"Финансовая газета", N 2, 2001

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ПРИБЫЛИ ИНОСТРАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ

В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Основные методологические принципы, раскрывающие концепцию налогообложения прибыли иностранных организаций в Российской Федерации, изложены в Инструкции Госналогслужбы России от 16.06.1995 N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц", разработанной еще в 1995 г. и с тех пор не претерпевшей ни одного изменения и дополнения. В соответствии с этими принципами в Российской Федерации может облагаться только прибыль иностранной организации, полученная от источников в Российской Федерации, и, следовательно, одним из ключевых вопросов, связанных с уплатой налога на прибыль иностранными организациями, оказывающими услуги российским организациям, является определение "национальной принадлежности" источника дохода, т.е. является ли он российским или иностранным. Другим основополагающим принципом является принцип налогообложения прибыли иностранных организаций в России только в случае, если такая прибыль получена через постоянное представительство, и только в той ее части, которая относится к данному постоянному представительству. В последние годы получила значительное развитие методология налогообложения прибыли иностранных организаций, и были сформированы методологические подходы в первую очередь к определению наличия или отсутствия постоянного представительства и отнесению прибыли к данному постоянному представительству. Остановимся на "непрописанных" в инструкции вопросах, базирующихся на установленных ею принципах налогообложения, а также на тех проблемах, которые часто возникают на практике.

Деятельность иностранной организации

через постоянное представительство

Как уже было отмечено, изначально следует определить, является ли получаемый иностранной организацией с территории Российской Федерации доход предметом налогового законодательства России, т.е. определить "национальную принадлежность" источника дохода.

В соответствии с Законом Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" иностранные организации уплачивают налог на прибыль только в случае, если они осуществляют деятельность в Российской Федерации, и эта деятельность в Российской Федерации может рассматриваться как осуществляемая через постоянное представительство. Таким образом, в отличие от российских организаций, уплачивающих налог на прибыль как с доходов, полученных от деятельности в Российской Федерации, так и от деятельности на территории иностранных государств, иностранные организации уплачивают в Российской Федерации налог на прибыль только по деятельности на территории Российской Федерации. Другими словами, если российские организации уплачивают налог на прибыль, полученную из всех источников, как российских, так и иностранных, то иностранные организации уплачивают в Российской Федерации налог на прибыль, полученную только из российских источников.

Необходимо четко различать понятия "источник дохода" и "источник выплаты". Если говорить об оказании услуг, то источником дохода является сама деятельность хозяйствующего субъекта. Если эта деятельность по оказанию услуг осуществляется в Российской Федерации, то и источник дохода является "российским". Если же деятельность осуществляется в иностранном государстве, то и источник дохода является "иностранным". Например, если иностранная организация осуществляет строительные работы в России, то государством - источником доходов от этой деятельности - является Российская Федерация и, следовательно, прибыль от этой деятельности подлежит налогообложению в Российской Федерации.

Термин "источник выплаты" носит в основном технический характер и обозначает лицо, которое непосредственно производит выплаты другому лицу за поставленные им товары, выполненные работы или оказанные услуги. При этом местонахождение источника дохода и источника выплаты во многих случаях не совпадает. Так, если иностранная фирма поставляет по внешнеторговому контракту в Российскую Федерацию произведенные ею товары, то источником дохода этой иностранной фирмы будет являться государство, в котором эти товары произведены, а источником выплаты - Российская Федерация. Именно поэтому доходы по внешнеторговым контрактам не подлежат обложению налогом на прибыль в Российской Федерации.

Но если иностранная фирма оказывает услуги в Российской Федерации другой иностранной фирме, то, хотя источник выплаты будет являться "иностранным", источник дохода будет оставаться "российским" и, следовательно, в ряде случаев, подпадать под налогообложение в Российской Федерации. Таким же "российским" будет оставаться источник дохода в случае, если иностранная фирма оказывает в Российской Федерации услуги российской организации, даже если непосредственно оплата этих услуг производится другой иностранной фирмой (источником выплаты), например, в счет погашения ею задолженности перед российским предприятием.

Итак, если иностранная организация оказывает услуги российской организации за пределами Российской Федерации, то такие доходы не могут рассматриваться как доходы от источников в Российской Федерации и соответственно подлежать обложению налогом в Российской Федерации.

Если иностранная организация оказывает услуги на территории Российской Федерации, доходы от такой деятельности могут облагаться налогом на прибыль только в случае, если деятельность данной организации образовала постоянное представительство. Наличие или отсутствие постоянного представительства определяется исходя из положений соответствующего международного соглашения об избежании двойного налогообложения и положений налогового законодательства Российской Федерации, не противоречащих положениям соглашения. Иностранная организация может осуществлять самостоятельную деятельность в Российской Федерации, приводящую к образованию постоянного представительства, а также постоянным представительством иностранной организации может признаваться деятельность в Российской Федерации иной организации или физического лица. Под постоянным представительством иностранной организации понимается место, через которое такое лицо полностью или частично осуществляет предпринимательскую деятельность в Российской Федерации на постоянной или регулярной основе. Налоговыми органами принято, что критерием постоянства является срок 3 месяца, т.е. постоянное представительство существует, если предпринимательская деятельность иностранной организации в определенном месте продолжается не менее 3 месяцев.

Постоянным представительством иностранной организации признается, в частности, место управления, филиал, бюро, контора, агентство или иное место регулярного осуществления предпринимательской деятельности, связанное с разведкой или разработкой природных ресурсов, проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию оборудования, эксплуатацией игровых автоматов, продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих иностранному юридическому лицу или арендуемых им складов, а также с таможенных складов, оказанием услуг или осуществлением иных видов деятельности по извлечению дохода на территории Российской Федерации или за границей, а также организации и (или) физические лица, уполномоченные иностранными организациями осуществлять предпринимательскую деятельность в Российской Федерации.

Иностранная организация, в частности, может рассматриваться как имеющая постоянное представительство в случае, если сотрудники обособленных подразделений иностранной организации в России на постоянной основе участвуют в маркетинге, оговаривании существенных условий контрактов, подготовке к подписанию контрактов, подписании контрактов, таможенном оформлении товаров, сопровождают или способствуют доставке товаров до покупателей и занимаются другой деятельностью, связанной с этими контрактами.

В 1998 г. Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации рассмотрел вопрос, связанный с реализацией американской компанией товаров по внешнеторговым контрактам при непосредственном участии представительства этой компании в России, и признал подлежащей налогообложению в России часть получаемой в результате внешнеторговых операций прибыли (Постановление Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 12.05.1998 N 3973/97). Отдельные подобные случаи также рассматривались налоговыми органами, в результате чего сформирован подход к определению налогового статуса и налоговых обязательств иностранных компаний, осуществляющих деятельность в России в связи с реализацией своих товаров по внешнеторговым контрактам, правильность которого подтверждается этим Постановлением. Рассмотрим суть методологического подхода к вопросу определения налогового статуса иностранной организации в этих случаях. В соответствии со ст.3 Закона N 2116-1 для целей налогообложения не учитывается прибыль иностранного юридического лица, полученная по внешнеторговым операциям, совершаемым исключительно от имени данного иностранного юридического лица и связанным, в частности, с операциями по экспорту в Российскую Федерацию продукции (работ, услуг), при которых юридическое лицо по законодательству Российской Федерации становится собственником продукции (работ, услуг) до пересечения ею государственной границы Российской Федерации.

Исходя из этой нормы Закона доходы иностранного юридического лица, полученные по внешнеторговым операциям, совершаемым исключительно от имени данного иностранного юридического лица, и связанные с ввозом в Россию товаров по прямым договорам на поставку товаров, налогообложению у источника выплаты дохода не подлежат. Доходы иностранного юридического лица по внешнеторговым операциям не облагаются у источника выплаты при наличии документов, подтверждающих ввоз товаров из-за рубежа: грузовых таможенных деклараций, контрактов, товаросопроводительных документов, спецификаций, при необходимости - сертификатов происхождения товаров.

При отсутствии документов, свидетельствующих о ввозе иностранным юридическим лицом товаров из-за границы для их реализации на территории России, доходом, источник которого находится на территории России, считается валовая выручка, выплаченная иностранному юридическому лицу за реализованный товар. Если иностранное юридическое лицо реализует на территории России товар, ранее приобретенный на территории России, о чем имеются соответствующие документы, и эта деятельность не носит постоянного характера, то доходом иностранного юридического лица в этом случае является разница между ценой реализации товара и ценой его приобретения.

(Продолжение см. "Финансовая газета", N 5, 2001)

Подписано в печать Л.Полежарова

10.01.2001 Советник налоговой службы

I ранга

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——