"АКДИ "Экономика и жизнь", N 1(2), 2001

ЗАТРАТЫ ОТНОСЯТСЯ НА СЕБЕСТОИМОСТЬ НЕЗАВИСИМО

ОТ ФАКТА ИХ ОПЛАТЫ

Один из самых важных вопросов по налогу на прибыль связан с определением момента включения затрат в себестоимость продукции. По общему правилу затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты - предварительной или последующей (п.12 Положения о составе затрат..., утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552).

В связи с этим для определения момента отнесения затрат на себестоимость необходимо выяснить два вопроса:

1) когда затраты следует считать осуществленными;

2) как определить период, к которому они относятся.

С первым вопросом и связано арбитражное дело, ставшее предметом комментария (Постановление Президиума ВАС РФ от 10.10.2000 N 4353/00).

Российская организация заключила с иностранной компанией лицензионный договор на право использования принадлежащих компании товарных знаков. При этом платежи по лицензионному договору были включены в себестоимость российской организацией еще до осуществления фактических выплат иностранному партнеру. Включение в себестоимость лицензионных платежей до их фактической оплаты было расценено налоговой инспекцией как занижение налогооблагаемой прибыли, за что российская организация была привлечена к налоговой ответственности.

Позицию налоговой инспекции поддержала кассационная инстанция, по мнению которой из требования п.12 Положения о составе затрат не вытекает, что в себестоимость продукции (работ, услуг) может включаться стоимость приобретенных, но не оплаченных предприятием материальных ресурсов. При этом арбитражный суд кассационной инстанции пришел к выводу, что включению в себестоимость подлежат лишь реально произведенные расходы. Однако Президиум ВАС РФ не согласился с таким выводом, руководствуясь при этом следующим.

Пункт 1 Положения о составе затрат определяет себестоимость продукции как стоимостную оценку используемых на ее производство и реализацию природных ресурсов, сырья, материалов и других затрат, т.е. речь идет о стоимости использованных ресурсов, а не об их оплате. Кроме того, принцип независимости отнесения затрат на себестоимость от факта их оплаты прямо установлен п.12 Положения о составе затрат, в соответствии с которым затраты включаются в себестоимость того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты - предварительной или последующей.

Применение данного пункта не поставлено в зависимость от того, к какому элементу эти затраты относятся - материальные, затраты на оплату труда и др., поскольку возникновение затрат - неизбежное следствие использования в производственном процессе не только материальных, но и трудовых, финансовых ресурсов, имеющих стоимостную оценку.

Стоимостная оценка ресурсов складывается не в момент их оплаты, а в тот момент, когда предприятие располагает достаточными данными для ее определения.

Кроме того, Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия" ПБУ 1/94, утвержденным Приказом Минфина России от 28.07.1994 N 100, определено, что факты хозяйственной деятельности предприятия относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (ПБУ 1/94, на которое ссылается Президиум ВАС РФ, утратило силу, но аналогичная норма содержится в п.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н).

Таким образом, отнесение затрат на себестоимость происходит независимо от факта их оплаты.

Итак, суд подтвердил один из общих принципов Положения о составе затрат - при формировании себестоимости продукции (работ, услуг) имеет значение только сам факт использования (потребления) ресурсов в производстве этой продукции, а не их оплата. Затраты считаются осуществленными с момента отпуска ресурсов в производство.

Однако при распространении этого принципа на некоторые элементы затрат можно столкнуться с определенными трудностями. Дело в том, что в тексте Положения о составе затрат в ряде случаев говорится об отнесении на себестоимость именно оплаты тех или иных ресурсов. Например, расходы на оплату консультационных, информационных, юридических услуг (пп."и" п.2 Положения), затрат на оплату процентов по полученным кредитам (пп."с" п.2 Положения) и т.д.

Поэтому на практике иногда поступали следующим образом: принцип независимости отнесения затрат на себестоимость от факта оплаты применяли только в случаях, когда в тексте Положения о составе затрат не упоминалось об оплате или о затратах на оплату. В противном случае некоторые специалисты рекомендовали включать затраты в себестоимость только после их оплаты.

По нашему мнению, такой подход неверен, что подтверждается и разъяснениями Минфина России, и арбитражной практикой. И Минфин России, и Президиум ВАС России неоднократно высказывалось в пользу того, чтобы учитывать эти затраты в себестоимости независимо от оплаты (Постановление Президиума ВАС РФ от 25.07.2000 N 8494/99 и Письма Минфина России от 13.08.1997 N 04-02-11/2; от 12.02.1999 N 04-02-05/1; от 24.02.1999 N 04-03-08 и от 10.03.2000 N 04-02-05/1).

На основании вышеизложенного можно сделать вывод, что принцип отнесения затрат на себестоимость независимо от факта их оплаты носит универсальный характер и распространяется на все статьи затрат, в том числе и на платежи по лицензионным договорам, по оплате процентов по кредитам банков, на платежи за информационные, консультационные и аудиторские услуги.

Теперь остановимся на втором вопросе, который необходимо решить для правильного отнесения затрат на себестоимость, - как определить период, к которому эти затраты относятся.

В соответствии с п.3 ст.2 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (в редакции от 04.05.1999) прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).

Из названного положения Закона вытекает, что затраты, связанные с производством и реализацией продукции, должны учитываться в том отчетном периоде, в каком (в зависимости от учетной политики) происходит реализация этой продукции (работ, услуг).

Это было неоднократно подтверждено и судебной практикой (см., в частности, п.3 Информационного письма ВАС РФ от 14.11.1997 N 22 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль").

Таким образом, затраты по производству и реализации продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость этой продукции (работ, услуг) в момент учета выручки от реализации этой продукции (работам, услугам) для целей налогообложения. При этом отнесение затрат на себестоимость не зависит от их оплаты, а связано с фактическим потреблением ресурсов в процессе производства.

Подписано в печать М.Масленников

10.01.2001 АКДИ "Экономика и жизнь"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——