"Аудиторские ведомости", N 11, 2000

ОТРАЖЕНИЕ В УЧЕТЕ ОПЕРАЦИЙ ВОЗВРАТА ТОВАРОВ

(Окончание. Начало см. "Аудиторские ведомости", N 9, 2000)

Отражение возврата товара в книге продаж

и книге покупок продавца

При возврате товара покупатель может:

либо также выписать счет - фактуру и оформить другой первичный документ (например, накладную);

либо документально не оформлять эту операцию (так как товар не был покупателем оприходован и оплачен), а просто произвести отметку о возврате товара в счете - фактуре, полученном от продавца. Этот счет - фактура возвращается продавцу вместе с товаром.

Согласно п.6 ст.7 Закона Российской Федерации от 16.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (в ред. от 27.05.2000) плательщики НДС по реализуемым товарам (работам, услугам), облагаемым этим налогом или освобождаемым от него, обязаны оформлять счета - фактуры, вести журналы учета счетов - фактур, книги покупок и книги продаж в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации.

В соответствии с действующим Порядком исчисления и уплаты НДС, установленным Постановлением Правительства Российской Федерации от 29.07.1996 N 914 "Об утверждении Порядка ведения журналов учета счетов - фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (в ред. от 19.01.2000), итоговые показатели книг продаж, определяемые на основании счетов - фактур, оформленных продавцами по реализуемым товарам (работам, услугам), являются информацией для расчета суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет за отчетный период. Согласно п.12 этого Порядка отражение счетов - фактур в книге продаж производится по мере реализации товаров (работ, услуг) в том отчетном периоде, в котором в целях налогообложения признается реализация товаров. В соответствии с п.17 Порядка в книге покупок отражаются счета - фактуры по приобретаемым товарам по мере их оплаты и оприходования в учете.

Счет - фактура по товару, который возвращается покупателем, отражен в книге продаж у продавца. Следовательно, по данному товару продавцом должен быть уплачен в бюджет НДС. Принимая во внимание, что товар покупателем не оплачен, в книге покупок у продавца операция по возврату товара не учитывается (поскольку возврат денежных средств продавцом не производится) независимо от наличия или отсутствия каких-либо документов (счета - фактуры или накладной), оформленных покупателем при возврате товара.

Что касается учета возвращенного товара в книге продаж у продавца, то продавцу следует произвести исправительную запись в книге продаж для целей уменьшения суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет. Такая запись производится как на основании первичных документов, полученных от покупателя (например, накладных), так и на основании счета - фактуры, выписанного покупателем на возвращаемый товар. Кроме того, исправительная запись в книге продаж продавца может производиться на основании отметки о возврате товара, произведенной покупателем в счете - фактуре, полученном от продавца и возвращенном продавцу вместе с товаром.

Особое внимание следует обратить на то, что возврат продавцу налога на добавленную стоимость, ранее уплаченного в бюджет по отгруженному товару, производится только при условии оприходования в учете возвращенного товара.

Налог на прибыль

Обязанность по уплате налога возникает при наличии у плательщика объекта налогообложения. Объектами налогообложения согласно ст.38 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) могут являться имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иное экономическое основание. Реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказания услуг, а в случаях, предусмотренных Кодексом, - и на безвозмездной основе (п.1 ст.39 НК РФ).

В ситуации с возвратом товаров теряется экономическое основание уплаты налога - объект налогообложения, поскольку стороны возвращаются в исходное положение: нельзя признать возвращенный товар реализованным, так как мы считаем обязательство покупателя по приемке товара неисполненным. Кроме того, теряется и обязательный критерий реализации - возмездность передачи, поскольку выплаченные суммы возвращаются покупателю.

Ввиду того что нет объекта налогообложения, не возникает и обязанности по уплате налогов. Однако следует заметить, что в момент отгрузки (передачи товара продавцом покупателю) продавец не имеет информации о том, будет возвращен определенный объем продукции или нет. Поэтому компания, определяющая реализацию для целей налогообложения по отгрузке, в периоде передачи товара и выставления счета за него производит начисление налогов.

После возврата товара задолженность перед бюджетом по налогам уменьшается на соответствующую сумму.

Перерасчет цены за товар

В ряде случаев существует возможность перерасчета цены за возвращаемый продавцу (изготовителю) товар. Эти случаи установлены Законом "О защите прав потребителей". При замене товара ненадлежащего качества на товар аналогичной марки (модели, артикула) перерасчет цены товара не производится. При замене товара на такой же товар другой марки (модели, артикула) в случае, если цена товара, подлежащего замене, ниже цены товара, предоставленного взамен, потребитель должен доплатить разницу в ценах; в случае, если цена товара, подлежащего замене, выше цены товара, предоставленного взамен, разница в ценах выплачивается потребителю. В указанных расчетах в случае повышения цены товара, подлежащего замене, применяется его цена на день предъявления требования потребителя, в случае понижения цены - на день покупки его потребителем.

Самая сложная ситуация возникает тогда, когда изменяется цена за возвращаемый товар между моментом его продажи и возврата денег за него. При расторжении договора купли - продажи или при возврате товара ненадлежащего качества изготовителю расчеты с потребителем производятся при повышении цены на товар исходя из цены товара на день удовлетворения требования потребителя о расторжении договора купли-продажи или о возврате товара ненадлежащего качества изготовителю, а в случае снижения цены товара - исходя из цены товара на день его покупки.

Например, покупатель приобрел холодильник за 5000 руб. Однако через 3 месяца выяснилось, что товар некачественный, и покупатель обратился в магазин за возвратом денег. К этому моменту цена за те же холодильники поднялась до 10 000 руб. В этом случае продавец уже должен вернуть покупателю не 5, а 10 тыс. руб. Если же за эти 3 месяца стоимость холодильников снизилась (например, в случае морального устаревания модели и выпуска на рынок новых марок товаров) до 3000 руб., то покупатель имеет право на возврат полной уплаченной им суммы - 5000 руб.

Таким образом, если на день удовлетворения требования потребителя о расторжении договора купли - продажи цена на товар, аналогичный возвращаемому, повысилась, расчеты с покупателем должны быть произведены по этой новой цене. В результате поставщик должен вернуть покупателю сумму большую, чем последний заплатил поставщику за некачественный товар.

Такая ситуация получила в настоящее время значительное распространение, поскольку многие поставщики устанавливают свои цены в условных единицах, привязанных к доллару. В условиях роста курса доллара рублевая сумма, подлежащая возврату покупателю, всегда больше рублевой суммы, полученной от него.

Возникает вопрос, как следует поступать с образующейся разницей в ценах на момент приобретения товара и на момент его возврата? Порядок бухгалтерских записей в данном случае остается прежним, т.е. сторнируются предыдущие записи по реализации некачественного товара (по старой цене), однако счет 62 при этом не закроется автоматически. На нем образуется разница, которая и есть результат повышения цены на возвращаемый товар. Данная разница должна быть списана на счет 80 "Прибыли и убытки" или на конкретного виновника факта возврата.

Допустим, в нашем предыдущем примере за период между отгрузкой некачественного товара и датой удовлетворения требования потребителя о расторжении договора цена выросла таким образом, что поставщик обязан вернуть покупателю не 240 000 руб., а 300 000 руб.

В этом случае бухгалтерские записи будут следующими:

Дебет 62, Кредит 46 - 240 000 руб. - сторнирован объем реализации;

Дебет 46, Кредит 68 - 40 000 руб. - сторнирован НДС по отгруженному товару, подлежащему возврату;

Дебет 46, Кредит 41 - 140 000 руб. - сторнирована себестоимость возвращенного товара по стоимости его закупки;

Дебет 62, Кредит 51 - 300 000 руб. - отражен возврат денег покупателю;

Дебет 80, Кредит 62 - 60 000 руб. - списаны убытки при отсутствии виновника или невозможности взыскания с него данной разницы.

Об обложении подоходным налогом разницы между стоимостью товара, приобретаемого потребителями, на момент заключения договора (совершения сделки) и стоимостью на момент ее расторжения разъяснено в Письме Госналогслужбы России от 09.11.1995 N 03-3-09/812. В соответствии со ст.2 Закона Российской Федерации от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" доходы, полученные в натуральной форме, учитываются в составе совокупного годового дохода по государственным регулируемым ценам, а при их отсутствии - по свободным (рыночным) ценам на дату получения дохода.

Договор купли - продажи является возмездным договором. Приобретая вещь в собственность, покупатель уплачивает продавцу обусловленную договором цену вещи. Договор купли - продажи является также договором консенсуальным. Под консенсуальностью договора понимается возникновение прав и обязанностей сторон уже в момент достижения ими соглашения по всем существенным условиям при обязательном его оформлении в определенном порядке. Если между гражданином и организацией оформлен договор на покупку товара и по этому договору на момент его заключения предусмотрена для физического лица фиксированная сумма оплаты его стоимости (т.е. без доплаты на момент получения товара исходя из рыночных цен), то дохода, подлежащего налогообложению, у такого физического лица не возникает.

В случае расторжения договора купли - продажи с торгующей организацией в результате обнаружения недостатков проданной вещи физическое лицо не заключает новый договор купли - продажи. В соответствии со ст.22 Закона "О защите прав потребителей" (с изменениями и дополнениями) при расторжении договора расчеты с потребителем производятся в случае повышения цены на товар исходя из его стоимости на момент предъявления соответствующего требования, а в случае снижения цены - исходя из стоимости товара на момент покупки. В таких случаях объект налогообложения (доход) отсутствует, поэтому ставить вопрос о налогообложении неправомерно.

Аналогичным образом должен решаться вопрос обложения налогом на прибыль разницы в ценах, полученной покупателем при возврате товара продавцу и получении денежных средств обратно по стоимости товара на день возврата. В облагаемую прибыль разница в ценах не включается.

Порядок оформления организациями розничной торговли

возврата товара покупателями

Порядок оформления возврата товара организациями розничной торговли изложен в Типовых правилах эксплуатации контрольно - кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, утвержденных Письмом Минфина России от 30.08.1993 N 104, в Постановлении Госкомстата России от 25.12.1998 N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций", а также в Письме Управления МНС России по г. Москве от 17.03.2000 N 30-08/1/10843 "О порядке оформления организациями возврата товара покупателем".

Возврат товара в день покупки. Порядок оформления возврата товара в день покупки (до закрытия смены и снятия Z-отчета) как надлежащего, так и ненадлежащего качества будет следующим.

Директор магазина или его заместитель ставит подпись на чеке, который был выдан покупателю при приобретении товара.

Составляется акт о приеме товара (или накладная), в котором необходимо указать наименование возвращенного товара, его цену, номер чека, который выдавался покупателю при покупке товара, дату и причину его возврата. Строгого порядка заполнения данного акта (накладной) не существует, поэтому он составляется в произвольной форме.

Акт о приеме товара (накладная) составляется в двух экземплярах, один из которых прикладывается к товарному отчету, а другой отдается покупателю. Товарные отчеты составляются в тех ценах, в которых на торговом предприятии учитываются товары согласно учетной политике.

Стоимость возвращенного товара должна быть также отражена в разделе "приход" товарного отчета отдельной строкой в ценах, в которых на предприятии ведется учет товаров (в покупных или продажных).

На основании акта о приеме товара (накладной) и чека, на котором стоит разрешительная подпись директора магазина или его заместителя, из операционной кассы магазина кассир - операционист выдает покупателю денежные средства за возвращенный товар.

На сумму возврата оформляется акт по форме N КМ-3, который называется "Акт о возврате денежных сумм покупателям (клиентам) по неиспользованным кассовым чекам". Порядок заполнения акта по форме N КМ-3 описан в унифицированных формах первичной учетной документации по учету денежных расчетов с населением, которые утверждены Постановлением N 132. Акт составляется в одном экземпляре комиссией, в состав которой входят директор магазина, заведующий секцией, старший кассир и кассир - операционист.

Кассовый чек, на основании которого были возвращены денежные средства, наклеивается на лист бумаги и вместе с актом по форме N КМ-3 сдается в бухгалтерию предприятия (где они должны храниться при текстовых документах за данное число). Данный акт прикладывается к приходному кассовому ордеру того дня, в котором товар был продан и возвращен.

Суммы, выплаченные покупателям по возвращенным кассовым чекам, записываются в журнал кассира - операциониста по форме N КМ-4 в графу 15.

В случае предъявления покупателем кассового чека на несколько наименований товара предприятие может выдать покупателю взамен копию чека, заверенную администрацией предприятия.

Возврат товара не в день покупки. Порядок оформления возврата товара покупателем не в день покупки (по истечении рабочего дня после закрытия продавцом смены и снятии Z-отчета) определен Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации (утв. Решением совета директоров Банка России от 22.09.1993 N 40) и Методическими рекомендациями по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденными Письмом Роскомторга от 10.07.1996 N 1-794/32-5.

Возврат денежных средств не в день покупки производится не из операционной, а из главной кассы магазина. Следовательно, возврат денежных средств в журнале кассира - операциониста не отражается. В этом случае на сумму возвращаемых денежных средств бухгалтер выписывает расходный кассовый ордер.

При возврате товара не в день его покупки покупатель должен написать заявление. На основании этого заявления торговое предприятие принимает товар и выдает денежные средства. В заявлении обязательно должны быть указаны фамилия, имя, отчество, адрес и паспортные данные покупателя.

На чеке, который был выдан ранее при покупке товара, ставится подпись директора магазина или его заместителя.

В соответствии с п.5 ст.18 Закона "О защите прав потребителей" (в ред. от 17.12.1999) при возврате потребителем товара ненадлежащего качества отсутствие у него кассового чека не является основанием для отказа в удовлетворении его требований (расторжение договора купли - продажи и возврата денег). Для целей определения полноты оприходования выручки возврат товара ненадлежащего качества может быть произведен без предъявления покупателем кассового чека, но только в том случае, если установлены факт и условия покупки и он доказан покупателем. Фактом, удостоверяющим покупку, в данном случае могут являться другие документы, подтверждающие покупку, такие, как товарный чек, гарантийный талон и т.д. В случае отсутствия у потребителя указанных документов это не лишает его возможности ссылаться на свидетельские показания в подтверждение факта и условия покупки.

Фактом, подтверждающим покупку, может служить контрольная лента, которая должна храниться в течение сроков, установленных для первичных учетных документов, но не менее 5 лет (п.11 Постановления Совета Министров - Правительства Российской Федерации от 30.07.1993 N 745 "Об утверждении Положения по применению контрольно - кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением и Перечня отдельных категорий предприятий (в том числе физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в случае осуществления ими торговых операций или оказания услуг), организаций и учреждений, которые в силу специфики своей деятельности либо особенностей местонахождения могут осуществлять денежные расчеты с населением без применения контрольно - кассовых машин" (в ред. от 07.01.1999).

Составляется акт о приеме товара (или накладная) в произвольной форме. Акт (накладная) составляется в двух экземплярах, один из которых прилагается к товарному отчету, а второй выдается покупателю.

Стоимость возвращенного товара показывается в разделе "приход" товарного отчета отдельной строкой в ценах, в которых на предприятии ведется учет товаров.

На основании акта о приеме товара (накладной), чека, на котором стоит разрешительная подпись директора магазина или его заместителя, и заявления покупателя выписывается расходный кассовый ордер (форма N КО-2) также с обязательным указанием фамилии, имени, отчества покупателя и его паспортных данных или иного документа, удостоверяющего личность (порядок составления и оформления утвержден Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации"), и выдаются денежные средства за возвращенный товар. При этом покупателю необходимо предъявить паспорт.

Кассовый чек, на основании которого покупателю возвращены денежные средства, наклеивается на лист бумаги и прикладывается к расходному кассовому ордеру.

При несоблюдении требований к оформлению возврата денежных средств покупателям за возвращенный товар к организациям должны быть применены штрафные санкции в соответствии с п.9 Указа Президента Российской Федерации от 23.05.1994 N 1006 (в ред. от 25.07.2000) "Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей".

Документы для оформления брака в торговле

При обнаружении брака составляется Акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно - материальных ценностей (форма N ТОРГ-2) либо Акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке импортных товаров (форма N ТОРГ-3). Формы этих актов содержатся в Альбоме унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций. Образцы унифицированных форм первичной учетной документации, входящие в данный Альбом, утверждены Постановлением N 132.

Применяются акты форм N ТОРГ-2 и N ТОРГ-3 для оформления приемки товаров, имеющих количественные и качественные расхождения по сравнению с данными сопроводительных документов поставщика.

Акты форм N ТОРГ-2 и N ТОРГ-3 являются юридическим основанием для предъявления претензии поставщику, отправителю. Приемка товаров получателем по количеству, качеству и комплектности товаров от организации транспорта и почтовых отправлений от организаций связи оформляется актом в соответствии с правилами, действующими на транспорте и в организациях связи.

Акты о приемке товаров по качеству и комплектности составляются в соответствии с требованиями к качеству товаров, предусмотренными в договоре или контракте.

Акты составляются по результатам приемки членами комиссии и экспертом организации, на которую возложено проведение экспертизы, с участием представителей организаций поставщика и получателя или представителем организации - получателя с участием компетентного представителя незаинтересованной организации.

Акты составляются отдельно по каждому поставщику на каждую партию товара, поступившую по одному транспортному документу.

Товары, по которым не установлены расхождения по количеству и по качеству, в актах не перечисляются, о чем делается отметка в конце акта следующего содержания: "По остальным товарам расхождений нет".

При приемке товаров акты о приемке с приложением документов (счета - фактуры, накладные и т.д.) передаются в бухгалтерию под расписку и для направления претензионного письма поставщику или транспортной организации, доставившей груз.

Акт по форме N ТОРГ-2 составляется на отечественные товары в четырех экземплярах.

Акт по форме N ТОРГ-3 составляется на импортные товары в пяти экземплярах.

Применение унифицированных форм первичной учетной документации регламентируется Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Отражение возврата бракованного товара в учете

у производителя - промышленного предприятия

Учет полученной от потребителя бракованной продукции в бухгалтерском учете производителя ведется в зависимости от вида брака и причин брака.

Прежде всего производитель должен определить причину брака. Затем необходимо выяснить, имеются ли виновные лица или виноват поставщик за поставку недоброкачественных материалов или полуфабрикатов.

Затраты и потери от внешнего брака отражаются в документах и в бухгалтерском учете не в том месяце, в котором изделия были изготовлены, а позднее, поэтому их стоимость уже списана со счета 20 "Основное производство". Объем забракованной потребителем продукции уже включен в объем реализации и поэтому подлежит оценке по полной себестоимости вместе с общепроизводственными и коммерческими расходами (включая транспортные расходы по отгрузке готовой продукции). Следовательно, стоимость внешнего брака состоит из:

производственной себестоимости продукции (изделий), окончательно забракованной потребителями;

возмещения потребителю затрат, понесенных им в связи с приобретением этой продукции;

расходов на демонтаж забракованных изделий;

транспортных расходов, вызванных заменой забракованной продукции (или расходов на исправление забракованной продукции у потребителя, если она относится к исправимому браку).

Потери от внешнего брака определяются по общему правилу, т.е. уменьшаются на суммы взысканий с виновников брака и (до 1 января 2000 г.) на стоимость возвратных отходов по цене возможного использования. Потери от внешнего брака отражаются в затратах того месяца, в котором приняты претензии (рекламации) потребителей (п.99 Основных положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях, утвержденных ЦСУ СССР, Госпланом СССР, Госкомцен СССР и Минфином СССР 20.07.1970 N АБ-21-Д).

Потери от внешнего брака, относящиеся к основной продукции, выработанной в прошлом отчетном периоде, списываются на себестоимость таких же изделий, произведенных в текущем отчетном периоде. В случае если подобная продукция в текущем отчетном периоде не изготовлялась, потери от внешнего брака распределяются по видам товарной продукции в порядке, установленном для общезаводских расходов.

Обычно в состав незавершенного производства потери от брака не включаются, за исключением индивидуальных и мелкосерийных производств, в которых потери от брака должны включаться в состав незавершенного производства того вида продукции (заказа), по которому обнаружен брак.

Возврат бракованного товара следует отражать в бухгалтерском учете исключительно сторнировочными записями по ранее произведенной реализации со всеми ранее начисленными налогами от этой реализации (налог на пользователей автодорог, налог на содержание жилищного фонда и объектов социально - культурной сферы, налог с продаж) и новые счета - фактуры не выписывать. Данная позиция в настоящее время представляется единственно правильной, поскольку с вступлением в силу НК РФ в понятие реализации (ст.39) возврат товара не входит.

Предположим, что в августе 2000 г. на промышленное предприятие поступила от потребителя бракованная продукция, отгруженная в ноябре 1999 г.

Исходные данные (для упрощения примера в расчет не принимаются суммы налогов):

фактическая себестоимость - 4600 руб.;

транспортные расходы потребителя по возврату брака производителю - 1200 руб.;

цена реализации - 5400 руб.;

оприходованы возвратные отходы от возвращенного неисправимого внешнего брака - 1500 руб.;

получено согласие на возмещение от поставщика недоброкачественного материала - 3400 руб.

В учете производителя сделаны следующие бухгалтерские записи:

Дебет 62, Кредит 46 - 5400 руб. - сторнирован объем реализации;

Дебет 46, Кредит 40 - 4600 руб. - сторнирована фактическая себестоимость возвращенной продукции;

Дебет 28, Кредит 40 - 4600 руб. - списаны затраты на возвращенную бракованную продукцию;

Дебет 28, Кредит 76 - 1200 руб. - дополнены затраты на внешний брак транспортными расходами потребителя по возврату бракованной продукции;

Дебет 10, Кредит 80 - 1500 руб. - оприходованы возвратные отходы от возвращенного неисправимого внешнего брака в составе чрезвычайных доходов производителя (с 1 января 2000 г. на основании п.9 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н);

Дебет 63, Кредит 28 - 3400 руб. - получено согласие поставщика на возмещение нанесенного ущерба;

Дебет 20, Кредит 28 - 2400 руб. - отнесена сумма потерь от внешнего брака на себестоимость такой же продукции, выпущенной в августе.

Подписано в печать Т.М.Панченко

08.11.2000 Аудитор

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——