"Бухгалтерский учет", N 2, 2001

КУРСОВЫЕ РАЗНИЦЫ И РАСЧЕТ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ

Перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, определены Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 (ред. от 31.05.2000). Согласно Постановлению в состав внереализационных доходов включаются положительные курсовые разницы по валютным счетам, а также курсовые разницы по операциям в иностранной валюте, а в состав внереализационных расходов - отрицательные курсовые разницы по валютным счетам, а также курсовые разницы по операциям в иностранной валюте.

Налоговое законодательство не раскрывает понятия "операции в иностранной валюте". Поэтому согласно п.1 ст.11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК.

Определение операций в иностранной валюте содержится в Законе РФ "О валютном регулировании и валютном контроле" от 09.10.1992 N 3615-1 и Положении по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2000), утвержденном Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н.

Закон о валютном регулировании и валютном контроле дает основные определения, связанные с понятием "валютные ценности". В п.4 ст.1 указанного Закона установлен перечень валютных ценностей:

- иностранная валюта;

- ценные бумаги в иностранной валюте - платежные документы (чеки, векселя, аккредитивы и другие), фондовые ценности (акции, облигации) и другие долговые обязательства, выраженные в иностранной валюте;

- драгоценные металлы - золото, серебро, платина и металлы платиновой группы (палладий, иридий, родий, рутений и осмий) в любом виде и состоянии, за исключением ювелирных и других бытовых изделий, а также лома таких изделий;

- природные драгоценные камни - алмазы, рубины, изумруды, сапфиры и александриты в сыром и обработанном виде, а также жемчуг, за исключением ювелирных и других бытовых изделий из этих камней и лома таких изделий.

Под валютными операциями понимаются:

- операции, связанные с переходом права собственности и иных прав на валютные ценности, в том числе операции, связанные с использованием в качестве средства платежа иностранной валюты и платежных документов в иностранной валюте;

- ввоз и пересылка в Российскую Федерацию, а также вывоз и пересылка из Российской Федерации валютных ценностей;

- международные денежные переводы;

- расчеты между резидентами и нерезидентами в валюте Российской Федерации (п.7 ст.1 Закона РФ от 09.10.1992 N 3615-1).

Операции с иностранной валютой и ценными бумагами в иностранной валюте подразделяются на текущие валютные операции и валютные операции, связанные с движением капитала (п.8 ст.1 Закона РФ от 09.10.1992 N 3615-1).

Следовательно, настоящий Закон дает определение только операций, связанных с движением валютных ценностей. Операции, связанные с движением ценностей, выраженных в иностранной валюте (материальных и обязательственных), но отличных от валютных ценностей, в Законе не рассматриваются.

Однако по операциям движения валютных ценностей курсовая разница объективно возникнуть не может, что следует из самого определения понятия "курсовая разница". Курсовая разница представляет собой разницу между рублевой оценкой соответствующего актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу ЦБ Российской Федерации на дату исполнения обязательств по оплате или дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих активов или обязательств, исчисленной по курсу ЦБ Российской Федерации на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий период (п.3 ПБУ 3/2000).

Курсовая разница по активу (имуществу) предприятия может возникнуть в том случае, если его стоимость оценивается в иностранной валюте. Единственным активом, оценка которого осуществляется в валюте, являются валютные ценности. Все остальное имущество предприятия согласно п.6 ПБУ 3/2000 должно оцениваться в рублях с пересчетом на дату перехода права собственности на материальные ценности.

Следовательно, курсовая разница возникает как по валютным ценностям (иностранной валюте, ценным бумагам в иностранной валюте, драгоценным металлам, природным драгоценным камням), так и по операциям, связанным с возникновением обязательств и их прекращением.

Определение понятия "операции в иностранной валюте" дано в ПБУ 3/2000, согласно п.11 которого в бухгалтерском учете и отчетности отражается курсовая разница, возникающая по операциям:

- полного или частичного погашения дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс, установленный ЦБ Российской Федерации на дату исполнения обязательств по оплате, отличался от курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо от курса на дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз;

- пересчета стоимости активов и обязательств, определенных этим ПБУ. К обязательствам, подлежащим пересчету в соответствии с ПБУ 3/2000, относятся средства в расчетах (в том числе по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами, остатки средств целевого финансирования, полученные из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи Российской Федерации в соответствии с заключенными соглашениями (договорами), выраженные в иностранной валюте.

Таким образом, к операциям в иностранной валюте относятся как операции возникновения и полного или частичного погашения дебиторской и кредиторской задолженности, так и операции по пересчету стоимости этих обязательств.

Следовательно, операции по пересчету стоимости активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, согласно ПБУ 3/2000 относятся к операциям бухгалтерского учета дебиторской и кредиторской задолженности, выраженных в иностранной валюте. Поэтому курсовые разницы, возникающие по операциям пересчета стоимости обязательств, являются составной частью курсовых разниц по операциям возникновения и погашения обязательств, выраженных в иностранной валюте, и должны включаться в состав внереализационных доходов или расходов по одноименной статье. В соответствии с п.1 ст.2 Закона РФ от 27.12.1991 N 2216-1 (ред. от 04.05.1999) курсовые разницы, формирующие внереализационные доходы и расходы, включаются в расчет налогооблагаемой прибыли.

Подписано в печать Н.Н.Карзаева

27.12.2000 Зам. директора аудиторской службы

ООО "Балт-Аудит-Эксперт"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——