"Аудиторские ведомости", N 6, 2000

УЧЕТ ОБЕСПЕЧЕНИЯ ИСПОЛНЕНИЯ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ

В настоящее время для получения кредитных ресурсов предприятиям необходимо иметь соответствующее обеспечение. Наиболее часто в практической деятельности в качестве видов обеспечения исполнения обязательств применяются залог и поручительство.

Как показывает практика, хозяйствующими субъектами в предпринимательской деятельности достаточно широко используется аренда. Поэтому возникает много вопросов, касающихся бухгалтерского учета операций, связанных с арендой.

Обратим внимание на то, как понимается аренда в международном и отечественном учете. По правилам международных стандартов финансовой отчетности (см. МСФО 17) аренда - это соглашение, по которому арендодатель передает арендатору в обмен на арендную плату право использования актива в течение согласованного срока. В ст.606 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) несколько другая трактовка аренды, согласно которой по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Таким образом, в отличие от отечественной учетной практики в МСФО сделан акцент на аренде как на объекте имущественного права.

В соответствии со ст.615 ГК РФ арендатор с согласия арендодателя вправе отдавать арендные права в залог и вносить их в качестве взноса в уставный капитал хозяйственных товариществ и обществ или паевого взноса в производственный кооператив. Таким образом, право аренды является нематериальным активом, а значит, должно иметь стоимость и подвергаться амортизации. Справедливо возникает вопрос о порядке учета такого имущества. Казалось бы, Планом счетов предусмотрен счет для бухгалтерского учета нематериальных активов, однако ни в специальной литературе, ни в Приказе Минфина России от 17.02.1997 N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга" право аренды не рассматривается с позиции отнесения его к нематериальным активам.

Как следует из п.5 ст.5 Федерального закона от 16.07.1998 N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)", право аренды может быть предметом ипотеки. Поскольку в последнее время возможность привлечения заемных источников финансирования предприятий зависит от обеспечения исполнения обязательств, то целесообразно рассмотреть методику бухгалтерского учета операций, связанных с залогом права аренды. Рекомендуемые нами бухгалтерские проводки по учету таких операций у залогодателя (арендатора) и залогодержателя приведены в табл. 1.

Таблица 1

Предлагаемая схема учета операций

по залогу права аренды

     
   —————T—————————————————————————————————————————T—————————————————¬
   | N  |            Хозяйственная операция       |Корреспондирующий|
   |    |                                         | счет (субсчет)  |
   +————+—————————————————————————————————————————+—————————————————+
   | 1  |       Учет операций у залогодателя (арендатора)           |
   +————+—————————————————————————————————————————T————————T————————+
   |1.1 |Отражена задолженность перед             |        |        |
   |    |арендодателем по приобретаемому праву    |        |        |
   |    |аренды по договорной стоимости           |   08   |   76   |
   +————+—————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |1.2 |Поставлено на учет право аренды          |   04   |   08   |
   +————+—————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |1.3 |Получена ссуда на расчетный счет         |   51   |   94   |
   +————+—————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |1.4 |Переведено в залог право аренды по       |        |        |
   |    |балансовой стоимости                     |04/залог|   04   |
   +————+—————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |1.5 |Отражена сумма выданной гарантии (залога)|        |        |
   |    |в обеспечение выполнения обязательства по|        |        |
   |    |ссуде по договорной стоимости            |  009   |        |
   +————+—————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |1.6 |Списано выбывшее право аренды по причине |        |        |
   |    |невозврата ссуды                         |   48   |04/залог|
   +————+—————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |1.7 |Списана амортизация по выбывшему праву   |        |        |
   |    |аренды в сумме арендной платы            |   05   |   48   |
   +————+—————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |1.8 |Отражена стоимость передаваемого права   |        |        |
   |    |аренды                                   |   76   |   48   |
   +————+—————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |1.9 |Погашена ссуда из суммы переданного права|        |        |
   |    |аренды                                   |   94   |   76   |
   +————+—————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |1.10|Отражен финансовый результат от выбытия  |        |        |
   |    |права аренды                             |   80   |   48   |
   +————+—————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |1.11|Списано обеспечение погашенной ссуды по  |        |        |
   |    |договорной стоимости                     |        |  009   |
   +————+—————————————————————————————————————————+————————+————————+
   | 2  |               Учет операций у залогодержателя             |
   +————+—————————————————————————————————————————T————————T————————+
   |2.1 |Выдана ссуда с расчетного счета          |   58   |   51   |
   +————+—————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |2.2 |Отражена сумма полученной гарантии       |        |        |
   |    |(залога) в обеспечение выполнения        |        |        |
   |    |обязательства по ссуде по договорной     |        |        |
   |    |стоимости                                |  008   |        |
   +————+—————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |2.3 |Получено в связи с невозвратом ссуды     |        |        |
   |    |право аренды по договорной стоимости     |   04   |   76   |
   +————+—————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |2.4 |Стоимость полученного права аренды       |        |        |
   |    |зачитывается в счет погашения ссуды      |   76   |   58   |
   +————+—————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |2.5 |Списана сумма залога                     |        |  008   |
   L————+—————————————————————————————————————————+————————+—————————
   

Так как права пользования имуществом являются нематериальными активами, то согласно Плану счетов арендатору право аренды целесообразно учитывать на счете 04 "Нематериальные активы". Объекты нематериальных активов, приобретенных за плату у других предприятий и лиц, приходуются по дебету счета 04 "Нематериальные активы" со счета 08 "Капитальные вложения". На приобретенное право аренды начисляется износ по счету 05 "Амортизация нематериальных активов".

Предоставление имущества в залог в обеспечение исполнения обязательств по ссуде отражается залогодателем по договорной стоимости и учитывается на счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные". По балансовой стоимости передачу этого же имущества целесообразно отразить на отдельном субсчете "Залог" к счету 04 "Нематериальные активы".

В случае невозврата ссуды выбытие залога оформляется у залогодателя проводкой по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 48 "Реализация прочих активов". Как нам представляется, ссуда погашается за счет стоимости права аренды за минусом начисленного износа и оформляется проводкой по дебету счета 94 "Краткосрочные займы" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Затем рассчитывается финансовый результат от выбытия права аренды.

Залогодержатель отражает сумму полученного обеспечения на счете 008 "Обеспечение обязательств и платежей полученные". Если ссуда не погашается, то залогодержателю необходимо оформлять поступление заложенного права аренды от залогодателя проводкой по дебету счета 04 "Нематериальные активы" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"; погашение ссуды за счет поступившего имущества отражается в учете записями по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 58 "Краткосрочные финансовые вложения".

Права залогодержателя по обеспеченному ипотекой обязательству и по договору об ипотеке могут быть удостоверены закладной в соответствии со ст.13 Закона N 102-ФЗ. Закладная является именной ценной бумагой, удостоверяющей права ее законного владельца:

право на получение исполнения по денежному обязательству, обеспеченному ипотекой имущества, указанного в договоре об ипотеке;

право залога на указанное в договоре об ипотеке имущество.

Обязанными по закладной лицами являются должник по обеспеченному ипотекой обязательству и залогодатель. Законодательство предусматривает передачу прав по закладной посредством ее продажи, залога или иным образом.

В целях развития методологии бухгалтерского учета видов обеспечения исполнения обязательств в соответствии с законодательной базой Российской Федерации и хозяйственной практикой организаций возникает необходимость определить порядок учета операций, связанных с закладной. Как нам представляется, передачу залогодателем закладной залогодержателю следует учитывать по схеме бухгалтерских проводок, которая приведена в табл. 2.

Таблица 2

Предлагаемая схема учета операций по закладной

     
   —————T—————————————————————————————————————————T—————————————————¬
   | N  |            Хозяйственная операция       |Корреспондирующий|
   |    |                                         | счет (субсчет)  |
   +————+—————————————————————————————————————————+—————————————————+
   | 1  |             Учет операций у залогодателя                  |
   +————+—————————————————————————————————————————T————————T————————+
   |1.1 |Получена ссуда на расчетный счет         |   51   |   94   |
   +————+—————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |1.2 |Переведено в залог недвижимое имущество  |        |        |
   |    |по балансовой стоимости                  |01/залог|   01   |
   +————+—————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |1.4 |Отражена сумма выданной гарантии (залога)|        |        |
   |    |в обеспечение выполнения обязательства по|        |        |
   |    |ссуде по договорной стоимости            |  009   |        |
   +————+—————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |1.5 |Возвращена ссуда кредитору               |   94   |   51   |
   +————+—————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |1.6 |Отражен в аналитическом учете возврат    |        |        |
   |    |недвижимого имущества из залога по       |        |        |
   |    |балансовой стоимости                     |   01   |01/залог|
   +————+—————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |1.7 |Списано обеспечение погашенной ссуды по  |        |        |
   |    |договорной стоимости                     |        |  009   |
   +————+—————————————————————————————————————————+————————+————————+
   | 2  |       Учет операций у залогодержателя (кредитора)         |
   +————+—————————————————————————————————————————T————————T————————+
   |2.1 |Выдана ссуда с расчетного счета          |   58   |   51   |
   +————+—————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |2.2 |Отражена сумма полученной гарантии       |        |        |
   |    |(залога) в обеспечение выполнения        |        |        |
   |    |обязательства по ссуде по договорной     |        |        |
   |    |стоимости                                |  008   |        |
   +————+—————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |2.3 |Погашена задолженность по ссуде          |        |        |
   |    |залогодателем                            |   51   |   58   |
   +————+—————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |2.4 |Списана сумма залога по договорной       |        |        |
   |    |стоимости                                |        |  008   |
   L————+—————————————————————————————————————————+————————+—————————
   

Недвижимое имущество, переданное в залог, залогодателю рекомендуется отражать на субсчете "Залог", отрываемому к счету 01 "Основные средства". Закладную залогодатель и залогодержатель учитывают на забалансовых счетах 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" и 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" соответственно. Остальные записи в табл.2 на бухгалтерских счетах залогодателя и залогодержателя очевидны и не требуют пояснения.

Согласно ст.15 Закона N 102-ФЗ не исключается возможность продажи закладной залогодержателем третьему лицу. По нашему мнению, корреспонденция счетов по учету данной операции у продавца и покупателя закладной может быть представлена следующим образом (табл. 3).

Таблица 3

Предлагаемая схема учета операций по продаже закладной

     
   —————T—————————————————————————————————————————T—————————————————¬
   | N  |            Хозяйственная операция       |Корреспондирующий|
   |    |                                         | счет (субсчет)  |
   +————+—————————————————————————————————————————+—————————————————+
   | 1  |        Учет операций у залогодержателя (кредитора)        |
   +————+—————————————————————————————————————————T————————T————————+
   |1.1 |Отражена сумма закладной, полученная в   |        |        |
   |    |обеспечение обязательства от залогодателя|  008   |        |
   +————+—————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |1.2 |Отражен финансовый результат от          |        |        |
   |    |реализации закладной                     |   76   |   80   |
   +————+—————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |1.3 |Поступила сумма от покупателя закладной  |   51   |   76   |
   +————+—————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |1.4 |Списана реализованная закладная          |        |  008   |
   +————+—————————————————————————————————————————+————————+————————+
   | 2  |            Учет операций у покупателя закладной           |
   +————+—————————————————————————————————————————T————————T————————+
   |2.1 |Права кредитора (продавца закладной) по  |        |        |
   |    |договору о залоге переходят к покупателю |        |        |
   |    |закладной одновременно с уступкой        |        |        |
   |    |требований по основному обязательству    |   76   |   76   |
   +————+—————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |2.2 |Отражен НДС по приобретенному праву      |        |        |
   |    |требования                               |   19   |   76   |
   +————+—————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |2.3 |Погашена задолженность перед продавцом   |        |        |
   |    |закладной (залогодержателем)             |   76   |   51   |
   +————+—————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |2.4 |Отражена сумма приобретенной закладной   |  008   |        |
   L————+—————————————————————————————————————————+————————+—————————
   

Финансовый результат от продажи закладной залогодержатель отражает в учете проводкой по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 80 "Прибыли и убытки". После этого закладную, учитываемую по дебету счета 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные", залогодержатель списывает по кредиту этого же счета.

При продаже закладной происходит передача держателем закладной своих прав по договору о залоге другому лицу (покупателю закладной) в соответствии с п.2 ст.48 Закона N 102-ФЗ. Поскольку это возможно только с одновременной уступкой требования, вытекающего из основного обязательства (см. ст.355 ГК РФ), то представляется, что покупателю закладной следует учитывать данную операцию так же, как при уступке права требования, т.е. по дебету и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". По дебету отражается задолженность залогодателя по основному обязательству, а по кредиту - задолженность покупателя закладной перед продавцом без НДС. Приобретенная закладная учитывается у покупателя на счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные".

Поручительство является традиционным для российского права способом обеспечения исполнения обязательств согласно параграфу 5 гл.23 ГК РФ. По договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части. К поручителю, исполнившему обязательство, переходят права кредитора по этому обязательству.

На наш взгляд, в бухгалтерском учете должника, поручителя и кредитора операции по договору поручительства могут быть отражены аналогично корреспонденции счетов, представленной в табл. 4.

Таблица 4

Предлагаемая схема учета расчетов

по договору поручительства

     
   —————T—————————————————————————————————————————T—————————————————¬
   | N  |            Хозяйственная операция       |Корреспондирующий|
   |    |                                         | счет (субсчет)  |
   +————+—————————————————————————————————————————+—————————————————+
   | 1  |               Учет операций у должника                    |
   +————+—————————————————————————————————————————T————————T————————+
   |1.1 |Списана задолженность перед кредитором в |        |        |
   |    |обязательство перед поручителем после    | 60, 90,|        |
   |    |исполнения последним обязательства по    | 92, 94,|        |
   |    |задолженности                            |   95   |   76   |
   +————+—————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |1.2 |Погашение обязательства перед поручителем|   76   |   51   |
   +————+—————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |2   |                Учет операций у поручителя                 |
   +————+—————————————————————————————————————————T————————T————————+
   |2.1 |Выдано поручительство в качестве         |        |        |
   |    |обеспечения                              |  009   |        |
   +————+—————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |2.2 |Исполнение обязательства перед кредитором|        |        |
   |    |согласно договору поручительства         |   76   |   51   |
   +————+—————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |2.3 |Списано выданное поручительство          |        |  009   |
   +————+—————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |2.4 |Права кредитора по обязательству         |        |        |
   |    |переходят к поручителю                   |   76   |   76   |
   +————+—————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |2.5 |Погашена задолженность должника перед    |        |        |
   |    |поручителем                              |   51   |   76   |
   +————+—————————————————————————————————————————+————————+————————+
   | 3  |                  Учет операций у кредитора                |
   +————+—————————————————————————————————————————T————————T————————+
   |3.1 |Получено поручительство в качестве       |        |        |
   |    |обеспечения                              |  008   |        |
   +————+—————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |3.2 |Исполнение обязательства поручителем     |   51   |   76   |
   +————+—————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |3.3 |Списана задолженность должника           |   76   | 61, 62 |
   +————+—————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |3.4 |Списано полученное поручительство        |        |  008   |
   L————+—————————————————————————————————————————+————————+—————————
   

Должнику рекомендуется учитывать свои расчеты с поручителем на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". После исполнения последним обязательства должник оформляет данную операцию по дебету счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 90 "Краткосрочные кредиты банков", 92 "Долгосрочные кредиты банков", 94 "Краткосрочные займы", 95 "Долгосрочные займы" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Таким образом, должник списывает свое обязательство перед прежним кредитором, но у него возникает обязательство перед поручителем.

Поручитель выданное обеспечение ведет на счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные". К поручителю, исполнившему обязательство, переходят права кредитора по этому обязательству в соответствии со ст.365 ГК РФ. Данную операцию по расчетам с должником и кредитором поручителю рекомендуется оформить проводкой соответственно по дебету и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в аналитическом учете.

Кредитор учитывает свои расчеты с поручителем и должником на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и счетах 61 "Расчеты по авансам выданным", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" соответственно, а учет полученного обеспечения - на счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные". При исполнении поручителем обязательства кредитор списывает задолженность должника проводкой по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счетов 61 "Расчеты по авансам выданным", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Подписано в печать Д.В.Скуднов

06.06.2000 Кафедра бухгалтерского учета,

экономического анализа и аудита

Нижегородского государственного

университета им. Н.И.Лобачевского

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——