"Финансы", N 11, 2000

НЕКОТОРЫЕ ВОПРОСЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

БЕНЗИНА АВТОМОБИЛЬНОГО

Как показывает практика работы налоговых органов, у многих налогоплательщиков - производителей нефтепродуктов до сих пор нет полной ясности по ряду вопросов, касающихся порядка исчисления и уплаты акцизов по бензину автомобильному. В частности, это касается следующих вопросов: кто является плательщиком акцизов по бензину автомобильному, можно ли уменьшить сумму акциза по автомобильному бензину на величину акциза, уплаченного по нефти?

Согласно ст.2 Закона Российской Федерации от 6 декабря 1991 г. N 1193-1 "Об акцизах" (с учетом последующих изменений и дополнений) <*> плательщиками акцизов по бензину автомобильному, производимому на территории Российской Федерации (в том числе и из давальческого сырья), являются производящие и реализующие его организации.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Далее - Федеральный закон "Об акцизах" (с учетом последующих изменений и дополнений).

Пунктом 1 ст.39 части первой НК РФ реализацией товаров признается передача на возмездной основе права собственности на них одним лицом для другого лица. При этом место и момент фактической реализации товаров согласно п.2 этой же статьи определяются в соответствии с частью второй настоящего Кодекса.

В соответствии со ст.5 Федерального закона от 31.07.1998 N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" до введения в действие части второй Кодекса ссылки на нее (в том числе и в указанной ст.39) приравниваются к ссылкам на федеральные законы о налогах, устанавливающие порядок уплаты конкретных налогов. В частности, порядок исчисления и уплаты акцизов устанавливается и регулируется Федеральным законом "Об акцизах" (с учетом изменений и дополнений к нему).

Согласно п.5 ст.5 указанного Закона в целях исчисления и уплаты акцизов датой (моментом) реализации подакцизных товаров (за исключением природного газа), т.е. моментом начисления акцизов, является день отгрузки (передачи) подакцизных товаров, включая произведенные из давальческого сырья.

При этом в целях указанного Закона не имеет значения, производилась ли отгрузка или передача таких товаров непосредственно покупателю, владельцу давальческого сырья либо по его поручению другому грузополучателю.

Таким образом, акцизы по автомобильному бензину, произведенному на территории Российской Федерации (в том числе и из давальческого сырья), начисляются предприятием, его производящим (дорабатывающим), в момент первичной отгрузки (передачи) этой продукции любому грузополучателю (например, заказчику - владельцу давальческого сырья или по его поручению другому грузополучателю) и уплачиваются предприятием - производителем в бюджет в сроки, установленные п.2 ст.5 Федерального закона "Об акцизах".

При этом следует иметь в виду, что объект налогообложения акцизами по производимому подакцизному товару (в том числе и по бензину автомобильному) возникает в случае, если его отгрузка осуществляется другому юридическому лицу. Передача подакцизной продукции (автомобильного бензина) одним структурным подразделением юридического лица другому структурному подразделению этого же юридического лица реализацией не является и в этом случае объекта налогообложения не возникает.

Учитывая, что подавляющее большинство нефтеперерабатывающих предприятий являются структурными подразделениями нефтяных компаний, необходимо иметь в виду следующее.

В соответствии со ст.55 Гражданского кодекса Российской Федерации обособленное подразделение юридического лица представляет собой представительство или филиал, расположенное вне места его нахождения и соответственно либо представляющее интересы юридического лица и осуществляющее его защиту, либо осуществляющее все его функции или их часть.

В этом случае на обособленные подразделения нефтяных компаний распространяются положения ст.ст.83 и 19 части первой Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которым:

- во-первых, нефтяная компания, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, обязана встать на учет в качестве налогоплательщика в налоговом органе как по своему месту нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения (ст.83);

- во-вторых, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений (ст.19).

Как показали многочисленные проверки, проведенные налоговыми органами совместно с органами ФСНП России в течение последних двух лет, на автозаправочных станциях, нефтебазах и ряде других организаций широко практикуется получение и реализация автомобильного бензина, вырабатываемого в результате осуществления процесса смешивания автомобильных бензинов различных марок или низкооктановых бензинов с высокооктановыми добавками.

При этом акциз по объемам реализации автомобильного бензина, полученного в результате указанного смешения, этими организациями не начислялся и не уплачивался.

Кроме того, жертвами такого направления в деятельности организаций, занимающихся реализацией нефтепродуктов, стал не только федеральный бюджет (поскольку такой вид бизнеса предоставляет неограниченные возможности реализации "левой" низкосортной продукции), но и непосредственные потребители полученной смеси, так как искусственно повышенное октановое число нестабильно, держится всего лишь несколько дней и, как правило, приводит к неисправности автомобильный двигателей.

Согласно ст.1 Федерального закона "Об акцизах" (с учетом последующих изменений и дополнений к нему) бензин автомобильный является подакцизным товаром, а в соответствии со ст.2 этого же Закона плательщиками акцизов по подакцизным товарам (в том числе по бензину автомобильному), производимым на территории Российской Федерации, являются производящие и реализующие их предприятия. При этом в вышеуказанном Законе не оговорено, каким именно способом должен быть изготовлен автомобильный бензин, и не сделано исключений для бензина автомобильного, полученного нестандартными (т.е. не в процессе переработки нефти) способами.

Следовательно, тот или иной осуществляемый в организации технологический, химический или какой-либо другой процесс (независимо от того, какое оборудование или какое сырье при этом используется), результатом которого является получение бензина автомобильного иного качества, представляет собой процесс производства этой подакцизной продукции.

В то же время, поскольку в действующих государственных стандартах (ГОСТ 26098-84 "Нефтепродукты. Термины и определения"), отсутствовало четко сформулированное понятие (термин) "производство", которое можно применить к процессу получения бензина автомобильного путем смешения двух различных компонентов, налоговые органы до внесения соответствующих изменений в действующие государственные стандарты не имели правовой основы для отнесения организаций, осуществляющих этот процесс, к производителям подакцизной продукции и пресечения, тем самым, возможности их "ухода" от уплаты налогов по автомобильному бензину, полученному в результате этого процесса, а также спекулятивных операций в сфере производства и реализации нефтепродуктов.

В настоящее время во исполнение поручения Правительства Российской Федерации о решении вопроса о правовом регулировании деятельности субъектов в сфере производства и торговли нефтепродуктами, получаемыми путем смешения двух и более различных нефтепродуктов, в целях предотвращения бюджетных потерь от спекулятивных операций Госстандарт России Постановлением от 28.03.2000 N 20 "Об определении терминов "Нефтепродукт" и "Производство нефтепродуктов" постановил ввести в действие на территории Российской Федерации с 1 октября 2000 г. до принятия в установленном порядке Изменения N 1 в ГОСТ 26098-84 "Нефтепродукты. Термины и определения" термины в следующей редакции:

"производство нефтепродуктов - совокупность технологических операций, технологического оборудования, а также систем обеспечения их функционирования (технического обслуживания и ремонта, метрологического обеспечения и т.п.), предназначенная для изготовления нефтепродуктов, соответствующих требованиям стандартов или технических условий, любыми способами, в том числе смешением двух или более марок нефтепродуктов;"

Таким образом, если организацией в результате определенного процесса смешения различных марок бензина или применения различного рода высокооктановых добавок и низкосортных бензинов вырабатывается, а впоследствии и реализуется автомобильный бензин новой марки и нового качества, которое отвечает требованиям ГОСТ Р 511313-99 "Бензины автомобильные. Общие технические требования", то с 01.10.2000 данная организация является производителем этой марки автомобильного бензина и плательщиком акцизов по нему в соответствии с установленным Федеральным законом "Об акцизах" (с учетом последующих изменений и дополнений) порядком исчисления и уплаты акцизов.

При этом согласно ст.5 Федерального закона "Об акцизах" (с учетом последующих изменений и дополнений к нему) в случае документального подтверждения факта уплаты на территории Российской Федерации акциза по автомобильным бензинам, использованным в качестве сырья для производства автомобильного бензина новой марки, сумма акциза по этому бензину, подлежащая внесению в бюджет организациями - производителями, уменьшается на сумму акциза, уплаченную по сырью, использованному (списанному) для его производства.

Вместе с тем следует иметь в виду, что акциз, уплаченный по нефти (минеральному сырью), использованной в качестве сырья для производства бензина, при исчислении суммы акциза по произведенному бензину автомобильному к зачету не принимается.

Это обусловлено тем, что данная норма Закона применяется в целях избежания двойного налогообложения, т.е. обложения налогом одного и того же вида одного и того же объекта за определенный законом период налогообложения.

В то же время согласно Закону Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" (с учетом изменений и дополнений) акцизы на отдельные виды минерального сырья, добываемого из месторождений с относительно лучшими горно - геологическими и экономико - географическими характеристиками, являются одним из видов платежей за пользование недрами, тогда как в соответствии с Федеральным законом "Об акцизах" (с учетом изменений и дополнений) акцизы на товары народного потребления представляют собой косвенный налог, включаемый в отпускную цену товара, что, в конечном счете, является налогом на потребление конкретного подакцизного товара.

Различная экономическая сущность акцизов на минеральное сырье и акцизов на другие подакцизные товары (в том числе и бензин автомобильный) обусловила выделение вопросов о порядке их исчисления и уплаты в отдельные инструкции. Так, все вопросы, связанные с порядком исчисления и уплаты акцизов по отдельным видам минерального сырья изложены в Инструкции Госналогслужбы России от 01.11.1995 N 40 "О порядке уплаты акцизов на нефть, включая газовый конденсат и природный газ", а вопросы, связанные с порядком исчисления и уплаты акцизов по подакцизным товарам (включая бензин автомобильный), - в Инструкции Госналогслужбы России от 10.08.1998 N 47 "О порядке исчисления и уплаты акцизов".

Кроме того, как уже указывалось выше, двойное налогообложение может возникнуть лишь в случае переработки (или доработки) подакцизных товаров, имеющих одинаковый объект налогообложения. Например, при изготовлении водки из спирта этилового, где объектом обложения является 1 л безводного этилового спирта.

Таким образом, поскольку присутствие в процессе производства бензина автомобильного двух различных и самостоятельных объектов налогообложения, а также различная экономическая сущность акциза на бензин автомобильный и акциза на минеральное сырье исключают возможность двойного обложения одним и тем же налогом одного и того же объекта, оснований для уменьшения суммы акциза по автомобильному бензину на сумму акциза, уплаченную по нефти (как предоставленной производителю бензина на принципах давальческого сырья, так и являющейся его собственностью), использованной на его производство, не имеется.

Подписано в печать И.А.Давыдова

04.11.2000 Советник налоговой службы

II ранга

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——