"Бухгалтерский учет", N 12, 2000

СЧЕТ - ФАКТУРА: ВОПРОСЫ ОФОРМЛЕНИЯ, ПРИМЕНЕНИЯ

В соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 08.05.1996 N 685 (ред. от 22.12.1999) "Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины" все плательщики налога на добавленную стоимость обязаны составлять счета - фактуры при совершении операций по реализации товаров (работ, услуг) начиная с 1 января 1997 г.

Счет - фактура определена как инструмент дополнительного контроля налоговых органов за полнотой сбора налога на добавленную стоимость и используется ими для встречных проверок налогоплательщиков с целью выявления фактов уклонения от уплаты налога (НДС) поставщиками и необоснованного предъявления к зачету (возмещению) сумм входного налога покупателями. Данное положение закреплено совместным Письмом Госналогслужбы России и Минфина России от 25.12.1996 N ВЗ-6-03/890, 109 "О применении счетов - фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость с 1 января 1997 года". Вместе с тем данное Письмо не может восприниматься как нормативно - правовой документ, регламентирующий порядок применения счетов - фактур, так как Минюстом России ему было отказано в регистрации.

Счета - фактуры являются обязательным документом для всех плательщиков НДС и оформляются при совершении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых и не облагаемых НДС.

Счета - фактуры не составляют физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица; малые предприятия, перешедшие на упрощенную систему налогообложения; нотариусы, в том числе занимающиеся частной практикой, так как в соответствии с Законом Российской Федерации от 06.12.1991 N 1992-1 (ред. от 02.01.2000) "О налоге на добавленную стоимость" они не являются плательщиками данного налога. Не составляются счета - фактуры и налогоплательщиками по операциям с ценными бумагами (кроме брокерских и иных посреднических услуг), а также банками (кредитными организациями) и страховыми организациями по операциям (сделкам), не облагаемым НДС.

Пункт 1 "Порядка ведения журналов учета счетов - фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Порядок), утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 29.07.1996 N 914, устанавливает, что счет - фактура составляется организацией (предприятием) - поставщиком (подрядчиком) по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) на имя организации (предприятия) - покупателя (потребителя, заказчика) в двух экземплярах. Первый из них не позднее 10 дней с даты отгрузки товара (выполнения работы, оказания услуги) или предоплаты (аванса) представляется поставщиком покупателю и дает право на зачет (возмещение) сумм НДС в порядке, установленном Законом Российской Федерации от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость". Второй экземпляр (копия) счета - фактуры остается у поставщика для отражения в книге продаж и начисления налога на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг). При направлении покупателю счетов - фактур по почте датой представления считается дата сдачи счета - фактуры на почту.

При реализации товаров за наличный расчет плательщиками НДС, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению за наличный расчет с использованием контрольно - кассовых машин, требования Порядка считаются выполненными, если продавец товара (работы, услуги) выдал покупателю кассовый чек (счет), содержащий реквизиты, установленные п.9.

В случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, организации, реализующие товары (работы, услуги) непосредственно населению без использования контрольно - кассовых машин, могут применять действующие бланки строгой отчетности вместо счетов - фактур с последующим отражением их в книге продаж у поставщика.

Если расчеты за товары (работы, услуги), реализуемые непосредственно населению, осуществляются через филиалы кредитных организаций, отделения связи и т.п., п.9 Порядка допускает применение действующих первичных учетных документов вместо счетов - фактур с последующим отражением их в книге продаж. Пункт 7 устанавливает, что при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг), не облагаемых НДС, в счете - фактуре сумма налога не указывается и делается надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)".

С вступлением в силу Постановления Правительства Российской Федерации от 02.02.1998 N 108 "О внесении изменений и дополнений в Постановление Правительства Российской Федерации от 29.07.1996 N 914 (ред. от 19.01.2000) "Об утверждении порядка ведения журналов учета счетов - фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость" счет - фактура может быть подписан не только руководителем и главным бухгалтером поставщика, но и иным ответственным лицом, уполномоченным в соответствии с приказом по организации (предприятию). Однако следует отметить, что исправления в счете - фактуре заверяются только подписью руководителя и печатью поставщика с указанием даты исправления.

Срок хранения счетов - фактур установлен п.5 Порядка и соответствует полным пяти годам с даты их получения (выдачи). Согласно тому же пункту получаемые и выдаваемые счета - фактуры хранятся раздельно в журналах учета счетов - фактур. Требование об отсутствии оснований для зачета (возмещения) покупателю налога на добавленную стоимость в порядке, установленном федеральным законом, является спорным. Так, действующим законодательством не установлена зависимость зачета (возмещения) покупателем НДС от условий составления счетов - фактур в соответствии с нормами их заполнения. Кроме того, Информационным письмом Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10.12.1996 N 9 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость" Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации информирует о праве налогоплательщика (продавца и покупателя) доказывать, что по соответствующей сделке сумма НДС уплачена покупателем продавцу в составе цены за товары (работы, услуги).

Вступившее в силу Постановление Правительства Российской Федерации от 19.01.2000 N 46 "О внесении изменений в порядок ведения журналов учета счетов - фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость" по истечении одного месяца после его опубликования в "Российской газете" N 17 от 25.01.2000 изменило форму счета - фактуры. В отличие от ранее установленных реквизитов в счет - фактуру включаются: страна происхождения товара, а также номер грузовой таможенной декларации. Образец ныне действующего бланка счета - фактуры приводим ниже.

Рассмотрение вопроса изменений порядка ведения журналов учета счетов - фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость будет неполным, если не включить в него Федеральный закон от 02.01.2000 N 36-ФЗ "О внесении изменений в Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость". Согласно указанным изменениям облагаемый оборот при реализации товаров предприятиями розничной торговли и общественного питания определяется на основе стоимости реализуемых товаров исходя из применяемых цен без включения в них НДС. В таком же порядке определяется облагаемый оборот при аукционной продаже товаров. Это отмечается и в Телеграмме МНС России от 28.01.2000 N ВГ-6-03/80: начиная с оборотов за январь 2000 г. организации розничной торговли и общественного питания предъявляют к возмещению (зачету) суммы НДС по товарам, приобретенным после 1 января 2000 г. для продажи и изготовления продукции собственного производства, по мере оплаты таких товаров и принятия их к учету при наличии счетов - фактур поставщиков. Порядок оформления счетов - фактур, ведение журнала учета счетов - фактур, книги покупок и книги продаж устанавливается в соответствии с указанным Законом Правительством РФ. Ранее такой порядок закреплялся лишь указом Президента РФ.

Осуществляя контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов, налоговые органы вправе проводить налоговые проверки (ст.ст.31 и 32 Налогового кодекса Российской Федерации). При проведении налоговой проверки правильности исчисления и своевременности уплаты НДС налогоплательщиком должностные лица налоговых органов обязаны обращать внимание на правильность заполнения и ведения книги продаж и книги покупок. В связи этим следует отметить, что в книге продаж должны быть четко зафиксированы все обороты, отраженные в Главной книге по кредиту счетов 46, 47, 48, а также в журналах - ордерах 11 и 13 и ведомостях 16 и 16а. В свою очередь, должностные лица налоговых органов анализируют и проверяют соответствие оборотов, отраженных по счетам реализации, суммам выручки, поступившим на счета учета денежных средств в учреждениях банков (сч. 51, 52, 55, 56, 57) и через кассу предприятия (сч. 50), а также по готовым товарам на складе, поступившим по бартеру.

Порядок регистрации выписанных счетов - фактур в книге продаж зависит от принятой у организации - поставщика учетной политики, т.е. от способа определения момента реализации для целей налогообложения - "по отгрузке" или "по оплате".

Рассмотрим на примерах порядок регистрации выписанных счетов - фактур в книге продаж организацией - поставщиком в зависимости от принятой учетной политики.

Пример 1. У организации - поставщика моментом реализации для целей налогообложения является отгрузка товара, выполнение работ, оказание услуг.

Пункт 13 Порядка устанавливает, что получение денежных средств в виде предоплаты (аванса) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) оформляется поставщиком составлением счетов - фактур и соответствующими записями в книге продаж.

Организация - поставщик выписывает счет - фактуру на сумму полученной предоплаты и регистрирует его в книге продаж. Отметим, что покупатели, перечисляющие указанные денежные средства, записи по этим средствам в книге покупок не производят. После того, как организация - поставщик отгрузила продукцию покупателю, данная операция подлежит отражению в бухгалтерском учете.

При отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) под полученную предоплату (аванс) в книге продаж в соответствии с п.13 Порядка делается запись, уменьшающая сумму ранее оформленного НДС по этой предоплате (авансу), с соответствующим изменением итоговой суммы налога за отчетный период, в котором произведена отгрузка. Затем отражаются операции по фактической отгрузке товаров (выполнению работ, оказанию услуг) под полученную предоплату (аванс). В дальнейшем по каждой поступившей доплате за отгруженную продукцию регистрация счета - фактуры, составленного при отгрузке, уже не производится.

По окончании отчетного периода по НДС в книге продаж подводятся итоги по графам 4, 5а, 5б, 6а, 6б, 7 и 7а с заполнением строки "Всего", которые используются при составлении расчета (декларации) по налогу на добавленную стоимость (см. состав показателей книги продаж).

Пример 2. У организации - поставщика моментом реализации для целей налогообложения является поступление денежных средств за отгруженные товары, выполненные работы, оказанные услуги.

Порядок регистрации выписанного по полученному авансовому платежу счета - фактуры в книге продаж не отличается от рассмотренного ранее варианта. После того, как организация - поставщик отгрузила продукцию покупателю, данная операция подлежит отражению в бухгалтерском учете.

Организация - поставщик составляет счет - фактуру в двух экземплярах на сумму отгруженной продукции. Один экземпляр (оригинал) направляется организации - покупателю, а другой (копия) организация - поставщик регистрирует в книге продаж на каждую сумму, поступившую в порядке частичной оплаты, с указанием реквизитов счета - фактуры и пометкой по каждой сумме "частичная оплата".

Подведение итогов по графам книги продаж по окончании отчетного периода аналогично порядку, рассмотренному в примере 1.

Статьей 40 Налогового кодекса РФ, вступившего в силу с 1 января 1999 г., для целей налогообложения введена рыночная цена. Так, в указанных данной статьей случаях принимается рыночная цена идентичных (однородных) товаров, работ или услуг. В данном случае представляется возможным использовать рекомендации, изложенные в Письме Госналогслужбы России от 23.05.1997 N ПВ-6-03/393 "О счетах - фактурах", согласно которым выписываются два счета - фактуры: один (в двух экземплярах) - по цене фактической реализации товаров, работ или услуг; второй (в одном экземпляре) - на сумму разницы между рыночной ценой, принимаемой для целей налогообложения, и фактической ценой реализации с указанием подлежащего доплате НДС.

Отсутствие счетов - фактур у организации квалифицируется Налоговым кодексом РФ как грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения и отнесено ст.120 гл.16 к налоговому правонарушению. Квалифицирующим признаком ст.120 является грубое нарушение организацией правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения, совершенное в течение одного или более налоговых периодов, или если указанные деяния повлекли занижение налоговой базы. Данной статьей предусмотрена ответственность в виде взыскания штрафа в размере 5 тыс. руб. за отсутствие счетов - фактур у организации в течение одного отчетного периода. Если данное правонарушение совершено в течение более одного налогового периода, то штраф устанавливается в размере 15 тыс. руб. Если это деяние повлекло занижение налоговой базы, то оно влечет взыскание штрафа в размере 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 тыс. руб.

Следует отметить, что субъектами данного налогового правонарушения являются исключительно организации. При этом ст.11 Налогового кодекса РФ организации определены, как:

- юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации;

- иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств;

- международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации.

Из этого можно заключить, что за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, в том числе отсутствие счетов - фактур, привлечению к налоговой ответственности в соответствии со ст.120 подлежат организации, уплачивающие НДС и освобожденные от него. Более того, данная статья не разграничивает организации на поставщиков (подрядчиков) и покупателей (потребителей, заказчиков).

СЧЕТ - ФАКТУРА

N______ от_________

Поставщик ___________________________________________________

Адрес _______________________________________________________

Телефон _____________________________________________________

Идентификационный номер поставщика (ИНН) ____________________

Грузоотправитель и его адрес ________________________________

Грузополучатель и его адрес _________________________________

К платежно - расчетному документу N _____ от ________________

Покупатель __________________________________________________

Адрес _______________________________________________________

Телефон _____________________________________________________

Идентификационный номер покупателя (ИНН) ____________________

Дополнение (условия оплаты по договору (контракту), способ

отправления и т.п.) _________________________________________

     
   ——————T——————T—————T————T————T———T—————T————T—————T————T————T————¬
   |Наи— |Страна|Номер|Еди—|Ко— |Це—|В том|Сум—|В том|Ста—|Сум—|Все—|
   |мено—|проис—|гру— |ница|ли— |на |числе|ма  |числе|вка |ма  |го  |
   |вание|хожде—|зовой|из— |чес—|   |акциз|    |акциз|НДС |НДС |с   |
   |това—|ния   |тамо—|ме— |тво |   |     |    |     |    |    |НДС |
   |ра   |      |жен— |ре— |    |   |     |    |     |    |    |    |
   |     |      |ной  |ния |    |   |     |    |     |    |    |    |
   |     |      |де—  |    |    |   |     |    |     |    |    |    |
   |     |      |кла— |    |    |   |     |    |     |    |    |    |
   |     |      |рации|    |    |   |     |    |     |    |    |    |
   +—————+——————+—————+————+————+———+—————+————+—————+————+————+————+
   |  1  |  2   |  3  | 4  | 5  | 6 |  7  | 8  |  9  | 10 | 11 | 12 |
   +—————+——————+—————+————+————+———+—————+————+—————+————+————+————+
   |Всего к оплате                                                  |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Руководитель организации (предприятия)

М. П.

Главный бухгалтер

Выдал (подпись ответственного лица от поставщика)

Подписано в печать А.А.Бастриков

30.05.2000 Главный государственный

налоговый инспектор

Управления МНС по г. Москве

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——