"Бухгалтерский учет", N 2, 2001

ТРЕБОВАНИЯ К ГОДОВОЙ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Для подготовки и составления бухгалтерской отчетности за 2000 г. в помощь бухгалтеру Минфином России предложены "Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации" от 28.06.2000 N 60н (далее - Методические рекомендации), которые устанавливают порядок раскрытия данных в отчетности, принимая во внимание требования сопоставимости, существенности и нейтральности (п.п.4, 6 - 9).

Требование сопоставимости

Согласно п.8 Методических рекомендаций, если организация принимает решение о раскрытии в бухгалтерской отчетности данных более чем за два года по каждому числовому показателю, то должна быть обеспечена сопоставимость показателей за все приводимые периоды. Организации предлагается альтернатива в части порядка представления сравнительной информации по каждому числовому показателю. Согласно первому варианту такая информация может отражаться непосредственно в формах отчетности организации:

- в виде отдельных таблиц, включенных в формы бухгалтерского баланса или отчета о прибылях и убытках после основных показателей;

- в приложении к бухгалтерскому балансу (ф. N 5);

- в отчетных формах, разработанных и принятых организацией самостоятельно.

Второй вариант предполагает раскрытие этой информации в пояснениях.

Предлагаем следующий порядок раскрытия статей отчетности в сопоставимом виде:

а) представление данных в основных формах отчетности (ф. N 1, ф. N 2) не более чем за два отчетных периода - отчетный и предшествующий ему - согласно требованиям п.8 Методических рекомендаций;

б) обеспечение сопоставимости в рамках пояснений к отчетности путем корректировки наиболее важных показателей (статей) за более чем два отчетных периода;

в) расчет финансовых коэффициентов на основе откорректированных значений наиболее важных статей отчетности.

Безусловно, добиться получения сопоставимых данных непросто из-за влияния большого числа различных внешних и внутренних факторов. Основными показателями, которые могут быть представлены в сопоставимом виде, являются доходы и расходы организации. Рассмотрим очередность корректировок доходов и расходов.

Базой для корректировки выступают:

а) для учета фактора изменения ставок налогообложения по оборотным налогам, по налогам и отчислениям, включаемым в себестоимость, по местным налогам, налогу на прибыль

абсолютная величина налоговых платежей по указанным видам налогообложения;

б) для учета фактора изменения инфляции

общие итоги соответствующих корректируемых статей (выручки (нетто), себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг);

в) для учета фактора изменения норм отнесения на себестоимость затрат

абсолютная величина соответствующих видов затрат, включаемых в статьи коммерческих и управленческих расходов;

г) для учета фактора изменения ставки рефинансирования ЦБ РФ

величина процентов за пользование заемными средствами, относимая на себестоимость.

Информационной основой расчетов служат журнал продаж товаров, продукции, работ, услуг (журнал - ордер N 11), а также данные отчета о прибылях и убытках (ф. N 2).

1. Корректировка выручки (брутто) с учетом:

изменения метода определения финансового результата;

фактора инфляции.

2. Корректировка выручки (нетто) с учетом:

фактора изменения ставок налогообложения по оборотным налогам (НДС, налог с продаж, акцизы, ГСМ, экспортные пошлины).

3. Корректировка себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг с учетом:

фактора изменения ставок налогообложения по налогам и отчислениям, включаемым в себестоимость продукции, работ, услуг (налог на пользователей автодорог, налог с владельцев автотранспортных средств, социальные отчисления);

фактора инфляции.

4. Корректировка коммерческих и управленческих расходов с учетом:

фактора изменения норм отнесения на себестоимость продукции (работ, услуг) следующих видов затрат: на рекламу, на подготовку кадров, по добровольному страхованию, на выплату компенсаций за использование личного транспорта, представительских, командировочных расходов.

5. Корректировка операционных расходов с учетом:

фактора изменения ставки рефинансирования ЦБ РФ.

6. Корректировка внереализационных расходов с учетом:

фактора изменения ставок налогообложения (местные налоги: земельный, налог на рекламу).

7. Корректировка налога на прибыль с учетом:

фактора изменения ставки налога на прибыль.

8. Корректировка чистой прибыли (нераспределенной прибыли (убытка) отчетного года):

расчет чистого финансового результата на основании откорректированных показателей отчета о прибылях и убытках;

расчет корректировки в связи с переходящими остатками нераспределенной чистой прибыли прошлых отчетных периодов.

Поясним смысл последней корректировки чистой прибыли на числовом примере.

Пример. У организации есть данные за три отчетных года, на основании которых нужно привести к сопоставимому виду показатель нераспределенной прибыли (см. табл. 1).

В таблице приводятся данные о фактической величине чистой прибыли до распределения и откорректированные показатели, рассчитанные на основе постатейной корректировки отчета о прибылях и убытках. Кроме того, присутствует информация о той части прибыли предыдущих периодов, которая перешла на будущие периоды (нераспределенная прибыль прошлых лет), например, остатки в составе фонда накопления. В целях сопоставимости производится расчет процентного наполнения как отношения откорректированного значения чистой прибыли отчетного периода (2000 г.) к аналогичным показателям предыдущих периодов (1998 и 1999 гг.). На основании полученного процентного наполнения (последняя строка таблицы) рассчитывается откорректированная величина чистой прибыли. Следует заметить, что указанная корректировка проводится ретроспективно, что позволяет сохранить величину чистой прибыли отчетного года, соответствующую значению одноименной статьи в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках.

Таблица 1

     
   ——————————————————————————T————————————T————————————T————————————¬
   |Показатель               |    1998    |   1999     |   2000     |
   +—————————————————————————+————————————+————————————+————————————+
   |Фактическая величина     |    20 000  |   35 000   |   60 000   |
   |чистой прибыли           |            |            |            |
   +—————————————————————————+————————————+————————————+————————————+
   |Откорректированная       |    40 000  |   65 000   |   60 000   |
   |величина чистой прибыли  |            |            |            |
   |до корректировки на      |            |            |            |
   |переходящие остатки      |            |            |            |
   |чистой прибыли           |            |            |            |
   +—————————————————————————+————————————+————————————+————————————+
   |Процент использования    |     0,95   |    0,90    |    1,00    |
   |чистой прибыли при       |            |            |            |
   |распределении (в долях)  |            |            |            |
   +—————————————————————————+————————————+————————————+————————————+
   |Переходящая сумма        |     — <*>  |   2 000    |   6 500    |
   |неиспользованной в       |            |[40 000 (1 —|[65 000 (1 —|
   |предыдущем периоде       |            |0,95)]      |0,9)]       |
   |чистой прибыли           |            |            |            |
   |(нераспределенная        |            |            |            |
   |прибыль прошлых лет) в   |            |            |            |
   |откорректированном виде  |            |            |            |
   +—————————————————————————+————————————+————————————+————————————+
   |Откорректированная       |    40 000  |   63 000   |   53 500   |
   |величина чистой прибыли  |            |(65 000 —   |(60 000 —   |
   |за минусом переходящих   |            |2 000)      |6 500)      |
   |сумм                     |            |            |            |
   |(нераспределенной        |            |            |            |
   |прибыли прошлых лет)     |            |            |            |
   +—————————————————————————+————————————+————————————+————————————+
   |Процентное наполнение    |     0,748  |    1,178   |    1,000   |
   |финансовых результатов   |(40 000 :   |(63 000 :   |            |
   |прошлых отчетных периодов|53 500)     |53 500)     |            |
   |по сравнению с отчетным  |            |            |            |
   |периодом (в долях)       |            |            |            |
   +—————————————————————————+————————————+————————————+————————————+
   |Откорректированная       |    44 880  |   70 680   |   60 000   |
   |величина чистой прибыли, |(60 000 х   |(60 000 х   |            |
   |рассчитанная с учетом    |0,748)      |1,178)      |            |
   |процентного наполнения   |            |            |            |
   L—————————————————————————+————————————+————————————+—————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> По состоянию на 01.01.1998 организация не имела нераспределенной прибыли прошлых отчетных периодов.

Для сопоставимости данных в бухгалтерской отчетности рекомендуем отражать результаты корректировок в рамках пояснений к отчетности. Особое внимание должно быть уделено форме подачи материала: наиболее удачным представляется расчет финансовых коэффициентов на основе откорректированных данных.

Требование существенности

Сопоставимые данные целесообразно представлять по наиболее существенным показателям (статьям) отчетности и финансовым показателям за ряд отчетных периодов. Согласно п.4 Методических рекомендаций существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов. Однако организация может принять решение о применении иного критерия существенности. Существенные статьи могут быть представлены как в текстовом виде, так и путем раскрытия числовых данных с комментариями.

Рассмотрим особенности применения количественного уровня существенности, основанного на расшифровке статей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, составляющих не менее пяти процентов от общего итога соответствующих данных за отчетный год. В случае раскрытия в пояснениях данных по статьям бухгалтерского баланса под общим итогом подразумевается валюта баланса организации. Для раскрытия доходов под общим итогом соответствующих данных понимаются суммарные доходы организации по всем группам, включающие <**> выручку, операционные и внереализационные доходы и прочие поступления. Под выручкой понимается показатель выручки (нетто), а не валовая выручка, поскольку суммы налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей не признаются доходами согласно п.3 ПБУ 9/99. Таким образом, чтобы получить базу для расчета количественного уровня существенности, следует сложить данные по приведенным ниже строкам отчета о прибылях и убытках.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Согласно п.18.1 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

Следующим шагом является выделение видов доходов, величина которых превышает пять процентов от полученной суммы. Необходимо произвести увязку выбранных групп доходов с конкретными статьями доходов в отчете о прибылях и убытках.

     
   ———————————————————————————————————————————————————————T—————————¬
   |Доходы от обычных видов деятельности:                 |стр. 010 |
   |                                                      |         |
   |Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, |         |
   |услуг (за минусом налога на добавленную стоимость,    |         |
   |акцизов и аналогичных обязательных платежей)          |         |
   +——————————————————————————————————————————————————————+—————————+
   |Операционные доходы:                                  |стр. 060 |
   |                                                      |         |
   |Проценты к получению                                  |стр. 080 |
   |                                                      |         |
   |Доходы от участия в других организациях               |стр. 090 |
   |                                                      |         |
   |Прочие операционные доходы                            |         |
   +——————————————————————————————————————————————————————+—————————+
   |Внереализационные доходы                              |стр. 120 |
   +——————————————————————————————————————————————————————+—————————+
   |Прочие поступления:                                   |стр. 170 |
   |                                                      |         |
   |Чрезвычайные доходы                                   |         |
   L——————————————————————————————————————————————————————+——————————
   

При определении существенных видов доходов, подлежащих раскрытию в отчете о прибылях и убытках, организация должна показать величину расходов, соответствующую каждому из выделяемых видов доходов, согласно п.21.1 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н. Таким образом, если какой-либо вид доходов составляет более пяти процентов, то организация должна показать соответствующую ему величину расходов.

Следует отметить, что определенная информация должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности вне зависимости от принятого организацией уровня существенности (см. табл. 2).

Требование нейтральности

При составлении годовой бухгалтерской отчетности за 2000 г. следует учесть требование нейтральности, введенное п.3 Методических рекомендаций. Суть нейтральности состоит в том, что исключается одностороннее удовлетворение интересов одних групп заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности перед другими.

Одним из основных способов обеспечения нейтральности является равноправный доступ всех внешних пользователей к стандартной по содержанию и степени раскрытия отчетной информации. На практике обеспечить нейтральность весьма сложно, учитывая существование групп пользователей с различными интересами.

Нейтральность может быть достигнута только в случае, когда отчетность будет учитывать интересы собственников, акционеров, потенциальных инвесторов. Для этого организации следует определить категории пользователей бухгалтерской отчетности. Под категорией здесь понимаются юридические и физические лица, прямо или косвенно заинтересованные в отчетной информации. Можно выделить две основные категории внешних пользователей: лица, связанные договорными отношениями с данной организацией; лица, не связанные договорными отношениями с данной организацией. К последней категории относятся потенциальные инвесторы и органы государственного контроля. Внутри каждой из групп следует выделить конкретные группы пользователей. Отбор раскрываемой в отчетности информации следует осуществлять по следующим разделам:

1) группы пользователей отчетности, являющиеся наиболее активными контрагентами организации, включая долю:

- отдельно взятого контрагента в обязательствах организации (на основе данных оборотов по счетам расчетов с покупателями и заказчиками (в случае получения авансов), поставщиками и подрядчиками, дочерними организациями и зависимыми обществами, с организациями, осуществляющими целевое финансирование данной организации, и др.);

- отдельно взятого контрагента в активах организации (на основе данных оборотов по счетам расчетов с покупателями и заказчиками, поставщиками и подрядчиками (в случае выдачи авансов), дочерними организациями и зависимыми обществами и др.);

- акционера (собственника) в уставном (складочном) капитале организации;

2) состав основных форм отчетности и пояснений к ним (пояснительная записка);

3) противоречия между организацией и контрагентами, возможные при включении в отчетность отдельных сведений, а также ведущие к конфликтам между отдельными пользователями отчетности;

4) информация, исключаемая из публикуемой отчетности в силу ее несущественности для наиболее активных и оказывающих наибольшее влияние на деятельность организации групп контрагентов;

5) информация, исключаемая из публикуемой отчетности в силу требования защиты коммерческой информации.

Сгруппированные таким образом данные являются основой для раскрытия отчетной информации, которая будет условно нейтральной, поскольку обеспечить абсолютную нейтральность бухгалтерской отчетности невозможно.

Таблица 2

     
   ——————————————————————————T————————————————T—————————————————————¬
   |Статья (группа статей)   |Основание для   |Рекомендуемая форма  |
   |бухгалтерской отчетности,|раскрытия       |представления        |
   |подлежащая раскрытию     |                |информации в         |
   |                         |                |отчетности           |
   +—————————————————————————+————————————————+—————————————————————+
   |Состав затрат на         |п.27 ПБУ 4/99   |Пояснения к отчету о |
   |производство (издержки   |                |прибылях и убытках   |
   |обращения)               |                |                     |
   +—————————————————————————+————————————————+—————————————————————+
   |Состав внереализационных |п.27 ПБУ 4/99   |Пояснения к отчету о |
   |доходов и расходов       |                |прибылях и убытках   |
   +—————————————————————————+————————————————+—————————————————————+
   |Чрезвычайные факты       |п.27 ПБУ 4/99   |Пояснения к          |
   |хозяйственной            |                |бухгалтерскому       |
   |деятельности и их        |                |балансу и отчету о   |
   |последствия              |                |прибылях и убытках   |
   +—————————————————————————+————————————————+—————————————————————+
   |Прекращенные операции    |п.27 ПБУ 4/99   |Пояснения к          |
   |                         |                |бухгалтерскому       |
   |                         |                |балансу и отчету о   |
   |                         |                |прибылях и убытках   |
   +—————————————————————————+————————————————+—————————————————————+
   |Расходы по обычным видам |п.22 ПБУ 10/99  |Пояснения к отчету о |
   |деятельности             |                |прибылях и убытках в |
   |                         |                |разрезе элементов    |
   |                         |                |затрат               |
   +—————————————————————————+————————————————+—————————————————————+
   |Расходы, равные величине |п.22 ПБУ 10/99  |Пояснения к отчету о |
   |отчислений в связи с     |                |прибылях и убытках   |
   |образованием резервов    |                |                     |
   |(предстоящих расходов,   |                |                     |
   |оценочных резервов и др.)|                |                     |
   +—————————————————————————+————————————————+—————————————————————+
   |Изменение величины       |п.22 ПБУ 10/99  |Пояснения к отчету о |
   |расходов, не имеющих     |                |прибылях и убытках   |
   |отношения к исчислению   |                |                     |
   |себестоимости проданных  |                |                     |
   |продукции, товаров,      |                |                     |
   |работ, услуг в отчетном  |                |                     |
   |году                     |                |                     |
   +—————————————————————————+————————————————+—————————————————————+
   |Выручка, полученная в    |п.19 ПБУ 9/99   |Пояснения к отчету о |
   |результате выполнения    |                |прибылях и убытках,  |
   |договоров,               |                |в частности:         |
   |предусматривающих        |                |                     |
   |исполнение обязательств  |                |общее количество     |
   |(оплату) неденежными     |                |организаций, с       |
   |средствами               |                |которыми             |
   |                         |                |осуществляются       |
   |                         |                |указанные договоры,  |
   |                         |                |с указанием          |
   |                         |                |организаций, на      |
   |                         |                |которые приходится   |
   |                         |                |основная часть такой |
   |                         |                |выручки;             |
   |                         |                |                     |
   |                         |                |доля выручки,        |
   |                         |                |полученной по        |
   |                         |                |указанным договорам  |
   |                         |                |со связанными        |
   |                         |                |организациями;       |
   |                         |                |                     |
   |                         |                |способ определения   |
   |                         |                |стоимости продукции  |
   |                         |                |(товаров),           |
   |                         |                |переданной           |
   |                         |                |организацией         |
   L—————————————————————————+————————————————+——————————————————————
   

Подписано в печать Н.Н.Клинов

27.12.2000 ВЗФЭИ

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——