"Налоговый вестник", N 10, 2000

ОТДЕЛЬНЫЕ ИЗМЕНЕНИЯ В ПОРЯДКЕ ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ НДС

В СВЯЗИ С ПРИНЯТИЕМ ЧАСТИ ВТОРОЙ

НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Часть вторая Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) содержит большое количество изменений и дополнений в порядок исчисления и уплаты НДС, вступающих в силу с 1 января 2001 г. Ниже приведены некоторые из этих изменений и дополнений, анализ которых позволит налогоплательщикам оптимизировать свои налоговые обязательства в будущем и избежать отрицательных последствий, вызванных изменениями.

Налогоплательщики

В число плательщиков НДС включены индивидуальные предприниматели. Это позволит производить вычеты по НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным у индивидуальных предпринимателей, при условии, что последние реализуют товары (работы, услуги), облагаемые НДС.

Впервые в законодательстве о НДС появилось положение об освобождении от исполнения обязанности налогоплательщика в зависимости от величины выручки от реализации, а именно: организации и индивидуальные предприниматели могут быть освобождены от исполнения обязанности по уплате НДС, если в течение предшествующих трех последовательных налоговых периодов суммарная выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж не превысила 1 млн руб.

Наличие данной возможности позволит некоторым предприятиям структурировать свою деятельность на основе создания холдинга, состоящего из самостоятельных предприятий, выручка от реализации продукции каждого из которых не превышает 1 млн руб. за три месяца. В этом случае каждое предприятие будет освобождено от исполнения обязанности по уплате НДС, в противном случае (операции в рамках одного предприятия) НДС уплачивался бы со всех оборотов по реализации предприятия в целом.

Однако при этом следует принимать во внимание усиление контроля со стороны налоговых органов за деятельностью подобных структур. Кроме того, относительно небольшая пороговая сумма выручки не позволяет говорить в данном случае о налоговом планировании для крупных предприятий.

Место реализации товаров

Место реализации товаров и услуг является ключевым понятием, используемым при исчислении НДС, поскольку объектом обложения НДС является реализация товаров (работ, услуг) только на территории Российской Федерации. Данный принцип положен в основу построения системы косвенного налогообложения, т.е. товары, работы и услуги должны облагаться налогом там, где они потребляются.

НК РФ вводится определение места реализации товаров. Основная проблема в данном определении возникает в отношении товаров, монтаж, установка или сборка которых производится на территории Российской Федерации, в случае если эти товары не могут быть по техническим, технологическим или иным подобным причинам доставлены получателю иначе как в разобранном или несобранном виде. Если их сборка или монтаж будет производиться в Российской Федерации, местом реализации таких товаров будет признаваться территория Российской Федерации. Следствием данного определения является необходимость удержания НДС из средств, уплачиваемых иностранному поставщику, не зарегистрированному в российских налоговых органах, за товары, ввезенные и монтируемые на территории Российской Федерации. Вместе с тем НДС также будет уплачиваться таможенным органам со стоимости указанных товаров при ввозе на территорию Российской Федерации. Таким образом, один и тот же объект будет облагаться НДС дважды, что явно противоречит основным принципам взимания НДС. В связи с этим можно ожидать, что налоговые органы обратят внимание на данную проблему и предпримут шаги для ее решения.

Место реализации услуг

Важным нововведением является определение места деятельности организации, используемое для установления места реализации работ и услуг, в соответствии с которым местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя услуг на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если услуги оказаны через это постоянное представительство).

Наличие в НК РФ определения места осуществления деятельности позволит исключить возможность расширительного толкования этого термина. Например, в настоящее время местом экономической деятельности иностранного юридического лица может быть признана территория Российской Федерации в случае извлечения дохода или иной экономической выгоды с территории Российской Федерации, что фактически означает обложение НДС практически любых работ и услуг.

Тем не менее указанное определение вызывает ряд вопросов. Во-первых, не ясно, что понимается под государственной регистрацией: юрисдикция, где лицо приобрело статус юридического лица, или любая другая регистрация (аккредитация, регистрация в налоговых органах и т.п.). Во-вторых, возникает вопрос: действуют ли положения договоров об избежании двойного налогообложения при определении наличия постоянного представительства для целей исчисления НДС?

Операции, не подлежащие налогообложению

Основные дополнения списка операций, которые не будут облагаться НДС, касаются финансовых услуг. В частности в перечень банковских операций, освобождаемых от НДС, включены посреднические услуги по операциям купли - продажи иностранной валюты; выдача поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательства в денежной форме; оказание услуг, связанных с установкой и эксплуатацией системы "клиент - банк", включая предоставление программного обеспечения и обучения персонала. В настоящее время указанные операции подлежат обложению НДС.

НК РФ также вводится освобождение от НДС финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме. Таким образом, проценты, выплачиваемые организации, предоставляющей заем в денежной форме, не будут подлежать обложению НДС.

Из списка операций, освобождаемых от НДС, исключены патентно - лицензионные операции, связанные с объектами промышленной собственности, а также получение авторских прав. Данное изменение будет иметь негативные последствия прежде всего для средств массовой информации, которые освобождены от уплаты НДС, поскольку приведет к росту их затрат. Отмена данной льготы также негативно отразится на промышленных предприятиях, уплачивающих лицензионные платежи за использование патентов, лицензий и торговых марок, в том числе иностранным компаниям.

НК РФ ограничивается льгота по медицинским товарам отечественного и зарубежного производства, которые будут освобождаться от НДС только по перечню, утверждаемому Правительством РФ. Несмотря на то, что Федеральным законом от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" предусмотрено, что данная норма будет применяться с 1 января 2002 г., уже сейчас возникает вопрос: какие медицинские товары будут включены в указанный перечень и какова процедура внесения изменений в него в случае регистрации новых препаратов? В течение 2001 г. будет применяться прежний порядок освобождения по медицинским товарам и услугам при реализации на территории Российской Федерации и при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации, установленный пп."у" и "щ" п.1 ст.5 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость".

Существенно ограничено предоставление льготы по ввозу основных средств в качестве вклада в уставный капитал. В соответствии с НК РФ освобождение от НДС при ввозе имущества в качестве вклада в уставный капитал будет производиться только по технологическому оборудованию, комплектующим и запасным частям для него, что значительно уже, чем освобождение основных производственных фондов согласно действующему в настоящее время порядку. Кроме того, НК РФ не раскрывается понятие "технологическое оборудование", не содержится определение данного термина и в Таможенном кодексе Российской Федерации. НК РФ не приводит каких-либо ссылок на право того или иного государственного органа определять перечень технологического оборудования для различных отраслей. Таким образом, применение данной нормы на практике может привести к многочисленным спорам с таможенными органами относительно классификации ввозимого оборудования в связи с произвольной трактовкой представителями ГТК России данного определения.

Определение налоговой базы

Специальным пунктом в НК РФ в составе налогооблагаемого оборота выделено выполнение строительно - монтажных работ для собственного потребления, которые являются отдельным объектом обложения НДС. Анализ данного положения во взаимосвязи с другими положениями НК РФ позволяет сделать вывод о том, что любые строительно - монтажные работы будут подлежать обложению НДС независимо от назначения объектов, несмотря на то, что термин "собственное потребление" экономически может означать затраты, не включаемые в стоимость реализованных товаров (работ, услуг). Вместе с тем из текста НК РФ не совсем ясно, что в данном случае подразумевается под налоговой базой - стоимость работ с учетом материальных затрат или только добавленная стоимость, что важно для определения момента вычета НДС по материалам, которые используются при строительстве хозяйственным способом.

В соответствии с НК РФ изменяется порядок определения налоговой базы налогоплательщиками, осуществляющими деятельность в интересах другого лица на основе договоров поручения, комиссии или агентских договоров. В отличие от действующего в настоящее время положения Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость", согласно которому комиссионеры и поверенные с участием в расчетах исчисляют НДС со всей суммы, полученной от покупателей, данная категория налогоплательщиков будет определять налоговую базу только исходя из суммы своего вознаграждения независимо от участия в расчетах. Одновременно изменяется порядок уплаты НДС комитентом или доверителем, для которого дата реализации товаров (работ, услуг) определяется как момент поступления выручки на счет комиссионера или поверенного (для предприятий, уплачивающих налоги по кассовому методу). Данное положение может создать трудности во взаимоотношениях с агентами относительно своевременности и правильности составления отчетов агентами.

Абсолютно новыми положениями являются правила включения в налоговую базу процентов (дисконта) по векселям, процентов по товарным кредитам, а также санкций, полученных за неисполнение или ненадлежащее исполнение хозяйственных договоров. Указанные суммы будут включаться в налоговую базу в части превышения полученных сумм (процента) над суммами (процентом), исчисленными исходя из ставки рефинансирования Банка России. Данные положения потенциально позволяют снизить обязательства по уплате НДС, например, путем включения в договор купли - продажи товаров положений о товарном кредите.

В соответствии с НК РФ при определении налоговой базы выручка в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату реализации товаров (работ, услуг). Данная норма изменяет действующее в настоящее время положение, согласно которому при реализации на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту уплата НДС осуществляется в рублях по курсу Банка России, действующему на день уплаты налога. С введением новых правил исчезает проблема переоценки валютной задолженности перед бюджетом по НДС, а также проблема предоставления расчетов по НДС в иностранной валюте и рублевом эквиваленте. Тем не менее в НК РФ закрепляется положение о включении в налоговую базу всех доходов, связанных с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг), что может привести к необходимости обложения НДС курсовых разниц при определении выручки по методу начисления.

Определение даты реализации

НК РФ сохранена возможность выбора налогоплательщиком метода определения даты реализации для целей НДС: либо по методу начисления, либо по методу оплаты.

В отличие от имеющей место практики, когда большинство случаев определения даты реализации в случае неденежных расчетов разъясняется только в письмах налоговых органов, в НК РФ закреплены виды расчетов или иных операций, которые признаются оплатой для целей НДС. В частности, в случае неисполнения покупателем обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), датой оплаты будет считаться дата истечения срока исковой давности либо день списания дебиторской задолженности. Поскольку в настоящее время данная норма в Законе РФ "О налоге на добавленную стоимость" отсутствует, налогоплательщики имеют право оспаривать мнение налоговых органов в суде. С момента введения в действие НК РФ они будут лишены такого права, что может отрицательно повлиять на финансовое положение налогоплательщиков. Следует отметить, что в соответствии с гл.12 ГК РФ при определенных обстоятельствах течение срока исковой давности приостанавливается или прерывается (например, при совершении обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга), что может быть использовано для избежания необходимости уплаты НДС по просроченной дебиторской задолженности.

В Инструкции Госналогслужбы России "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" также содержится норма, в соответствии с которой датой совершения оборота считается день поступления денежных средств по векселю, что дает возможность налогоплательщикам при получении в счет оплаты товаров (работ, услуг) векселей третьих лиц отстаивать право на уплату НДС в момент передачи векселя по индоссаменту либо в момент получения денежных средств по нему. В соответствии с НК РФ налогоплательщики будут лишены такой возможности, поскольку в Кодексе указано, что подобное правило применяется только в случае оплаты товаров (работ, услуг) собственным векселем покупателя.

Налоговые ставки

Впервые введено понятие "нулевая ставка НДС", что означает освобождение от НДС с правом вычета (возмещения) НДС, уплаченного поставщикам по материальным ресурсам (работам, услугам), использованным при производстве и реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке.

Нулевая ставка, в частности, будет применяться при реализации товаров в страны СНГ (за исключением нефти, включая стабилизированный газовый конденсат, и природного газа). Следствием данной нормы является значительное улучшение положения налогоплательщиков, поскольку в настоящее время реализация товаров (работ, услуг) хозяйствующим субъектам стран СНГ подлежит обложению НДС. Однако в соответствии с Федеральным законом от 05.08.2000 N 118-ФЗ указанный порядок будет действовать только с 1 июля 2001 г.

Также с 1 июля 2001 г. изменяется порядок зачета (возмещения) НДС, уплаченного хозяйствующим субъектам государств - участников СНГ. Начиная с этой даты вычету будет подлежать только НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным на территории Российской Федерации, т.е. НДС, уплаченный хозяйствующим субъектам стран СНГ, будет включаться в затраты налогоплательщиков.

Налоговые вычеты

НК РФ сохранен действующий принцип зачета (возмещения) НДС, что означает возможность вычета только уплаченных поставщикам сумм НДС независимо от выбранного метода определения даты реализации товаров (работ, услуг). Вместе с тем в соответствии с НК РФ вычеты будут производиться по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения. В настоящее время для возмещения (зачета) НДС необходимо соблюдение условия по отнесению стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) на издержки производства и обращения. Применение новой формулировки является положительным моментом, поскольку данная норма НК РФ не связывает вычеты НДС с отнесением стоимости товаров (работ, услуг) на счета затрат, что является важным для правомерности вычетов НДС по расходам прошлых периодов, по расходам, производимым на стадии начала деятельности, и т.п.

НК РФ не устанавливает ограничений для вычетов сумм НДС, уплаченных по рекламным расходам и автомобилям. Вычетам также будет подлежать НДС, уплаченный в сумме санкций за нарушение условий хозяйственных договоров.

Вычету будет подлежать НДС, предъявленный налогоплательщику подрядными организациями при проведении капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно - монтажных работ, по приобретенным объектам незавершенного капитального строительства, а также исчисленный при выполнении строительно - монтажных работ для собственного потребления. Вычеты будут производиться по мере постановки соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) на учет.

Несмотря на важность данного положения о вычетах для налогоплательщиков, НК РФ не предусматривает никаких переходных правил о вычетах НДС по объектам, которые находятся на стадии строительства, но будут введены в эксплуатацию после 1 января 2001 г. Буквальное толкование этих положений позволяет сделать вывод о том, что НДС по таким объектам будет подлежать вычету в момент постановки объекта на учет независимо от периода выполнения работ. Однако налоговые органы, по-видимому, будут придерживаться иного мнения, а именно: вычеты будут производиться только по работам, выполненным начиная с 1 января 2001 г. Таким образом, в отсутствие переходных правил применение данной нормы на практике может привести к многочисленным спорам налогоплательщиков с налоговыми органами.

Особенности исчисления и уплаты НДС филиалами

НК РФ вводятся новые правила уплаты НДС организациями, в состав которых входят обособленные подразделения, определяемые в соответствии со ст.11 части первой НК РФ. Сумма НДС, подлежащая уплате по месту нахождения каждого обособленного подразделения организации, будет определяться аналогично порядку, установленному в настоящее время при уплате налога на прибыль, т.е. исходя из удельного веса среднесписочной численности работников (либо фонда оплаты труда) и удельного веса стоимости основных производственных фондов.

Данный порядок уплаты НДС приведен в соответствие с нормой НК РФ, согласно которой филиалы и обособленные подразделения организации не являются самостоятельными налогоплательщиками (в отличие от существующего в настоящее время определения в Законе РФ "О налоге на добавленную стоимость"), а исполняют обязанности по уплате налогов на территории осуществления своей деятельности. Организация будет уплачивать НДС по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого обособленного подразделения независимо от наличия выручки от реализации у подразделений.

Поскольку распределяться будет общая сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет в целом по организации, включая все филиалы, не будет возникать проблема, касающаяся передачи НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным головным офисом для подразделений. Однако применение нового порядка повлечет за собой возникновение новых проблем, в частности порядка передачи информации и документов из обособленных подразделений в головной офис, ведения единых книг покупок и продаж в головном офисе, а также представления в налоговые органы по месту нахождения каждого подразделения дополнительных расчетов по НДС.

Сроки подачи налоговой декларации и уплаты НДС

НК РФ изменен порядок уплаты НДС в бюджет, в соответствии с которым уплата будет осуществляться не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, определяемым как календарный месяц. Отмена подекадных платежей окажет положительный эффект на финансовые потоки налогоплательщиков, поскольку позволит не изымать из оборота значительные суммы.

Порядок возмещения НДС

НК РФ определен точный порядок возмещения (возврата) НДС в случае превышения суммы налоговых вычетов над суммой НДС, исчисленной по реализованным товарам (выполненным работам, оказанным услугам). Возврат сумм НДС будет осуществляться не позднее четырех недель после получения заявления налогоплательщика о возврате НДС, которое направляется в налоговые органы по истечении трех месяцев, следующих за месяцем, в котором имело место данное превышение.

Специальная процедура будет применяться также при возврате НДС, уплаченного по товарам (работам, услугам), использованным при производстве и реализации облагаемых по нулевой ставке товаров (работ, услуг). Возврат будет осуществляться не позднее трех с половиной месяцев со дня представления отдельной налоговой декларации по товарам, облагаемым по нулевой ставке, и документов, подтверждающих применение указанной ставки.

Введение данного порядка является положительным моментом, поскольку упорядочивает процедуру возврата НДС, включая начисление пени по ставке Банка России в случае несоблюдения сроков возврата.

В заключение хотелось бы отметить, что в целом принятие второй части НК РФ можно оценить как очень важную ступень в развитии российской налоговой системы, поскольку порядок исчисления и уплаты налогов устанавливается единым нормативным актом, что во многих случаях исключает различные толкования положений налогового законодательства. Кроме того, НК РФ содержит положения, которые не только позволят сократить обязательства налогоплательщиков по НДС (как, например, вычеты по капитальному строительству), но и повысят конкурентоспособность российских товаров на рынках стран СНГ (применение нулевой ставки по реализации товаров в СНГ). Вместе с тем НК РФ содержит положения, существенно ухудшающие положение налогоплательщиков, такие как необходимость уплаты НДС при списании дебиторской задолженности, исключение и ограничение некоторых льгот.

Также нельзя не отметить, что в НК РФ имеется ряд противоречий, наличие которых приведет к спорам налогоплательщиков с налоговыми органами. Например, недостаточно четко дано определение места деятельности организации, не установлены особенности исчисления и уплаты НДС представительствами иностранных юридических лиц, не предусмотрены переходные положения по вычетам НДС по капитальному строительству. Очевидно, что в процессе толкования и применения НК РФ возникнут и другие острые вопросы. В связи с этим можно ожидать, что глава по НДС не останется неприкосновенной и что в нее могут быть внесены изменения. Как быстро это произойдет, покажет время.

Подписано в печать О.В.Березин

22.09.2000 Консультант

отдела косвенных налогов

и таможенного регулирования

"ПрайсвотерхаусКуперс"

Н.Т.Черепанова

Менеджер

отдела косвенных налогов

и таможенного регулирования

"ПрайсвотерхаусКуперс"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——