"Финансовая газета", N 23, 2000

ПОРЯДОК УЧЕТА

И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ СУММОВЫХ РАЗНИЦ В 2000 Г.

(Продолжение. Начало см. "Финансовая газета", N 22, 2000)

Инструкцией по применению Плана счетов финансово - хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной Приказом Минфина СССР от 01.11.1991 (с учетом изменений и дополнений), определено, что по мере предъявления покупателям (заказчикам) расчетных документов за отгруженную продукцию, выполненные работы, оказанные услуги предприятия по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" отражают сумму, на которую покупателям (заказчикам) предъявлены документы, а с 1 января 2000 г. сумма, отраженная по этим счетам, корректируется с учетом (увеличивается или уменьшается) суммовой разницы, возникающей в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (у.е.), т.е. по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" отражается выручка в той сумме, которая фактически поступила за реализованную продукцию (товары, работы, услуги).

В соответствии с Законом Российской Федерации от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" (с изменениями и дополнениями) объектом обложения по налогу на пользователей автомобильных дорог является выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг), и сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализуемых в результате заготовительной, снабженческо - сбытовой и торговой деятельности. При этом п.24 Инструкции Госналогслужбы России от 15.05.1995 N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" предусмотрено, что сумма налога определяется на основании бухгалтерского учета и отчетности.

В бухгалтерском учете предприятия сумма выручки от реализации продукции (работ, услуг) учитывается на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", а в годовой и квартальной отчетности отражается по строке 010 формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках". Возникающие суммовые разницы, относящиеся к реализации товаров (работ, услуг), т.е. к доходам от обычных видов деятельности, отражаются на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", а не на счете 80 "Прибыли и убытки". Следовательно, положительные (отрицательные) суммовые разницы, относящиеся к реализации товаров (работ, услуг), с 1 января 2000 г. увеличивают (уменьшают) выручку и принимаются при расчете налогооблагаемой базы по налогу на пользователей автомобильных дорог.

Аналогичный порядок действует и при определении объекта обложения налогом на содержание жилищного фонда и объектов социально - культурной сферы.

При исчислении НДС следует исходить из того, что согласно п.1 ст.4 Закона Российской Федерации от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями) в оборот, облагаемый этим налогом, включаются любые получаемые предприятиями денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). Поэтому положительные суммовые разницы, возникающие у поставщика при получении оплаты товаров (работ, услуг) в российских рублях, исчисленной исходя из у.е. в соответствии с заключенным договором, включаются в оборот, облагаемый НДС, независимо от учетной политики, принятой в целях налогообложения. В случае возникновения у поставщика отрицательной суммовой разницы при получении оплаты товаров (работ, услуг) в российских рублях, исчисленной исходя из у.е. в соответствии с заключенным договором, оборот, облагаемый НДС, уменьшается на сумму этой разницы.

При отражении возникающих суммовых разниц в книге покупок следует исходить из следующего:

если счет - фактура выписан в рублях, то поставщик выписывает дополнительный счет - фактуру на сумму разницы, а покупатель отражает его в книге покупок;

если счет - фактура выписан в условных единицах (долларах США), то покупатель после его оплаты в книге покупок ставит сумму, фактически уплаченную поставщику, а на счете - фактуре делается приписка "Оплачено по курсу ЦБ РФ на (указывается дата)".

При расчетах с бюджетом по налогу с продаж следует исходить из того, что в соответствии со ст.2 Закона г. Москвы от 17.03.1999 N 14 "О налоге с продаж" объектом налогообложения по налогу с продаж признается стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых в розницу или оптом за наличный расчет.

Согласно п.5.2 Инструкции Управления МНС России по г. Москве от 23.06.1999 N 1 "О порядке исчисления и уплаты налога с продаж" при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик включает сумму налога в цену, предъявляемую к оплате покупателю (заказчику) этих товаров (работ, услуг). При этом для целей обложения налогом с продаж факт реализации считается совершенным только в момент поступления наличных денежных средств в оплату за реализованные товары (работы, услуги), а в случае передачи товаров (работ, услуг) населению в обмен на другие товары (работы, услуги) - в момент перехода права владения, пользования и распоряжения поступившими в обмен товарами (работами, услугами).

Письмом от 23.06.1999 N 11-14/17391 "О порядке введения на территории г. Москвы налога с продаж" Управление МНС России по г. Москве разъяснило, что начисление налога с продаж в бухгалтерском учете происходит по кредиту счета 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "Расчеты по налогу с продаж" независимо от учетной политики (по отгрузке или оплате) при выполнении двух условий:

1. Право владения, пользования и распоряжения по отгруженным товарам, выполненным работам и оказанным услугам перешло от продавца (поставщика) к покупателю (заказчику).

2. В оплату отгруженных товаров, выполненных работ и оказанных услуг поступили наличные денежные средства.

Таким образом, в случае если договором предусмотрена оплата товаров (работ, услуг) в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или у.е., то независимо от правил отражения в бухгалтерском учете возникающих суммовых разниц объектом обложения налогом с продаж будут являться фактически полученные наличные денежные средства за реализованные товары (работы, услуги).

Обобщая изложенное, рассмотрим на примерах порядок отражения в учете суммовых разниц.

У поставщика

Пример 1. Организация оптовой торговли реализует товар покупателю. Соглашением сторон установлено, что стоимость товара, подлежащая оплате, определяется в сумме, эквивалентной доллару США по курсу Банка России на день оплаты. Расчет за товар производится в виде 100%-ной предоплаты. Для целей налогообложения реализация определяется по оплате.

В бухгалтерском учете и для целей налогообложения данные операции отражаются в следующем порядке.

     
   ——————T——————T—————————T——————T—————————T————————————————————————¬
   |Дебет|Кредит|Стоимость| Курс |Стоимость|      Наименование      |
   |     |      |товара в |валюты|товара в | хозяйственной операции |
   |     |      |долларах |      | рублях  |                        |
   |     |      |   США   |      |         |                        |
   +—————+——————+—————————+——————+—————————+————————————————————————+
   |  51 |  64  |   1200  |  25  |  30 000 |Получен аванс по курсу  |
   |     |      |         |      |         |на день платежа         |
   +—————+——————+—————————+——————+—————————+————————————————————————+
   |  64 |  68  |    200  |  25  |   5 000 |Исчислен НДС с суммы    |
   |     |      |         |      |         |полученного аванса      |
   +—————+——————+—————————+——————+—————————+————————————————————————+
   |  62 |  46  |         |      |  30 000 |Товар отгружен покупа—  |
   |     |      |         |      |         |телю (с учетом НДС),    |
   |     |      |         |      |         |расчетные документы     |
   |     |      |         |      |         |предъявлены на  сумму   |
   |     |      |         |      |         |30 000 руб.             |
   +—————+——————+—————————+——————+—————————+————————————————————————+
   |  46 |  41  |         |      |  10 000 |Списана покупная стои—  |
   |     |      |         |      |         |мость товара            |
   +—————+——————+—————————+——————+—————————+————————————————————————+
   |  68 |  64  |         |      |   5 000 |Восстановлена сумма     |
   |     |      |         |      |         |ранее начисленного НДС  |
   +—————+——————+—————————+——————+—————————+————————————————————————+
   |  46 |  68  |         |      |   5 000 |Исчислен НДС со стои—   |
   |     |      |         |      |         |мости реализованного    |
   |     |      |         |      |         |товара                  |
   +—————+——————+—————————+——————+—————————+————————————————————————+
   |  46 |  80  |         |      |  15 000 |Определен  финансовый   |
   |     |      |         |      |         |результат               |
   |     |      |         |      |         |от реализации товаров   |
   +—————+——————+—————————+——————+—————————+————————————————————————+
   |  44 |  67  |         |      |     375 |Начислен налог на поль— |
   |     |      |         |      |         |зователей автомобильных |
   |     |      |         |      |         |дорог (15 000 х 2,5 /   |
   |     |      |         |      |         |100)                    |
   +—————+——————+—————————+——————+—————————+————————————————————————+
   |  80 |  68  |         |      |     225 |Начислен налог на содер—|
   |     |      |         |      |         |жание жилищного фонда и |
   |     |      |         |      |         |объектов социально —    |
   |     |      |         |      |         |культурной сферы        |
   |     |      |         |      |         |(15 000 х 1,5 / 100)    |
   +—————+——————+—————————+——————+—————————+————————————————————————+
   |  81 |  68  |         |      |   4 320 |Начислен налог на при—  |
   |     |      |         |      |         |быль (15 000  — 375 —   |
   |     |      |         |      |         |225) х 30% (в конце     |
   |     |      |         |      |         |отчетного периода)      |
   L—————+——————+—————————+——————+—————————+—————————————————————————
   

Как видим, в данной ситуации суммовой разницы не возникает, т.к. стоимость реализованного товара отражается в бухгалтерском учете в сумме, на которую покупателю предъявлены расчетные документы, а сумма обязательства, предъявленная покупателю, определена в рублях в сумме, эквивалентной доллару США на день оплаты товара, т.е. в сумме денежных средств, внесенных покупателем в виде 100%-ной предоплаты.

Пример 2. Организация оптовой торговли реализует товар покупателю. Соглашением сторон установлено, что стоимость товара, подлежащая оплате, определяется в сумме, эквивалентной доллару США по курсу Банка России на день оплаты. Расчет за товар производится в течение 10 дней после отгрузки товара. Для целей налогообложения реализация определяется по оплате.

В бухгалтерском учете и для целей налогообложения данные операции отражаются в следующем порядке.

     
   ——————T——————T—————————T——————T—————————T————————————————————————¬
   |Дебет|Кредит|Стоимость| Курс |Стоимость|      Наименование      |
   |     |      |товара в |валюты|товара в | хозяйственной операции |
   |     |      |долларах |      | рублях  |                        |
   |     |      |   США   |      |         |                        |
   +—————+——————+—————————+——————+—————————+————————————————————————+
   |  62 |  46  |  1200   |  27  |  32 400 |Товар отгружен покупате—|
   |     |      |         |      |         |лю (с учетом НДС)       |
   +—————+——————+—————————+——————+—————————+————————————————————————+
   |  46 |  76  |   200   |  27  |   5 400 |Начислен НДС по отгру—  |
   |     |      |         |      |         |женной продукции        |
   +—————+——————+—————————+——————+—————————+————————————————————————+
   |  46 |  41  |    —    |  —   |  10 000 |Списана покупная        |
   |     |      |         |      |         |стоимость товара        |
   +—————+——————+—————————+——————+—————————+————————————————————————+
   |  51 |  62  |  1200   |  28  |  33 600 |Оплачен отгруженный     |
   |     |      |         |      |         |товар по курсу на день  |
   |     |      |         |      |         |оплаты                  |
   +—————+——————+—————————+——————+—————————+————————————————————————+
   |  76 |  68  |   200   |  27  |   5 400 |Отнесен  на расчеты с   |
   |     |      |         |      |         |бюджетом ранее начислен—|
   |     |      |         |      |         |ный НДС                 |
   +—————+——————+—————————+——————+—————————+————————————————————————+
   |  62 |  46  |    —    |  —   |   1 200 |Отражена положительная  |
   |     |      |         |      |         |суммовая разница в      |
   |     |      |         |      |         |составе выручки  от     |
   |     |      |         |      |         |реализации продукции    |
   |     |      |         |      |         |(33 600 — 32 400)       |
   +—————+——————+—————————+——————+—————————+————————————————————————+
   |  46 |  68  |    —    |  —   |     200 |Доначислен НДС с суммо— |
   |     |      |         |      |         |вой разницы             |
   +—————+——————+—————————+——————+—————————+————————————————————————+
   |  46 |  80  |    —    |  —   |  18 000 |Определен  финансовый   |
   |     |      |         |      |         |результат от реализации |
   |     |      |         |      |         |товаров (33 600 — 10 000|
   |     |      |         |      |         |— 5 600)                |
   +—————+——————+—————————+——————+—————————+————————————————————————+
   |  44 |  67  |    —    |  —   |     450 |Начислен налог на поль— |
   |     |      |         |      |         |зователей автомобильных |
   |     |      |         |      |         |дорог (18 000  х 2,5 /  |
   |     |      |         |      |         |100)                    |
   +—————+——————+—————————+——————+—————————+————————————————————————+
   |  80 |  67  |    —    |  —   |     270 |Начислен налог на содер—|
   |     |      |         |      |         |жание жилищного фонда и |
   |     |      |         |      |         |объектов социально —    |
   |     |      |         |      |         |культурной сферы        |
   |     |      |         |      |         |(18 000 х 1,5 / 100)    |
   +—————+——————+—————————+——————+—————————+————————————————————————+
   |  81 |  68  |    —    |  —   |   5 184 |Начислен налог на при—  |
   |     |      |         |      |         |быль (в конце отчетного |
   |     |      |         |      |         |периода) (18 000 — 450  |
   |     |      |         |      |         |— 270) х 30%            |
   L—————+——————+—————————+——————+—————————+—————————————————————————
   

Как видим, в данной ситуации возникает положительная суммовая разница, т.к. стоимость реализованного товара отражается в бухгалтерском учете в сумме, на которую покупателю предъявлены расчетные документы, а сумма обязательства, предъявленная покупателю, определена в сумме, эквивалентной стоимости товара в долларах США на день оплаты товара. При этом сумма, отраженная по кредиту счета 46, увеличивается на сумму курсовой разницы, и соответственно с этой суммы доначисляются НДС, налог на пользователей автодорог и налог на содержание жилищного фонда и объектов социально - культурной сферы.

Пример 3. Организация оптовой торговли реализует товар покупателю. Соглашением сторон установлено, что стоимость товара, подлежащая оплате, определяется в сумме, эквивалентной доллару США по курсу Банка России на день оплаты. Расчет за товар производится в течение 10 дней после отгрузки товара. Для целей налогообложения реализация определяется по оплате.

В бухгалтерском учете и для целей налогообложения данные операции отражаются в следующем порядке.

     
   ——————T——————T—————————T—————T——————————T————————————————————————¬
   |Дебет|Кредит|Стоимость|Курс | Стоимость|     Наименование       |
   |     |      |товара в |валю—| товара в | хозяйственной операции |
   |     |      |долларах |ты   |   рублях |                        |
   |     |      |   США   |     |          |                        |
   +—————+——————+—————————+—————+——————————+————————————————————————+
   |  62 |  46  |   1200  |  28 |  33 600  |Товар отгружен покупа—  |
   |     |      |         |     |          |телю (с учетом НДС)     |
   +—————+——————+—————————+—————+——————————+————————————————————————+
   |  46 |  76  |    200  |  28 |   5 600  |Начислен НДС по отгру—  |
   |     |      |         |     |          |женной продукции        |
   +—————+——————+—————————+—————+——————————+————————————————————————+
   |  46 |  41  |    —    |  —  |  10 000  |Списана покупная стои—  |
   |     |      |         |     |          |мость товара            |
   +—————+——————+—————————+—————+——————————+————————————————————————+
   |  51 |  62  |   1200  | 27,5|  33 000  |Оплачен отгруженный     |
   |     |      |         |     |          |товар по курсу на день  |
   |     |      |         |     |          |оплаты                  |
   +—————+——————+—————————+—————+——————————+————————————————————————+
   |  76 |  68  |    200  |  28 |   5 600  |Отнесен на расчеты с    |
   |     |      |         |     |          |бюджетом ранее          |
   |     |      |         |     |          |начисленный НДС         |
   +—————+——————+—————————+—————+——————————+————————————————————————+
   |  62 |  46  |    —    |  —  |    —600  |Сторнирована на вели—   |
   |     |      |         |     |          |чину отрицательной      |
   |     |      |         |     |          |суммовой разницы        |
   |     |      |         |     |          |выручки от реализации   |
   |     |      |         |     |          |продукции (33 000 —     |
   |     |      |         |     |          |33 600)                 |
   +—————+——————+—————————+—————+——————————+————————————————————————+
   |  46 |  68  |    —    |  —  |    —100  |Скорректирована сумма   |
   |     |      |         |     |          |ранее начисленного НДС  |
   |     |      |         |     |          |на величину этого       |
   |     |      |         |     |          |налога с отрицательной  |
   |     |      |         |     |          |суммовой разницы (5600 —|
   |     |      |         |     |          |5500)                   |
   +—————+——————+—————————+—————+——————————+————————————————————————+
   |  46 |  80  |    —    |  —  |  17 500  |Определен финансовый    |
   |     |      |         |     |          |результат от реализации |
   |     |      |         |     |          |товаров (33 000  —      |
   |     |      |         |     |          |10 000 — 5500)          |
   +—————+——————+—————————+—————+——————————+————————————————————————+
   |  44 |  67  |    —    |  —  |     437,5|Начислен налог на       |
   |     |      |         |     |          |пользователей           |
   |     |      |         |     |          |автомобильных дорог     |
   |     |      |         |     |          |(17 500 х 2,5 / 100)    |
   +—————+——————+—————————+—————+——————————+————————————————————————+
   |  80 |  67  |    —    |  —  |     262,5|Начислен налог на содер—|
   |     |      |         |     |          |жание жилищного фонда   |
   |     |      |         |     |          |и объектов              |
   |     |      |         |     |          |социально — культурной  |
   |     |      |         |     |          |сферы (17 500 х         |
   |     |      |         |     |          |1,5 / 100)              |
   +—————+——————+—————————+—————+——————————+————————————————————————+
   |  81 |  68  |    —    |  —  |   5 040  |Начислен налог на       |
   |     |      |         |     |          |прибыль (в конце отчет— |
   |     |      |         |     |          |ного периода) (17 500   |
   |     |      |         |     |          |— 437,5 — 262,5) х 30%  |
   L—————+——————+—————————+—————+——————————+—————————————————————————
   

Как видим, в данной ситуации возникает отрицательная суммовая разница, т.к. стоимость реализованного товара отражается в бухгалтерском учете в сумме, на которую покупателю предъявлены расчетные документы, а сумма обязательства, предъявленная покупателю, определена в сумме, эквивалентной стоимости товара в долларах США на день оплаты товара. При этом оборот по кредиту счета 46 уменьшается на сумму курсовой разницы, и соответственно корректируется сумма ранее начисленного НДС на величину этого налога с отрицательной суммовой разницы, а налог на пользователей автодорог и налог на содержание жилищного фонда и объектов социально - культурной сферы исчисляются с выручки, уменьшенной на сумму курсовой разницы. Налогооблагаемая база для налога на прибыль также принимается с учетом отрицательной суммовой разницы.

(Окончание см. "Финансовая газета", N 24, 2000)

Подписано в печать А.Меньков

31.05.2000 Советник налоговой службы

II ранга

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——