"Финансовая газета", N 48, 2000

ФИНАНСОВЫЕ ВЛОЖЕНИЯ: КЛАССИФИКАЦИЯ, ОЦЕНКА, УЧЕТ

(Продолжение. Начало см. "Финансовая газета",

N N 43, 44, 45, 46, 47, 2000)

Последующая оценка финансовых вложений

Порядок последующей оценки (переоценки) финансовых вложений на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности различен для разных категорий финансовых вложений.

Финансовые вложения отражаются на счетах и в отчетности по справедливой стоимости, за исключением:

предоставленных займов;

финансовых вложений, удерживаемых до погашения;

финансовых вложений, справедливую стоимость которых невозможно достоверно определить.

Показателем справедливой стоимости для рыночных финансовых вложений является рыночная цена, для нерыночных - цена, определенная с помощью метода дисконтированных денежных потоков или иным способом, принятым для этих целей. Однако в ряде случаев достоверно определить справедливую стоимость финансового вложения практически невозможно. Это касается в основном нерыночных акций, которые не имеют фиксированной доходности и срока погашения. В этом случае МСФО 39 позволяет не применять метод справедливой стоимости. Не требуется применять оценку по справедливой стоимости также к займам, предоставленным другим предприятиям, если только предприятие не относит их к торговым вложениям, а также финансовым вложениям, удерживаемым до погашения. Это связано с тем, что указанные категории финансовых вложений имеют для предприятия и пользователей его отчетности несколько иную ценность: поскольку они не предназначены для продажи, то колебания справедливой стоимости (рыночной цены) не играют большой роли при их оценке. Однако эти вложения должны подвергаться тесту на обесценение в соответствии с МСФО 36 "Обесценение активов".

Применяемые в конкретных случаях методы оценки финансовых вложений при последующем отражении их в учете и отчетности суммированы в табл. 1.

Таблица 1

     
   —————————————T————————————T————————————T————————————T————————————¬
   |            | Торговые   |Удерживаемые| В наличии  | Предостав— |
   |            |            |до погашения|для продажи |ленные займы|
   +————————————+————————————+————————————+————————————+————————————+
   |Рыночные ФВ |По справед— |По амортизи—|По справед— |По амортизи—|
   |            |ливой сто—  |рованной се—|ливой сто—  |рованной се—|
   |            |имости (ры— |бестоимости |имости (ры— |бестоимости |
   |            |ночной цене)|            |ночной цене)|            |
   +————————————+————————————+————————————+————————————+————————————+
   |Нерыночные  |По справед— |По амортизи—|По справед— |По амортизи—|
   |ФВ, по ко—  |ливой сто—  |рованной се—|ливой сто—  |рованной се—|
   |торым можно |имости      |бестоимости |имости      |бестоимости |
   |определить  |            |            |            |            |
   |справедливую|            |            |            |            |
   |стоимость   |            |            |            |            |
   +————————————+————————————+————————————+————————————+————————————+
   |Нерыночные  |По себесто— |По амортизи—|По себесто— |По амортизи—|
   |ФВ, по ко—  |имости      |рованной се—|имости      |рованной се—|
   |торым       |            |бестоимости |            |бестоимости |
   |невозможно  |            |            |            |            |
   |определить  |            |            |            |            |
   |справедливую|            |            |            |            |
   |стоимость   |            |            |            |            |
   L————————————+————————————+————————————+————————————+—————————————
   

Ниже показано, как отражаются разницы, возникающие в случае оценки финансовых вложений по справедливой стоимости.

     
   ——————————————T—————————————————T————————————————————————————————¬
   |             |Торговые ФВ      |      ФВ в наличии для продажи  |
   +—————————————+—————————————————+—————————————————T——————————————+
   |Положительные|На счете прибылей|На счете прибылей|На счете по   |
   |разницы      |и убытков        |и убытков        |учету капитала|
   +—————————————+—————————————————+—————————————————+——————————————+
   |Отрицательные|На счете прибылей|На счете прибылей|На счете      |
   |разницы      |и убытков        |и убытков        |нераспределен—|
   |             |                 |                 |ной прибыли   |
   L—————————————+—————————————————+—————————————————+———————————————
   

Прекращение признания финансового вложения (учет операций

по продаже и прочему выбытию финансовых вложений)

Условия списания (прекращения признания) финансовых вложений. Термин "прекращение признания" не случайно используется, хотя "списание" или "выбытие" звучит более привычно. Дело в том, что прекращение признания означает, что финансовое вложение перестает удовлетворять критериям признания актива, установленным в принципах МСФО (Framework). В этом случае вложение перестает представлять собой актив для данного предприятия и списывается с его баланса (бухгалтерского счета).

Итак, актив признается в случае, когда выполняются два основных условия:

существует вероятность, что предприятие получит от него экономические выгоды в будущем;

стоимость актива можно достоверно оценить.

Если хотя бы одно из этих условий не выполняется, то предприятие прекращает признание актива (в нашем случае - финансового вложения) и списывает его со счета.

Невыполнение условий (критериев) признания финансовых вложений возможно в ряде случаев. Один из них - продажа финансового вложения при условии перехода к покупателю прав, связанных с этим вложением (прав на его продажу, получение доходов и пр.). Кроме того, финансовое вложение может быть внесено в качестве взноса в уставный капитал другого предприятия, безвозмездно передано другому предприятию или погашено путем уплаты должником основной суммы долга и процентов по обязательству. Предприятие может также отказаться от прав требования по обязательству. Общим для всех этих случаев является утрата предприятием контроля над финансовым вложением.

Предприятие, продавшее или иным образом передавшее финансовое вложение, не списывает его со своего бухгалтерского баланса и со счета бухгалтерского учета, если оно сохраняет контроль над финансовым вложением, т.е.:

предприятие после продажи финансового вложения имеет право впоследствии выкупить их, за исключением тех случаев, когда финансовые вложения данного вида свободно обращаются на рынке и выкуп должен осуществляться по справедливой стоимости финансового вложения;

предприятие продает вложение с обязательством его обратного выкупа по цене, обеспечивающей покупателю финансового вложения доход, равнозначный доходу кредитора. Имеются в виду сделки РЕПО - продажи ценных бумаг с обязательством их последующего выкупа по цене, частью которой является оговоренный в договоре РЕПО процент, аналогичный проценту по кредиту.

Пример. 15 ноября 1999 г. предприятие заключило сделку РЕПО на пакет акций рыночной ценой 2 млн руб. с обязательством его выкупа не позднее 15 января 2000 г. за 2 млн руб. и уплаты 24% годовых с этой суммы за весь период с даты продажи до даты выкупа. Деньги за поставленные акции были получены 17 ноября 1999 г., ценные бумаги переданы 20 ноября. Денежные средства за выкупленные акции перечислены 15 января 2000 г., поставка акций осуществлена 18 января 2000 г. Ниже приведены записи на счетах бухгалтерского учета.

     
   ———————————T———————————————T———————————T————————————T————————————¬
   |  Дата    |   Операция    |   Дебет   |   Кредит   |    Сумма   |
   |          |               |   счета   |    счета   |            |
   +——————————+———————————————+———————————+————————————+————————————+
   |17.11.1999|Получены       |Деньги     |Кредиторская| 2 000 000  |
   |          |деньги         |           |задолжен—   |            |
   |          |               |           |ность       |            |
   +——————————+———————————————+———————————+————————————+————————————+
   |31.12.1999|Начислены      |Прибыли    |Кредиторская|60 000      |
   |(отчетная |проценты по    |и убытки   |задолжен—   |(2 000 000 х|
   |дата)     |сделке РЕПО    |           |ность       |1,5 мес. /  |
   |          |               |           |            |12 мес. х   |
   |          |               |           |            |0,18)       |
   +——————————+———————————————+———————————+————————————+————————————+
   |15.01.2000|Начислен       |Прибыли    |Кредиторская|20 000      |
   |          |остаток        |и убытки   |задолжен—   |(2 000 000 х|
   |          |процентов      |           |ность       | 0,5 мес. / |
   |          |по сделке      |           |            |12 мес. х   |
   |          |РЕПО           |           |            | 0,18)      |
   +——————————+———————————————+———————————+————————————+————————————+
   |15.01.2000|Выкуп акций    |Кредитор—  |Деньги      |2 080 000   |
   |          |               |ская       |            |(2 000 000 +|
   |          |               |задолжен—  |            |80 000)     |
   |          |               |ность      |            |            |
   L——————————+———————————————+———————————+————————————+—————————————
   

Таким образом, если предприятие заключает сделку, в результате которой, несмотря на физическую передачу ценных бумаг, оно, по сути, не теряет контроля над этими ценными бумагами и прав, связанных с этими ценными бумагами, то ценные бумаги продолжают числиться на счетах предприятия. Это важно иметь в виду при принятии решения о признании (прекращении признания) финансовых вложений.

(Продолжение см. "Финансовая газета", N 49, 2000)

Подписано в печать Л.Горбатова

29.11.2000 Заместитель руководителя Департамента

методологии бухгалтерского учета

и отчетности Минфина России

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——