+———————————+———————————————+———————————+
   |Выдан простой вексель   | 180 000   |     60—1      |   60—2    |
   +————————————————————————+———————————+———————————————+———————————+
   |Дисконт по векселю      |  18 000   |     10—1      |   60—2    |
   |включен в состав        |           |               |           |
   |доходов от обычных      |           |               |           |
   |видов деятельности      |           |               |           |
   +————————————————————————+———————————+———————————————+———————————+
   |Передан поставщику      | 210 000   |     91—2      |   58—2    |
   |встречный вексель       |           |               |           |
   |третьего лица           |           |               |           |
   +————————————————————————+———————————+———————————————+———————————+
   |Отражено погашение      | 198 000   |     60—2      |   91—1    |
   |задолженности по        |           |               |           |
   |собственному векселю    |           |               |           |
   +————————————————————————+———————————+———————————————+———————————+
   |Списан полученный       | 198 000   |     91—1      |   91—9    |
   |операционный доход      |           |               |           |
   +————————————————————————+———————————+———————————————+———————————+
   |Списан произведенный    | 210 000   |     91—9      |   91—2    |
   |операционный расход     |           |               |           |
   +————————————————————————+———————————+———————————————+———————————+
   |Отражен финансовый      |  12 000   |     99        |   91—9    |
   |результат               |           |               |           |
   |(операционный убыток)   |           |               |           |
   |от передачи встречного  |           |               |           |
   |векселя                 |           |               |           |
   |198 000 руб. —          |           |               |           |
   |210 000 руб.            |           |               |           |
   L————————————————————————+———————————+———————————————+————————————
   

При передаче индоссантом встречного векселя третьего лица проведение зачета сумм "входного" НДС вызывает определенные трудности, так как он может не знать конкретной даты погашения этого векселя векселедателем.

Особенности учета НДС

при авансовых расчетах векселями

Использование векселя в хозяйственном обороте не ограничивается традиционными схемами расчетов. По условиям договора покупатель может выдать поставщику вексель авансом, т.е. до отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). Правильное исчисление НДС здесь зависит прежде всего от определения момента включения суммы вексельного аванса в облагаемый оборот.

Необходимым условием включения суммы аванса в облагаемый оборот является фактическое зачисление денежных средств на банковский счет либо их поступление в кассу. Поэтому при получении векселя в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг) у организации не возникает обязанности по исчислению и уплате НДС.

Организации, определяющие выручку по оплате и получившие от покупателя в качестве аванса его собственный вексель, должны включать вексельную сумму в облагаемый НДС оборот при наступлении одного из следующих моментов:

- погашение векселя в результате перечисления денежных средств;

- продажа векселя;

- передача векселя по индоссаменту в счет погашения кредиторской задолженности.

В последнем случае векселедержатель получает также право на возмещение сумм "входного" НДС, относящегося к оплаченным товарам (работам, услугам).

В свою очередь, векселедатель сможет произвести вычет сумм налога только после оприходования товаров (принятия к учету работ и услуг) и погашения собственного векселя денежными средствами.

Бухгалтерский учет авансовых векселей стороны сделки организуют на забалансовых счетах: покупатель (векселедатель) - на счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные", а поставщик (векселедержатель) - на счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные". Для формирования информации об авансовых обязательствах рекомендуется открывать балансовый счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Вексельные авансы". Счета 60 и 62 здесь не могут быть использованы, так как они предназначены исключительно для учета денежных авансов.

Рассмотрим порядок учета НДС при авансовых расчетах векселями на следующем примере.

Пример 7. Организация "Гамма" (поставщик) получила в августе от организации "Дельта" (покупателя) собственный дисконтный вексель номиналом 78 тыс. руб. в качестве аванса под предстоящую поставку товаров.

Отгрузка товаров в адрес покупателя произведена в октябре, а денежные средства по векселю получены в сентябре (через 30 дней с момента получения векселя). Стоимость товаров составляет 72 тыс. руб., в том числе НДС - 12 тыс. руб.

Для целей налогообложения выручка от продажи товаров поставщиком признается в момент их оплаты. Ставка рефинансирования ЦБ РФ - 25%.

Авансовые расчеты векселем обусловят следующую корреспонденцию счетов (табл. 7).

Таблица 7

     
   —————————————————————————T———————————T———————————————————————————¬
   |     Содержание         |Сумма, руб.|  Корреспонденция счетов   |
   |хозяйственной операции  |           +———————————————T———————————+
   |                        |           |     Д—т       |    К—т    |
   +————————————————————————+———————————+———————————————+———————————+
   |              Поставщик (организация "ГАММА")                   |
   +————————————————————————T———————————T———————————————T———————————+
   |Получен вексель в       |  78 000   |               |     008   |
   |качестве аванса под     |           |               |           |
   |предстоящую поставку    |           |               |           |
   |товаров                 |           |               |           |
   +————————————————————————+———————————+———————————————+———————————+
   |Отражено обязательство  |  78 000   |     62—2      |     76    |
   |по полученному          |           |               |           |
   |вексельному авансу      |           |               |           |
   +————————————————————————+———————————+———————————————+———————————+
   |Авансовый вексель       |  78 000   |     008       |           |
   |предъявлен к оплате     |           |               |           |
   |векселедателю           |           |               |           |
   +————————————————————————+———————————+———————————————+———————————+
   |На расчетный счет       |  78 000   |     51        |     62—2  |
   |поступила оплата по     |           |               |           |
   |векселю                 |           |               |           |
   +————————————————————————+———————————+———————————————+———————————+
   |Отражено обязательство  |  78 000   |     76        |     62—1  |
   |по денежному авансу,    |           |               |           |
   |обусловленное оплатой   |           |               |           |
   |векселя                 |           |               |           |
   +————————————————————————+———————————+———————————————+———————————+
   |Начислена задолженность |  13 000   |     62—1      |     68    |
   |бюджету по НДС с суммы  |           |               |           |
   |денежного аванса        |           |               |           |
   |16,67% x 78 000 руб. :  |           |               |           |
   |100%                    |           |               |           |
   +————————————————————————+———————————+———————————————+———————————+
   |С расчетного счета      |  13 000   |     68        |     51    |
   |перечислена             |           |               |           |
   |задолженность бюджету   |           |               |           |
   |по НДС                  |           |               |           |
   +————————————————————————+———————————+———————————————+———————————+
   |Восстановлено авансовое |  13 000   |     68        |     62—1  |
   |обязательство в связи с |           |               |           |
   |отгрузкой покупателю    |           |               |           |
   |товаров                 |           |               |           |
   +————————————————————————+———————————+———————————————+———————————+
   |Отражена выручка в      |  78 000   |     62—1      |     90—1  |
   |связи с отгрузкой       |           |               |           |
   |товаров покупателю      |           |               |           |
   |72 000 руб. + 6000 руб. |           |               |           |
   +————————————————————————+———————————+———————————————+———————————+
   |Начислена задолженность |  12 750,15|     90—3      |     68    |
   |бюджету по НДС со       |           |               |           |
   |стоимости отгруженных   |           |               |           |
   |товаров и суммы         |           |               |           |
   |дисконта по векселю     |           |               |           |
   |12 000 руб. + [16,67% x |           |               |           |
   |6000 руб. — (72 000 руб.|           |               |           |
   |x 25% : 100%) (30 дн. : |           |               |           |
   |360 дн.) : 100%]        |           |               |           |
   +————————————————————————+———————————+———————————————+———————————+
   |            Покупатель (организация "ДЕЛЬТА")                   |
   +————————————————————————T———————————T———————————————T———————————+
   |Выдан вексель в         |  78 000   |     009       |           |
   |качестве аванса под     |           |               |           |
   |предстоящую поставку    |           |               |           |
   |товаров                 |           |               |           |
   +————————————————————————+———————————+———————————————+———————————+
   |Отражена задолженность  |  78 000   |     76        |     60—2  |
   |по выданному            |           |               |           |
   |вексельному авансу      |           |               |           |
   +————————————————————————+———————————+———————————————+———————————+
   |Принят к оплате         |  78 000   |               |     009   |
   |авансовый вексель,      |           |               |           |
   |предъявленный           |           |               |           |
   |векселедержателем       |           |               |           |
   +————————————————————————+———————————+———————————————+———————————+
   |С расчетного счета      |  78 000   |     60—2      |     51    |
   |произведена оплата      |           |               |           |
   |авансового векселя      |           |               |           |
   +————————————————————————+———————————+———————————————+———————————+
   |Отражена задолженность  |  78 000   |     60—1      |     76    |
   |по денежному авансу,    |           |               |           |
   |обусловленная оплатой   |           |               |           |
   |векселя                 |           |               |           |
   +————————————————————————+———————————+———————————————+———————————+
   |Акцептован счет —       |           |               |           |
   |фактура поставщика:     |           |               |           |
   |на сумму счета без НДС  |  60 000   |     41—1      |     60—1  |
   |на сумму НДС            |  12 000   |     19—3      |     60—1  |
   +————————————————————————+———————————+———————————————+———————————+
   |Дисконт по векселю      |   6 000   |     41—1      |     60—1  |
   |включен в состав        |           |               |           |
   |расходов по обычным     |           |               |           |
   |видам деятельности      |           |               |           |
   +————————————————————————+———————————+———————————————+———————————+
   |Принята к возмещению    |  12 000   |     68        |     19—3  |
   |(вычету) сумма НДС,     |           |               |           |
   |относящегося к          |           |               |           |
   |оплаченным и            |           |               |           |
   |поступившим товарам     |           |               |           |
   L————————————————————————+———————————+———————————————+————————————
   

Приведенная таблица показывает, что у поставщика (организации "Гамма") обязательства перед бюджетом по НДС возникают в сентябре - в момент погашения векселя. Покупатель (организация "Дельта") получает право на возмещение НДС в октябре, т.е. после оплаты векселя и оприходования поступивших товаров.

Если авансовые расчеты производятся с помощью векселя третьего лица, то рассмотренный порядок исчисления и вычета НДС для поставщика и покупателя полностью сохраняется.

Подписано в печать В.Н.Жуков

15.01.2001 Зав. кафедрой

Института международного

бизнес образования

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——