"Налоговые известия Московского региона", N 1, 2001

ИСЧИСЛЕНИЕ АКЦИЗОВ АПТЕКАМИ В СВЯЗИ С ВВЕДЕНИЕМ

ЧАСТИ ВТОРОЙ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РФ

С введением в действие с 1 января 2001 г. части второй Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) существенно изменяется порядок уплаты акцизов. Изменения коснутся и порядка обложения акцизами этилового спирта и спиртосодержащей продукции, в том числе и у аптечных учреждений.

В предлагаемой читателям статье будут рассмотрены особенности исчисления акцизов аптеками в соответствии с гл.22 "Акцизы" части второй НК РФ.

Прежде всего необходимо отметить существенное изменение круга плательщиков акцизов с 1 января 2001 г. Так, ст.179 НК РФ не предусмотрены в качестве плательщиков акцизов филиалы и другие обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий) счет. Плательщиками акцизов с 2001 г. могут являться только организации и индивидуальные предприниматели, которые будут уплачивать акцизы и нести ответственность за правильность их исчисления.

В связи с этим необходимо учитывать, что в соответствии с п.1 ст.183 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) передача подакцизных товаров одним структурным подразделением организации, не являющимся самостоятельным налогоплательщиком, для производства и (или) реализации других подакцизных товаров другому такому же структурному подразделению этой организации. Однако это обстоятельство не означает, что в конечном итоге головная организация не будет являться плательщиком акцизов при реализации на территории Российской Федерации подакцизной продукции, произведенной ее структурными подразделениями.

В отношении того, будут ли аптеки являться плательщиками акциза по фармакопейному этиловому спирту, законодатель при разработке части второй НК РФ предусмотрел такие формулировки отдельных положений статей, которые обязывают аптеки уплачивать акцизы по этиловому спирту.

Так, в соответствии с п.1 ст.181 НК РФ подакцизными товарами признаются:

1) спирт этиловый из всех видов сырья, за исключением спирта коньячного;

2) спиртосодержащая продукция (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде) с объемной долей этилового спирта более 9%.

Не рассматривается как подакцизные товары следующая спиртосодержащая продукция: лекарственные, лечебно - профилактические, диагностические средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения, а также лекарственные, лечебно - профилактические средства (включая гомеопатические препараты), изготавливаемые аптечными организациями по индивидуальным рецептам и требованиям лечебных организаций, разлитые в емкости не более 100 мл.

Таким образом, в целях ст.181 НК РФ, а следовательно, в целях признания подакцизными товарами упомянутые лекарственные, лечебно - профилактические, диагностические средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения, не рассматриваются как подакцизные товары только в том случае, если они относятся к продукции, упомянутой в пп.2 п.1 ст.181 НК РФ. То есть они должны относиться к спиртосодержащей продукции (растворам, эмульсиям, суспензиям и другим видам продукции в жидком виде) с объемной долей этилового спирта более 9%.

Для товаров, упомянутых в пп.1 п.1 ст.181 НК РФ, т.е. по спирту этиловому из всех видов сырья, за исключением спирта коньячного, данные обстоятельства освобождения от уплаты акцизов не действуют. Если лекарственные, лечебно - профилактические, диагностические средства включены в Государственный реестр или изготовлены по индивидуальным рецептам, но при этом не являются спиртосодержащей продукцией, упомянутой в пп.2 п.1 ст.181 НК РФ, а упомянуты в других подпунктах, как это имеет место со спиртом этиловым фармакопейных статей, они подлежат обложению акцизами в общеустановленном порядке.

Другим важным моментом является определение понятия производства подакцизных товаров, в частности следует ли расфасовку этилового спирта аптекой в другую тару или изменение концентрации этилового спирта считать процессом производства применительно к обложению аптеки акцизами.

В п.3 ст.182 НК РФ указано, что в целях гл.22 к производству приравниваются розлив подакцизных товаров, а также любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации, в результате которых получается подакцизный товар. При этом не сделано никаких ссылок на то, в каких объемах должен производиться розлив или смешение, чтобы учитываться как процесс производства. Следовательно, в каких бы малых объемах ни совершались эти операции, их необходимо относить к производству для цели исчисления акцизов.

Таким образом, если аптека расфасовывает полученный ею фармакопейный спирт в другую тару, она будет являться плательщиком акциза, как организация, осуществляющая розлив подакцизного товара. Если аптека изменяет концентрацию этилового спирта, она тем самым осуществляет смешение этилового спирта и воды в местах хранения и реализации спирта, в результате которых получается подакцизный товар - этиловый спирт другой концентрации. В данном случае аптека также будет являться плательщиком акциза.

Не менее важной особенностью нововведений части второй НК РФ является ужесточение критериев, определяющих отличие спиртосодержащей продукции, не облагаемой акцизами, от облагаемой акцизами спиртосодержащей продукции. Так, если в 2000 г. акцизами облагалась спиртосодержащая продукция с объемной долей этилового спирта свыше 12%, то начиная с 2001 г. подакцизной продукцией признается спиртосодержащая продукция (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде) с объемной долей этилового спирта более 9%.

Кроме того, лекарственные, лечебно - профилактические, диагностические средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения, а также лекарственные, лечебно - профилактические средства (включая гомеопатические препараты), изготавливаемые аптечными организациями по индивидуальным рецептам и требованиям лечебных организаций, не рассматриваются ст.181 НК РФ как подакцизная продукция только при условии их разлития в емкости не более 100 мл.

Такое же условие введено для препаратов ветеринарного назначения, прошедших государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенных в Государственный реестр зарегистрированных ветеринарных препаратов, разработанных для применения в животноводстве на территории Российской Федерации.

Парфюмерно - косметическая продукция, прошедшая государственную регистрацию в уполномоченных федеральных органах исполнительной власти, освобождается от обложения акцизами, если она разлита в емкости не более 270 мл.

Ранее названные виды продукции освобождались от обложения акцизами независимо от размера емкости, в которую они были разлиты.

Введение данных условий означает, что в принципе аптеки могут стать плательщиками акцизов по производимым ими лекарственным спиртосодержащим средствам, как это было в 1997 г. до введения в действие с 18 февраля 1998 г. изменения законодательства по акцизам, освободившего от уплаты акцизов лекарственные, лечебно - профилактические, диагностические средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения, а также лекарственные, лечебно - профилактические средства (включая гомеопатические препараты), изготавливаемые аптечными организациями по индивидуальным рецептам. Плательщиком акцизов аптека станет, если вышеназванные лекарственные средства будут разлиты аптекой в емкость более 100 мл.

Конечно, Постановлением Правительства РФ от 27 августа 1999 г. N 967 "О производстве и обороте спиртосодержащих лекарственных средств и парфюмерно - косметической продукции (средств)" было установлено, что реализация спиртосодержащих лекарственных средств потребителю должна осуществляться только в таре медицинского назначения объемом не более 0,1 л, за исключением производимых по фармакопейным статьям и внесенных в Государственный реестр лекарственных средств бальзамов и эликсиров, изготовление и реализация которых осуществляются в таре объемом не более 0,25 л.

Однако в Приказе Минздрава России от 16 сентября 1999 г. N 344, изданном в целях реализации вышеназванного Постановления Правительства РФ, условия розлива лекарственных спиртосодержащих средств изложены в следующей редакции: реализация аптечными учреждениями, независимо от организационно - правовой формы, населению спиртосодержащих лекарственных средств, предназначенных для внутреннего применения, только в таре медицинского назначения объемом не более 100 мл, за исключением производимых по фармакопейным статьям и внесенных в Государственный реестр лекарственных средств бальзамов и эликсиров, изготовление и реализация которых осуществляются в таре объемом не более 250 мл.

Таким образом, данным Приказом Минздрава России была запрещена, во-первых, реализация спиртосодержащих лекарственных средств в таре более 100 мл только населению, а не всем потребителям, к которым также можно отнести лечебные, лечебно - профилактические и другие медицинские учреждения, и, во-вторых, реализация только спиртосодержащих лекарственных средств, предназначенных для внутреннего применения. Запрет не коснулся спиртосодержащих лекарственных средств, предназначенных для наружного применения, независимо от того, какому потребителю (населению или медицинским учреждениям) они отпускаются.

Рассмотрим ситуацию, при которой аптеки, не нарушая Приказ Минздрава России N 344, реализуют спиртосодержащие лекарственные средства для внутреннего применения в таре более 100 мл лечебным, лечебно - профилактическим и другим медицинским учреждениям или спиртосодержащие лекарственные средства для наружного применения в таре более 100 мл населению или вышеназванным медицинским учреждениям. С 1 января 2001 г. в соответствии с частью второй НК РФ аптеки должны будут облагать акцизами такие лекарственные средства.

При этом, как упоминалось выше, фармацевтическим предприятиям и аптекам предоставлено право производить по фармакопейным статьям бальзамы и эликсиры, внесенные в Государственный реестр лекарственных средств, в емкостях объемом не более 250 мл.

Согласно пп.2 п.1 ст.181 НК РФ не рассматривается в качестве подакцизной парфюмерно - косметическая продукция, прошедшая государственную регистрацию в уполномоченных федеральных органах исполнительной власти, разлитая в емкости не более 270 мл.

Исходя из вышеизложенного, в случае, если в 2001 г. объем тары данных бальзамов и эликсиров будет превышать 100 мл и они не будут зарегистрированы Минздравом России как парфюмерно - косметическая продукция, производящие их организации должны облагать их акцизами в общеустановленном порядке.

При этом ставка акцизов на спиртосодержащую продукцию с содержанием этилового спирта более 9% (спиртосодержащая продукция с содержанием этилового спирта 9% и менее в принципе не рассматривается НК РФ как подакцизная) установлена в размере 88 руб. 20 коп. за 1 л безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах. Ставка акциза в размере 12 руб. в 2000 г. или 12 руб. 60 коп. в 2001 г. установлена только для этилового спирта из всех видов сырья, в том числе фармакопейного спирта, и не распространяется на спиртосодержащую продукцию.

Как видно, разница в величине ставок весьма существенна, что делает производство лекарственных спиртосодержащих средств в таре более 100 мл с начала 2001 г. крайне невыгодным.

Отсутствовало раньше и упоминание в законе о требованиях лечебных организаций наряду с индивидуальными рецептами, как основания для освобождения спиртосодержащих средств, не включенных в государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения. Начиная с 2001 г., спиртосодержащие лекарственные средства, не включенные в Государственный реестр, но отпускаемые аптеками по требованиям лечебных организаций, не будут облагаться акцизами. Разумеется, это будет возможно при отпуске спиртосодержащих средств в таре не более 100 мл и при условии, что эти средства не являются фармакопейным этиловым спиртом.

Как было сказано выше, отпуск по требованиям лечебных учреждений освобождает от обложения акцизами спиртосодержащую продукцию, упомянутую в пп.2 п.1 ст.181 НК РФ, но не освобождает этиловый спирт, так как он указан как вид подакцизной продукции в другом подпункте названной статьи.

Таким образом, аптечным учреждениям целесообразно принимать от лечебных учреждений требования на отпуск спиртосодержащей продукции только в таре не более 100 мл.

Если аптека в связи с вышеизложенными обстоятельствами будет являться в 2001 г. производителем подакцизных товаров (этилового спирта или спиртосодержащей продукции), она должна исчислять акциз в порядке, установленном для всех плательщиков акцизов.

В частности, согласно ст.198 НК РФ налогоплательщик, реализующий производимые им подакцизные товары, обязан предъявить к оплате покупателю указанных товаров соответствующую сумму налога. В расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и счетах - фактурах, соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой.

При реализации подакцизных товаров населению по розничным ценам соответствующая сумма акциза включается в цену указанного товара. При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцом, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах соответствующая сумма акциза не выделяется.

Порядок отнесения в бухгалтерском учете уплаченных покупателями сумм акциза изложен в ст.199 НК РФ.

Согласно п.2 ст.199 НК РФ суммы налога, предъявленные налогоплательщиком покупателю при реализации подакцизных товаров, учитываются у покупателя в стоимости приобретенных подакцизных товаров, если иное не предусмотрено п.3 той же статьи.

А в соответствии с п.3 ст.199 НК РФ не учитываются в стоимости приобретенного подакцизного товара и подлежат вычету или возврату в порядке, предусмотренном гл.22 НК РФ, суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении:

1) подакцизных товаров, используемых в качестве сырья для производства других подакцизных товаров;

2) спирта этилового, произведенного из непищевого сырья, в дальнейшем использованного в качестве сырья для производства неподакцизных товаров.

Это означает, что аптека, закупающая этиловый спирт, произведенный из пищевого сырья, или подакцизную спиртосодержащую продукцию и производящая из этого сырья неподакцизную продукцию (к примеру, лекарственные, лечебно - профилактические, диагностические средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения, а также лекарственные, лечебно - профилактические средства (включая гомеопатические препараты), изготавливаемые аптечными организациями по индивидуальным рецептам и требованиям лечебных организаций, разлитые в емкости не более 100 мл), должна учесть выставленную ей покупателем сумму акциза в стоимости приобретенных подакцизных товаров.

В том случае, когда аптека закупает этиловый спирт, произведенный из непищевого сырья, и производит из него неподакцизную продукцию, действует пп.2 п.3 ст.199 НК РФ, согласно которому сумма акциза по закупленному непищевому спирту не относится на стоимость сырья, а подлежит вычету или возврату.

Однако указанное положение применяется только в случае приобретения спирта этилового, произведенного из непищевого сырья, организацией - покупателем, производящей неподакцизные товары с использованием этого спирта, непосредственно у налогоплательщика - производителя этого спирта и не распространяется на случаи приобретения спирта этилового, произведенного из непищевого сырья, в порядке договора мены или взаиморасчетов.

Сумма акциза по этиловому спирту, произведенному из непищевого сырья, но закупленному у организации - посредника или у производителя спирта по договору мены, а также в порядке проведения взаимозачетов, будет относиться в 2001 г. на стоимость приобретаемого сырья согласно п.2 ст.199 НК РФ.

Особый случай составляют ситуации, когда аптека закупает этиловый спирт, произведенный из пищевого сырья, или подакцизную спиртосодержащую продукцию и производит из него подакцизные товары - этиловый спирт, разлитый в другую тару, или этиловый спирт измененной концентрации, или лекарственные спиртосодержащие средства, разлитые в тару более 100 мл.

В этом случае аптека будет выступать в качестве производителя подакцизных товаров и плательщика акцизов.

Согласно пп.1 п.3 ст.199 НК РФ подлежат вычету или возврату суммы акциза, предъявленные покупателю при приобретении подакцизных товаров, используемых в качестве сырья для производства других подакцизных товаров.

В соответствии со ст.200 НК РФ аптеки - плательщики акцизов имеют право уменьшить начисленную по этиловому спирту и спиртосодержащей продукции сумму акциза на установленные НК РФ налоговые вычеты. Согласно п.2 ст.200 Кодекса вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров.

Возмещение сумм акцизов, уплаченных продавцу подакцизного сырья (к примеру, этилового спирта), использованного для производства подакцизных товаров, при начислении акцизов по этим произведенным подакцизным товарам существовало в 2000 г.

Однако тогда отрицательная разница, возникающая между начисленной суммой акциза по произведенной подакцизной продукции и суммой акцизов, уплаченных за сырье для производства этой продукции, согласно ст.5 Федерального закона от 6 декабря 1991 г. N 1993-1 "Об акцизах" к зачету в счет предстоящих платежей в бюджет или возмещению из бюджета не подлежала, а относилась на финансовые результаты.

Проиллюстрируем это примером.

Предположим аптекой в мае 2000 г. закуплен этиловый спирт 95% в объеме 100 л. Оплата этого спирта поставщику произведена также в мае. В счете - фактуре и других расчетных документах поставщика акциз выделен отдельной строкой, в платежных документах аптеки на оплату спирта сумма акциза также выделена отдельной строкой.

В июне 2000 г. аптекой данный спирт доведен до концентрации 70%. Стоимость закупленного спирта отнесена на себестоимость произведенной продукции. Однако в этом месяце аптекой была отгружена только часть этого спирта.

Если аптекой было бы отгружено все количество этилового спирта, то сумма начисленного по нему акциза в пересчете на абсолютный алкоголь была бы равна сумме акциза, уплаченного по закупленному спирту. В итоге сумма акциза, причитающаяся к уплате в бюджет, была бы равна нулю.

Однако этого не произошло. В результате начислен акциз только по части спирта (исходя из его отгрузки), а в уменьшение этой суммы требуется поставить всю сумму акциза, уплаченную поставщику, поскольку спирт полностью оплачен и отнесен на себестоимость произведенной продукции. Возникает отрицательная величина между этими суммами, которая возмещению в дальнейшем не подлежит, а относится на финансовый результат деятельности предприятия.

Иное положение установлено с 2001 г.

Согласно ст.202 НК РФ сумма превышения налоговых вычетов над общей суммой налога, исчисленной по реализованным подакцизным товарам, подлежит зачету в счет текущих и (или) предстоящих в следующем налоговом периоде платежей по этому налогу. Сумма превышения налоговых вычетов над общей суммой налога, исчисленной по подакцизным товарам, реализованным в отчетном налоговом периоде, подлежит вычету из общей суммы налога в следующем налоговом периоде в первоочередном по сравнению с другими налоговыми вычетами порядке.

Таким образом, организации предоставлена полная возможность получить причитающиеся ей налоговые вычеты из начисленной суммы акциза независимо от величины самого начисленного акциза.

В соответствии со ст.203 НК РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по подакцизным товарам, реализованным в отчетном налоговом периоде, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику.

Прежде всего указанные суммы направляются в отчетном налоговом периоде и в течение трех налоговых периодов, следующих за ним, на исполнение обязанностей по уплате акцизов, а также других налогов или сборов, на уплату пени, погашение недоимки, сумм санкций, присужденных налогоплательщику, подлежащих зачислению в тот же бюджет. Налоговые органы производят такой зачет самостоятельно.

Согласно п.3 ст.203 НК РФ по истечении трех налоговых периодов, следующих за отчетным налоговым периодом, сумма, которая не была зачтена, подлежит возврату налогоплательщику по его заявлению.

Налоговый орган в течение двух недель после получения указанного заявления принимает решение о возврате указанной суммы налогоплательщику из соответствующего бюджета и в тот же срок направляет это решение на исполнение в соответствующий орган федерального казначейства.

Возврат указанных сумм осуществляется органами федерального казначейства в течение двух недель после получения решения налогового органа.

В случае если такое решение не получено соответствующим органом федерального казначейства по истечении семи дней со дня направления налоговым органом, датой получения такого решения признается восьмой день со дня направления такого решения налоговым органом.

Более того, при нарушении сроков, установленных вышеназванным п.3 ст.203 НК РФ, предусмотрено начисление процентов на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, исходя из 1/365 ставки рефинансирования Центрального банка РФ за каждый день просрочки.

Это новое положение, которое вводится НК РФ, и нельзя сказать заранее, как это будет происходить на практике.

Сроки уплаты акцизов по этиловому спирту и спиртосодержащей продукции согласно ст.204 НК РФ не изменились: не позднее 30-го числа месяца, следующего за отчетным месяцем, - по подакцизным товарам, отгруженным с 1-го по 15-е число включительно отчетного месяца; не позднее 15-го числа второго месяца, следующего за отчетным месяцем, - по подакцизным товарам, отгруженным с 16-го по последнее число отчетного месяца.

Однако с введением части второй НК РФ увеличиваются сроки представления налоговой декларации по акцизам.

Если в 2000 г. налогоплательщики были обязаны представлять налоговую декларацию по акцизам 20-го числа следующего месяца, то в 2001 г. в соответствии с п.6 ст.204 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика налоговую декларацию в срок не позднее последнего числа месяца, следующего за отчетным месяцем.

Изучение особенностей исчисления акцизов согласно части второй НК РФ должно помочь так спланировать организацию производства спирта и лекарственных спиртосодержащих средств в аптечных учреждениях, чтобы избежать неоправданных финансовых потерь, возникающих из-за незнания действующего законодательства.

Подписано в печать М.Н.Михайлов

10.01.2001 Советник налоговой службы

II ранга

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——