"Аудиторские ведомости", N 11, 2000

ТЕСТИРОВАНИЕ УЧЕТА МАТЕРИАЛОВ ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА

Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита", одобренное Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации, предписывает аудитору изучить и оценить системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля проверяемой организации.

Изучение этих систем происходит, как правило, путем визуального ознакомления с документами и опросов персонала, принимающего участие в обеспечении функционирования системы бухгалтерского учета, применяемой проверяемым экономическим субъектом. Ознакомиться со всей совокупностью документооборота крупного предприятия невозможно. Обычно применяют выборочную проверку, при этом главное внимание уделяют системе внутреннего контроля. Чем лучше организована система внутреннего контроля, тем меньше может быть риск необнаружения ошибок при выборочной проверке, тем меньше времени потратит аудитор на качественное выполнение своей работы. Однако если проверяемая организация не имеет обособленного отдела внутреннего контроля, то зачастую рядовые работники бухгалтерии не имеют четкого представления о существующем контроле.

Одной из наиболее значимых статей бухгалтерского учета с позиции проведения аудита производственных предприятий являются материалы. Если их удельный вес составляет более 5% актива баланса, то следует очень внимательно отнестись к проверке, так как стоимость материалов занимает существенную часть в себестоимости выпускаемой продукции. Зачастую финансовый результат деятельности всего предприятия напрямую зависит от решения вопросов по закупке и доставке материалов. Кроме того, ошибки, допускаемые в учете, ведут к неправильному формированию себестоимости готовой продукции, к искажению финансового результата, налогооблагаемой прибыли. Поэтому важно выявить все особенности синтетического и аналитического учета материалов на проверяемом предприятии. Необходимо отметить, что аналитическая информация о составе, стоимости, движении материалов, используемых в производстве, важна для обеспечения контроля за их сохранностью, а также для принятия оптимальных управленческих решений.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности предприятия и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56, учет материалов может вестись двумя способами:

по фактическим ценам на счете 10 "Материалы";

по планово - учетным ценам на счете 10 с использованием счета 16 "Отклонение в стоимости материалов".

Если в договоре предусмотрен переход права собственности на материалы по мере их оплаты, то поступившие, но неоплаченные ценности должны учитываться на забалансовом счете 002 "Товарно - материальные ценности, принятые на ответственное хранение". Аналогичным образом учитываются неотфактурованные поставки материалов и материалы, находящиеся в пути.

Для обеспечения сохранности материалов с работниками заключаются договоры о материальной ответственности (индивидуальные или коллективные), издаются приказы на материально ответственных лиц предприятия, проводятся инвентаризации.

Предприятие, осуществляющее только переработку материалов, ведет их учет на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку" и является переработчиком так называемого давальческого сырья. Давальческое сырье - это сырье и материалы, которые одна организация передает для переработки другой организации. Перерабатывающее предприятие не оплачивает полученные материалы, а только выполняет соответствующие работы.

При получении материалов в переработку составляются следующие бухгалтерские проводки:

Д-т сч. 003 - получены материалы в переработку;

Д-т сч. 20, К-т сч. 70, 69 - за произведенную работу начислена заработная плата и произведены отчисления в фонды социального страхования;

Д-т сч. 62, К-т сч. 46 - отражена реализация работ по переработке материалов;

Д-т сч. 46, К-т сч. 20 - списаны затраты, связанные с переработкой;

Д-т сч. 46, К-т сч. 68 - начислен НДС на реализуемые работы.

Необходимо помнить, что стоимость переработки всегда облагается НДС. Исключение составляет сырье импортного происхождения, которое ввезено на территорию Российской Федерации лишь для переработки, причем продукт переработки этого сырья должен быть вывезен за пределы государств - участников СНГ, т.е. собственником (давальцем) сырья является иностранное предприятие. Данное положение не применяется, если полученная продукция является подакцизной.

Чтобы получить такую льготу по НДС, необходимо подтвердить экспорт работ, для этого в налоговую инспекцию представляют копию контракта с зарубежными партнерами и выписку банка, подтверждающую поступление выручки от иностранного партнера.

Передавая материалы в переработку сторонней организации, предприятие сохраняет право собственности на них (в соответствии со ст.220 Гражданского кодекса Российской Федерации), если иное не предусмотрено договором. В договоре должна быть четко оговорена стоимость переданных материалов на случай их утери или других форс - мажорных обстоятельств. При передаче составляется следующая бухгалтерская запись:

Д-т сч. 10-7 - списаны материалы, переданные в переработку на сторону;

К-т сч. 10 - сырье и материалы.

При передаче материалов (давальческого сырья) в переработку счет - фактура не оформляется, так как предприятие - давалец это сырье не реализует. После выполнения работ по договору о переработке предприятие - давалец составляет проводки:

Д-т сч. 20, К-т сч. 10 - списаны материалы, переданные в переработку на сторону;

Д-т сч. 20, К-т сч. 60 - отражена стоимость переработки;

Д-т сч. 19, К-т сч. 60 - отражена сумма НДС;

Д-т сч. 60, К-т сч. 51 - перечислены денежные средства с расчетного счета за переработку материалов;

Д-т сч. 68, К-т сч. 19 - предъявлен к зачету НДС;

Д-т сч. 40, К-т сч. 20 - списана фактическая себестоимость готовой продукции.

Схематично последовательность действий при тестировании системы бухгалтерского учета по счету 10 "Материалы" показана на рисунке. Прокомментируем содержание отдельных блоков (см. рисунок).

Тестирование системы бухгалтерского учета

по счету 10 "Материалы"

     
        ———————¬
        |Начало|
        L——T————
   

\¦/

     
   ———————————————¬     —————————————————¬     —————————————————————¬
   |1 — Есть ли   | нет |2 — Есть ли обо—| нет |Организация не имела|
   |сальдо по сч. +————>|роты по сч. 10  +————>|движения материалов |
   |10 "Материалы |     |за проверяемый  |     |в данном отчетном   |
   L———————T———————     |отчетный период |     |периоде. Необходимо |
          \|/ да        L———————T—————————     |проверить, использо—|  
   ———————————————————————¬     | да           |вался ли счет 10 в  |
   |3 — Выявлены ли резкие|<—————              |предыдущих периодах |
   |перепады размеров     | да                 L—————————————————————
   

¦сальдо по сч. 10 +-----------¬

L-------T--------------- \¦/

¦ --------------------------------------¬

¦ ¦Необходимо выяснить причину резких ¦

¦нет ¦перепадов путем ознакомления с инвен-¦

\¦/ ¦таризационными и сличительными ведо- ¦

     
   ———————————————————————¬   |мостями за соответствующие периоды   |
   |4 — Соответствует ли  |   |времени при условии, что производство|
   |сальдо по сч. 10 в ж/о|   |является стабильным, несезонным      |
   |N 6 и Главной книге   |   L——————————————————————————————————————
   

L-------T--------------+--------------------¬нет

¦ \¦/

¦ --------------------------------------¬

¦да ¦Необходимо выяснить причину у матери-¦

\¦/ ¦ально ответственного лица и произвес-¦

     
   —————————————————————¬     |ти перерасчет налогооблагаемой базы  |
   |5 — Проводилась ли  |     |по налогу на имущество               |
   |инвентаризация перед|     L——————————————————————————————————————
   

¦составлением очеред-¦ нет --------------------------------------¬ ¦ного отчета +---->¦Необходимо в любом случае провести ¦ L-------T------------- ¦выборочную инвентаризацию для про- ¦ ¦ ¦верки качества проведенной инвентари-¦ ¦ ¦зации (если таковая проводилась); ¦ ¦ ¦для установления соответствия факти- ¦ ¦да ¦ческих остатков материалов учетным ¦ ¦ ¦данным ¦ \¦/ L------------------------------------ ———— ---------------------¬ ----------------¬

¦6 - Поступали ли ¦ нет ¦7 - Выбывали ли¦ нет

¦материалы за отчет- +------------->¦материалы за +------------¬

¦ный период ¦ ¦отчетный период¦ ¦

L-------T------------- L-------T-------- ¦

¦да ¦да ¦

\¦/ \¦/ ¦

     
   —————————————————¬   —————————————————¬   —————————————————————¬ |
   |8 — Были ли при—|   |9 — Были ли при—|   |Необходимо помнить, | |
   |обретены матери—|нет|обретены матери—|нет|что ст.575 ГК РФ    | |
   |алы, предназна— +——>|алы, предназна— +——>|запрещает безвоз—   | |
   |ченные для пере—|   |ченные для про— |   |мездную передачу    | |
   |работки         |   |дажи            |   |имущества стоимостью| |
   L———————T—————————   L———————T—————————   |свыше 5 МРОТ одной  | |
           |да                  |            |организацией другой | |
          \|/                   |да          L————————————————————— |  
   —————————————————¬           |            —————————————————————¬ |
   |10 — Имеются ли |           L———————————>|Необходимо проверить| |
   |обороты по счету|да ——————————————————¬  |правильность отраже—| |
   |28 "Брак в про— +——>|Необходимо прове—|  |ния такой операции  | |
   |изводстве"      |   |рить обоснован—  |  |на счетах бухгалтер—| |
   L———————T—————————   |ность списания   |  |ского учета         | |
           |            |потерь от брака  |  L————————————————————— |
           |нет         |на себестоимость |                         |
          \|/           |готовой продукции|                         |  
        ——————¬         L——————————————————                         |
        |Конец|<—————————————————————————————————————————————————————
   

L---- ————

Блок 1. Организация учета материалов на практике сопровождается различными техническими трудностями. Счета посреднических, транспортных компаний могут отставать по времени от даты оприходования материалов, т.е. в момент оприходования эти расходы не могут быть включены в фактическую себестоимость материалов. Расходы по содержанию заготовительно - складского персонала предприятия также подлежат включению в себестоимость заготовленных материалов, но их распределение производится, как правило, по окончании отчетного месяца.

Пример. Первого числа отчетного месяца поступили от поставщика материалы на сумму 24 000 руб., в том числе НДС 20%. Третьего числа поступившие материалы списаны в производство. Четвертого числа получен счет посреднической организации на сумму 1800 руб., в том числе НДС 20%. Бухгалтерия произведет следующие записи.

Первого числа:

Д-т сч. 10, К-т сч. 60 на сумму 20 000 руб. - отражена фактическая себестоимость поступивших от поставщика материалов;

Д-т сч. 19, К-т сч. 60 на сумму 4000 руб. - отражена сумма НДС по поступившим от поставщика материалам.

Третьего числа:

Д-т сч. 20, К-т сч. 10 на сумму 20 000 руб. - списаны в производство материалы.

Четвертого числа:

Д-т сч. 10, К-т сч. 76 на сумму 1500 руб. - отражена сумма вознаграждения посреднической организации, увеличивающая фактическую себестоимость материалов;

Д-т сч. 19, К-т сч. 76 на сумму 300 руб. - отражена сумма НДС по услугам посреднической организации;

Д-т сч. 20, К-т сч. 10 на сумму 20 000 руб. - сторнировано списание материалов в производство в связи с изменением их фактической себестоимости;

Д-т сч. 20, К-т сч. 10 на сумму 21 500 руб. - списаны в производство материалы.

Такой способ формирования фактической себестоимости могут применять предприятия с довольно узкой номенклатурой используемых материалов, небольшим количеством поставок за период. Остальные предприятия, как правило, используют учетную цену, в качестве которой могут выступать цена поставщика, фактическая себестоимость по данным предыдущего месяца, фиксированная цена, утвержденная на определенный промежуток времени. При использовании учетных цен возникают отклонения между ними и фактической себестоимостью заготовления, которая отражается на счете 16. Информация о фактической себестоимости материалов выявляется путем суммирования данных, отражаемых по дебету счетов 10 и 16. При такой организации учета материалов используется также вспомогательный счет 15 "Заготовление и приобретение материалов".

Сумма отклонений, отражаемая на счете 16, списывается в конце отчетного месяца пропорционально стоимости материалов, отпущенных в производство.

Пример. На начало месяца предприятие имеет остаток материалов одного вида по учетным ценам на сумму 50 000 руб., отклонение составляет 7000 руб. За месяц поступило материалов того же вида по учетным ценам на сумму 30 000 руб., отклонение - 6000 руб. В течение отчетного месяца списано материалов в производство по учетным ценам на сумму 60 000 руб.

Расчет отклонений, подлежащих списанию на затраты:

(7000 + 6000)/(50 000 + 30 000) = 0,1625 - сумма отклонения на единицу материала,

0,1625 х 60000 = 9750 руб. - сумма отклонения, подлежащая списанию на затраты.

Приступая к проверке материалов, необходимо ознакомиться с учетной политикой предприятия, где должны отражаться вопросы порядка приобретения и заготовления, оценки материалов при их списании на издержки производства и обращения.

Блоки 2, 3. При определении оборотов и сальдо по счету 10 необходимо сравнить текущее сальдо и сальдо за ряд предыдущих отчетных периодов, т.е. выявить изменение сальдо по счету 10 в динамике, рассчитать долю сальдо по счету 10 в активе баланса и также рассмотреть этот показатель в динамике.

Блок 4. В соответствии с п.2 ст.10 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с последующими изменениями и дополнениями) хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета.

Блок 5. Путем ознакомления с инвентаризационными описями и сличительными ведомостями проверяют правильность отражения в учете результатов инвентаризации.

Если в ходе инвентаризации были выявлены излишки, то бухгалтерией производится запись:

Д-т сч. 10, К-т сч. 80 - оприходованы и отнесены на увеличение финансового результата излишки, выявленные в результате инвентаризации.

Если в ходе инвентаризации были выявлены недостачи, то в момент выявления они относятся на счет 84 "Недостачи и потери от порчи ценностей" независимо от причины возникновения. Затем по мере выявления виновников и причин недостачи списываются за счет соответствующих источников.

Блок 6. В соответствии с п.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" (ПБУ 5/98), утвержденного Приказом Минфина России от 15.06.1998 N 25н, фактической себестоимостью материально - производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов.

Фактическими затратами признаются:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально - производственных запасов;

таможенные пошлины и иные платежи;

невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально - производственных запасов;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально - производственные запасы;

затраты по заготовке и доставке материально - производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию. Данные затраты включают, в частности, затраты по заготовке и доставке материально - производственных запасов, затраты по содержанию заготовительно - складского аппарата организации, затраты на услуги транспорта по доставке материально - производственных запасов до места их использования, если они не включены в цену на запасы, установленную договором, затраты по оплате процентов по кредитам поставщиков (коммерческий кредит).

Блок 7. При выбытии материалов их оценка осуществляется одним из следующих способов:

по себестоимости каждой единицы;

по средней себестоимости;

по себестоимости первых по времени приобретения материалов (ФИФО);

по себестоимости последних по времени приобретения материалов (ЛИФО).

В приказе об учетной политике для различных наименований материалов могут применяться разные методы оценки.

Согласно п.82 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, в случае любого выбытия имущества с баланса организации (кроме списания на себестоимость готовой продукции) убыток или доход относится на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов (доходов) у некоммерческой организации.

Убыток от безвозмездной передачи материалов должен отражаться в учете записью:

Д-т сч. 80, К-т сч. 48.

Этот убыток не уменьшает налогооблагаемую прибыль и должен быть отражен по строке 4.7.б. Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли".

НДС, уплаченный за безвозмездно переданные материалы, восстанавливается по дебету счета 19 (Д-т сч. 19, К-т сч. 68) и относится на увеличение убытков от безвозмездной передачи материалов, так как НДС, уплаченный поставщикам по товарам, используемым на непроизводственные нужды, не подлежит зачету при расчетах с бюджетом (пп."а" п.2 ст.7 Закона Российской Федерации от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость").

Блоки 8, 9. Материалы, приобретенные специально для дальнейшей перепродажи, должны учитываться на счете 41 "Товары", а их реализация - на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". Реализация материалов, изначально приобретенных для переработки, отражается в учете с использованием счета 48 "Реализация прочих активов".

Пример. Организация приобрела материалы в количестве 200 шт. по цене 1500 руб. за единицу, кроме того, НДС 20%. Вознаграждение посреднической организации составило 10% от суммы договора, кроме того, НДС 20%. Учетная цена на данный вид материалов в текущем отчетном периоде установлена на уровне 1600 руб. за единицу.

При этом составляются следующие бухгалтерские проводки:

Д-т сч. 15, К-т сч. 60 на сумму 300 000 руб. - поступили материалы от поставщика;

Д-т сч. 19, К-т сч. 60 на сумму 60 000 руб. - отражена сумма НДС по поступившим материалам;

Д-т сч. 15, К-т сч. 76 на сумму 30 000 руб. - списана на себестоимость поступивших материалов сумма вознаграждения посреднической организации;

Д-т сч. 19, К-т сч. 76 на сумму 6000 руб. - отражена сумма НДС;

Д-т сч. 10, К-т сч. 15 на сумму 320 000 руб. - отражены поступившие материалы по учетным ценам;

Д-т сч. 16, К-т сч. 15 на сумму 10 000 руб. - отражено отклонение учетной цены от фактической;

Д-т сч. 60, 76, К-т сч. 51 на сумму соответственно 360 000 и 36 000 руб. - перечислены денежные средства с расчетного счета поставщику за полученные материалы и посреднику;

Д-т сч. 68, К-т сч. 19 на сумму 66 000 руб. - предъявлен бюджету к зачету НДС.

Из-за перегруженности склада было принято решение реализовать 50 шт. материалов по цене 2400 руб. за единицу.

При этом составляются следующие бухгалтерские проводки:

Д-т сч. 62, К-т сч. 48 на сумму 120 000 руб. - отражена реализация материалов;

Д-т сч. 48, К-т сч. 10 на сумму 80 000 руб. - списаны реализованные материалы по учетной цене;

Д-т сч. 48, К-т сч. 16 на сумму 2500 руб. - списана сумма отклонений учетной цены от фактической, относящаяся к реализованным материалам;

Д-т сч. 48, К-т сч. 68 на сумму 20 000 руб. - начислен НДС на реализованные материалы;

Д-т сч. 48, К-т сч. 80 на сумму 17 500 руб. - определен финансовый результат от реализации;

Д-т сч. 51, К-т сч. 62 на сумму 120 000 руб. - поступили денежные средства на расчетный счет за реализованные материалы.

В соответствии с п.4 ст.2 Закона Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 (в ред. от 31.03.1999 N 62-ФЗ) "О налоге на прибыль предприятий и организаций" при определении прибыли от реализации материалов для целей налогообложения учитывается разница между их продажной ценой и первоначальной стоимостью, увеличенной на индекс инфляции, исчисленный в порядке, установленном Правительством Российской Федерации. При использовании сч. 15 и 16 индексировать нужно стоимость реализуемых материалов, учтенную на обоих счетах путем перемножения. Используются индексы тех кварталов, которые следуют за кварталом приобретения материалов, включая квартал реализации. Возвращаясь к примеру, допустим, что материалы были приобретены в I квартале, реализованы в III квартале. Индекс инфляции II квартала - 108,6%, III квартала - 112,7% (публикуется в "Российской газете" 20 числа следующего за отчетным кварталом месяца). Первоначальная стоимость реализованных материалов (обороты по кредиту сч. 10 и 16):

82 500 х 108,6% х 112,7% = 100 974 руб.

Валовая прибыль должна быть уменьшена на разницу между указанной суммой (100 974 руб.) и фактической себестоимостью реализованных материалов (82 500 руб.), полученная сумма отражается по строке 5.3 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли":

100 974 - 82 500 = 18 474 руб.

Поскольку указанная сумма превышает валовую прибыль от реализации материалов, то отсутствует налогооблагаемая база по налогу от фактической прибыли по данной операции, по строке 5.3 Справки отражается наименьшая из двух цифр (17 500 руб.).

Блок 10. Счет 28 "Брак в производстве" служит для обобщения информации о продукции, которая в силу имеющихся в ней дефектов не может быть использована по ее прямому назначению. Потерями от брака признаются затраты, которые предприятие должно понести для исправления брака, убытки, которые понесло или должно будет понести из-за невозможности использования по назначению забракованной продукции. На предприятии должна быть создана специальная комиссия, которая при обнаружении брака составляет соответствующий акт, на основании которого бухгалтерия делает записи:

Д-т сч. 28, К-т сч. 10 - отражена сумма забракованных материалов;

Д-т сч. 28, К-т сч. 16 - списано отклонение в стоимости, приходящееся на бракованные материалы.

Суммы, собранные на дебете сч. 28, делятся на уменьшающие потери от брака и списываемые на себестоимость как потери от брака. Потери от брака могут уменьшаться за счет возможного использования забракованной продукции, сумм, подлежащих взысканию с поставщиков за поставку недоброкачественных материалов, в результате использования которых был допущен брак, подлежащий удержанию с виновных лиц, если таковые установлены. При этом бухгалтерия составляет записи:

Д-т сч. 10, 12, 21, 41, К-т сч. 28 - списана стоимость забракованной продукции по цене ее возможного использования;

Д-т сч. 63, К-т сч. 28 - списана стоимость забракованной продукции в сумме, признанной поставщиком или присужденной арбитражным судом;

Д-т сч. 73-3, К-т сч. 28 - списана стоимость забракованной продукции в сумме, подлежащей удержанию с виновных лиц;

Д-т сч. 20, 25, 29, К-т сч. 28 - списана стоимость забракованной продукции на себестоимость.

НДС по бракованным материалам, списанным через сч. 28 на издержки производства и обращения, подлежит возмещению из бюджета.

Разработав подобные схемы для всех счетов бухгалтерского учета, представляется целесообразным создать на их основе компьютеризированную систему, используя которую, аудитор сможет значительно сократить время проверки и увеличить ее качество. Бухгалтер, применяющий эту систему в повседневной деятельности, сможет контролировать свою работу, своевременно выявлять все ошибки и неточности в ведении бухгалтерского учета.

Подписано в печать Я.В.Баранова

08.11.2000 Консультант по экономическим вопросам

Санкт - Петербургского центра

поддержки предпринимательства

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——