"Финансовая газета", N 45, 2000

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

НЕЗАВЕРШЕННОГО СТРОИТЕЛЬСТВА

(Окончание. Начало см. "Финансовая газета", N 44, 2000)

Учет незавершенного строительства

по договорной стоимости в балансе генподрядчика

до момента его завершения

Если в договоре строительного подряда отражено, что выполненные работы должны передаваться заказчику по мере готовности отдельных конструктивных элементов или этапов, то подрядчик для определения финансового результата может применять метод определения дохода по стоимости работ по мере их готовности. Для учета сданных этапов он может задействовать балансовый счет 36 "Выполненные этапы по незавершенным работам", который предназначен для обобщения информации о законченных в соответствии с заключенными договорами этапах работ, имеющих самостоятельное значение. Этот счет используют организации, выполняющие работы долгосрочного характера.

По дебету счета 36 учитывается стоимость оплаченных заказчиком законченных организацией этапов работ, принятых в установленном порядке, в корреспонденции со счетом 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". Одновременно сумма затрат по законченным и принятым этапам работ списывается с кредита счета 20 "Основное производство" в дебет счета 46. Суммы, поступившие от заказчиков в оплату законченных и принятых этапов работ, отражаются по дебету счетов учета денежных средств в корреспонденции со счетом 64 "Расчеты по авансам полученным".

По окончании всех этапов работ оплаченная заказчиком в целом стоимость этих этапов, учтенная на счете 36, списывается в дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Стоимость полностью законченных работ, учтенная на этом счете, погашается из полученных авансов в корреспонденции с дебетом счета 64 и сумм, полученных от заказчика в окончательный расчет, в корреспонденции с дебетом счетов учета денежных средств.

Необходимость использования второго варианта бухгалтерского отражения незавершенного производства в случае сдачи подрядчиком заказчику этапов, имеющих самостоятельное значение, определяется следующим образом. С одной стороны, в соответствии с нормативными актами подрядчик обязан вести учет незавершенного производства на собственном балансе до окончания строительства, а с другой стороны, право собственности на отдельный конструктивный элемент или этап (согласно договору) перешло к заказчику на основании акта приема - сдачи и предусмотренной установленным порядком процедуры приемки. В этом случае можно с определенностью говорить о реализации этапа, так как реализацией работ организацией признается передача на возмездной основе права собственности на результаты выполненных работ одним лицом для другого лица. Таким образом, возникает необходимость использовать счет 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".

Следует отметить, что согласно ПБУ 2/94 подрядчик может учитывать стоимость незавершенного производства по договорной цене не только тогда, когда происходит сдача выполненных этапов заказчику (т.е. когда они имеют самостоятельное значение), но и тогда, когда работы однородны и могут быть достаточно точно оценены. Поэтому последнее слово в выборе метода подсчета финансового результата остается за подрядчиком.

Однако, по нашему мнению, после вступления в силу части первой Налогового кодекса Российской Федерации, которым введено определение понятия "реализация", счет 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" можно использовать только в тех случаях, когда права подрядчика на результаты работ перейдут к заказчику. Порядок перехода регламентирован Госстроем России. Значит, учет незавершенного производства по договорной цене подрядчику следует вести только в том случае, если наличие конструктивных элементов или этапов, а также порядок передачи заказчику выполненных работ предусмотрены договором строительного подряда. Во всех остальных случаях подрядчику необходимо учитывать незавершенное производство по фактическим затратам на счете 20 "Основное производство", а финансовый результат определять согласно методу "доход по стоимости объекта строительства".

Приведем схему бухгалтерских проводок для случая указания в договоре строительного подряда на имеющие самостоятельное значение этапы работ.

Д-т 51, К-т 64 - получен аванс от заказчика на проведение строительно - монтажных работ;

Д-т 64, К-т 68 - начислен в бюджет НДС с авансов;

Д-т 20, К-т 10, 60, 70, 69... - произведены затраты по строительству;

Д-т 36, К-т 46 - сдача объемов работ на выделенном этапе;

Д-т 46, К-т 20 - списаны затраты, относящиеся к сданному этапу;

Д-т 46, К-т 76 - начислен НДС от стоимости работ на этапе;

Д-т 46, К-т 80 - финансовый результат;

Д-т 62, К-т 36 - списание стоимости всех работ;

Д-т 64, К-т 62 - закрыта задолженность;

Д-т 68, К-т 64 - зачтен НДС, исчисленный с авансов;

Д-т 76, К-т 68 - начислен НДС в бюджет;

Д-т 81, К-т 68 - начислен налог на прибыль;

Д-т 26, К-т 67 - начислен налог на пользователей автомобильных дорог.

Остаток по счету 36 "Выполненные этапы по незавершенным работам" вызывает много вопросов в части налогообложения, в том числе по налогу на имущество, налогу на прибыль.

Вопрос заключается в следующем. Предприятия, выполняющие работы долгосрочного характера, отражают на счете 36 "Выполненные этапы по незавершенным работам" информацию о законченных в соответствии с заключенными договорами этапах работ, имеющих самостоятельное значение. По дебету счета 36 учитывается стоимость оплаченных заказчиком законченных предприятием этапов работ, принятых в установленном порядке, в корреспонденции со счетом 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", но при этом списание оплаченных заказчиком этапов работ в дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" производится по окончании всех этапов работ в целом. В расчет налога на имущество включается остаток по счету 36 "Выполненные этапы по незавершенным работам". При этом налог на прибыль уплачивается с выручки от реализации отдельных этапов работ. Следует ли облагать в данном случае налогом на прибыль выручку, полученную от законченных отдельных этапов работ, оплаченных и принятых заказчиком, так как эти суммы отражаются в среднегодовой стоимости имущества строительных организаций при расчете объекта обложения налогом на имущество?

По мнению автора, отвечая на этот вопрос, следует руководствоваться следующим. В соответствии с Инструкцией Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" (с последующими изменениями и дополнениями) для определения налогооблагаемой базы налога на имущество принимаются отражаемые в активе баланса остатки по счету 36 "Выполненные этапы по незавершенным работам". При этом при определении налогооблагаемой базы следует остатки по счету бухгалтерского учета 20 "Основное производство" и (или) 36 "Выполненные этапы по незавершенным работам" уменьшать на незавершенное производство продукции и выполненные этапы работ по государственному оборонному заказу, дальнейшее производство которых приостановлено из-за отсутствия бюджетного финансирования.

В соответствии с Типовыми методическими рекомендациями к незавершенному строительному производству относятся незаконченные работы по организациям, их очередям, пусковым комплексам и объектам, являющимся объектами учета затрат. Незавершенное производство состоит из затрат на производство строительных работ, выполненных собственными силами, а также стоимости работ субподрядных организаций, принятых и оплаченных генподрядчиками за период с начала исполнения договора на строительство. Выполненные субподрядными организациями, принятые и оплаченные генеральным подрядчиком комплексы специальных строительных работ учитываются генеральным подрядчиком до их сдачи заказчику по договорной цене на счете 20 "Основное производство" в составе незавершенного строительного производства на отдельном субсчете как выполненные субподрядными организациями и не включаются в себестоимость строительных работ генподрядчика.

В соответствии с пп.2.3 Инструкции N 37 (с последующими изменениями и дополнениями) прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без НДС и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг). Выручка от реализации готовой продукции в указанных организациях представляет собой стоимость законченных объектов строительства или работ, выполненных по договорам подряда и субподряда, определяемая по документам, служащим основанием для расчетов между заказчиками и подрядчиками или субподрядчиками. При этом в соответствии со ст.743 ГК РФ подрядчик обязан осуществлять строительство и связанные с ним работы в соответствии с технической документацией, определяющей объем, содержание работ и другие предъявляемые к ним требования, и со сметой, определяющей цену работы.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, Типовыми методическими рекомендациями документами, служащими основанием для расчетов между заказчиками и подрядчиками или субподрядчиками (а следовательно, и для отражения по кредиту счета 46), являются оформленные акты приемки выполненных строительных и монтажных работ. В случае подписания сторонами акта выполненных работ, по которым поступили авансовые платежи, подрядчик должен сформировать финансовый результат от сдачи упомянутых работ. При этом в учете подрядчика дебиторская задолженность за выполненные работы закрывается авансами, полученными от заказчика. Учитывая изложенное, выручка от сдачи законченных отдельных этапов работ, оплаченных и принятых заказчиком и не учитываемых согласно Типовым методическим рекомендациям в составе незавершенного производства, по мнению автора, подлежит обложению налогом на прибыль.

Некоторые вопросы, связанные с исчислением НДС

в инвестиционной деятельности

Остановимся на вопросе о том, что является налогооблагаемой базой при исчислении НДС для организации, занимающейся инвестиционной деятельностью, после введения в действие Федерального закона от 02.01.2000 N 36-ФЗ (в ред. от 05.08.2000) "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" при заключении с третьими лицами договоров инвестирования, договора уступки права требования, договора купли - продажи. Согласно действующему положению источником финансирования всех затрат, осуществляемых заказчиком - застройщиком, является часть средств инвесторов (дольщиков) для целевого финансирования строительства объектов. Денежные средства, полученные предприятием, выполняющим в соответствии с лицензией функции заказчика - застройщика, согласно заключенным договорам на долевое участие в строительстве конкретного объекта от предприятий - инвесторов (дольщиков) или физических лиц, учитываемые на счете 96 "Целевые финансирование и поступления" и расходуемые заказчиком по целевому назначению, являются источником целевого финансирования и у заказчика не являются объектом обложения НДС.

Учет затрат по строительству объекта осуществляется заказчиком на счете 08 "Капитальные вложения" с учетом сумм НДС, уплаченных заказчиком подрядным организациям. При этом указанные суммы налога у заказчика не принимаются на расчеты с бюджетом (к зачету) в соответствии с действующей в настоящее время нормой Закона N 1992-1 (пп."в" п.2 ст.3).

При передаче заказчиком части объекта (доли собственности) инвестору (дольщику) после ввода его в эксплуатацию стоимость передаваемой части объекта у заказчика не подлежит обложению НДС, если она не превышает внесенную инвестором (дольщиком) долю на строительство данного объекта. Например, квартира, приобретенная риэлторской компанией в порядке долевого участия в строительстве, отражается в учете по стоимости приобретения, которая равна сумме фактически перечисленных денежных средств заказчику на их строительство.

При переуступке инвестором права требования своей доли субинвестору объектом обложения НДС у инвестора является сумма дохода, полученная в виде разницы между суммой денежных средств, полученных от субинвестора, и суммой денежных средств, перечисленных заказчику. При реализации квартир, полученных инвестором в счет долевого участия в строительстве по договору купли - продажи, НДС, подлежащий уплате в бюджет, исчисляется в соответствии с п.50 Инструкции N 39 с суммы разницы между рыночной ценой реализации и их учетной стоимостью, т.е. суммой фактических затрат, перечисленных на долевое участие в строительстве по расчетной ставке в размере 16,67%. В счетах - фактурах, оформленных при передаче квартир, в графе 8 указывается ставка НДС в размере 16,67% с пометкой "с межценовой разницы", а в графе 9 - сумма налога, исчисленная в указанном порядке.

Изложенный порядок исчисления НДС как действовал до введения в действие Закона N 36-ФЗ, так действует и в настоящее время, до 1 января 2001 г., т.е. до вступления в силу абз.6 и 7 п.5 ст.1 этого Закона.

Что касается реализации квартир, приобретенных риэлторской организацией по договору купли - продажи у лиц, не являющихся плательщиками НДС (физических лиц, предпринимателей) (т.е. без НДС), то с вступлением в силу Закона N 36-ФЗ объектом обложения является полная стоимость реализуемых (продажная цена, увеличенная на сумму налога, 20%) квартир независимо от того, кому они реализуются, - физическим или юридическим лицам.

При реализации квартир, приобретенных у юридических лиц (т.е. с НДС), сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, с вступлением в силу вышеназванного Закона определяется в виде разницы между суммой налога, начисленной по ставке 20% продажной цены квартиры, и суммой налога, фактически уплаченной продавцу этой квартиры при ее приобретении. До введения в действие Закона N 36-ФЗ исчисление НДС при реализации квартир, приобретенных в порядке купли - продажи или мены как у физических, так и у юридических лиц, производилось в режиме розничной продажи, т.е. исходя из суммы разницы между рыночной стоимостью квартиры с учетом НДС и затратами на их приобретение, включая уплаченные суммы НДС.

Подписано в печать М.Харатокова

08.11.2000 Советник налоговой службы

I ранга

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——