"Бухгалтерский учет", N 12, 2000

ИНВЕСТИЦИИ В ФОРМЕ КАПИТАЛЬНЫХ ВЛОЖЕНИЙ:

УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

(Окончание. Начало см. "Бухгалтерский учет", N 11, 2000)

Выполнение инвестором функций заказчика

Федеральным законом "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" от 25.02.1999 N 39-ФЗ (с изменениями и дополнениями от 02.01.2000 N 22-ФЗ) установлено, что субъект инвестиционной деятельности вправе совмещать функции двух и более субъектов, если иное не установлено договором и (или) государственным контрактом, заключаемыми между ними, в частности, инвестор может выполнять функции заказчика (п.3 ст.4 Закона). В этом случае предприятие - застройщик, осуществляющее собственное строительство, является одновременно и инвестором. В соответствии с действующими правилами лицензирования строительной деятельности предприятие - застройщик обязано оформить государственную лицензию на выполнение функций заказчика. Инвестиционная деятельность организации лицензированию не подлежит.

Если на предприятии нет соответствующей службы, компетентной самостоятельно осуществлять технический надзор за строительством, оно вправе привлечь для выполнения функций контроля и надзора за строительством инженерную организацию, обладающую государственной лицензией на выполнение этих функций (ст.749 ГК РФ).

При формировании источников капитальных вложений по балансу своей основной деятельности инвесторы - застройщики руководствуются действующими правилами ведения бухгалтерского учета и соответствующими отраслевыми особенностями определения себестоимости и финансовых результатов (в зависимости от профиля своей деятельности), а также действующим налоговым законодательством.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета инвесторы образуют фонд накопления в качестве финансового обеспечения производственного развития предприятия и иных аналогичных мероприятий по созданию нового имущества и фонд социальной сферы в качестве финансового обеспечения развития (капитальных вложений) социальной сферы. Эти фонды начисляют за счет нераспределенной прибыли (после налогообложения) предприятия путем внутренней бухгалтерской записи по дебету субсчета 1 "Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года" и кредиту соответствующих субсчетов счета 88: 3 "Фонд накопления", 4 "Фонд социальной сферы".

В качестве источника финансирования используется также (внесистемно, без бухгалтерских записей) износ основных средств в размере амортизационных отчислений (кредит счета 02 "Износ основных средств" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (издержек обращения)).

Таким образом, вышеуказанные источники финансирования капитальных вложений, образованные за счет собственных средств предприятия - инвестора после налогообложения, дополнительному налогообложению не подлежат.

Предприятие - застройщик может осуществлять строительство подрядным способом, т.е. с привлечением подрядных строительно - монтажных организаций, или хозяйственным способом, т.е. силами собственной строительной службы.

При совмещении организацией функций инвестора и заказчика - застройщика необходимо вести раздельный учет фактических затрат и финансовых результатов от основной (производственной, финансовой) деятельности, а также капитальных работ и затрат, источников финансирования и формирования инвентарной стоимости объектов по инвестиционной деятельности заказчика - застройщика. Общехозяйственные расходы нужно распределять между видами деятельности в соответствии с методами, принятыми организацией в своей учетной политике.

Учет прибыли и убытков, возникающих в связи со строительством объектов, предприятие - застройщик должно вести в общем порядке (п.3.1.6 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций), установленном для учета результатов по его основной деятельности, на счете 80 "Прибыли и убытки". Налогообложение прибыли в данном случае также осуществляется в общем порядке, установленном для основной деятельности предприятия.

Выполнение генподрядчиком функций инвестора

В процессе инвестиционной деятельности довольно часто складывается ситуация, когда генподрядная строительно - монтажная организация приобретает по конкурсу права инвестора строительства. При этом организация - генподрядчик, ведущая строительно - монтажные работы на объекте, одновременно совмещает функции инвестора по финансированию нового строительства, реконструкции и (или) капитальному ремонту этого же объекта.

Операции по инвестированию строительства в данном случае оформляют несколькими видами договоров.

Между инвестором и административным органом, назначившим конкурс, заключается инвестиционный контракт (договор на реализацию инвестиционного проекта), в котором инвестору предоставляется право инвестирования строительства объекта с использованием собственных и привлеченных средств. В контракте также должно быть предусмотрено, что инвестор назначается подрядчиком (генподрядчиком) по строительству этого объекта.

В рамках инвестиционного контракта инвестор заключает договор с организацией, которая указана в контракте в качестве заказчика. В данном договоре устанавливаются, с одной стороны, функции инвестора и заказчика, а с другой - обязанности инвестора как генерального подрядчика (можно заключить и два разных договора - договор между заказчиком и инвестором и договор строительного подряда).

Инвестор - генподрядчик заключает договоры с другими участниками инвестиционного проекта:

инвестирования или долевого строительства - с организациями - соинвесторами;

строительного подряда - с субподрядными строительными организациями.

Учет капитальных работ и затрат, источников финансирования и выполненных строительно - монтажных работ осуществляется перечисленными выше участниками инвестиционного процесса в соответствии с действующим порядком. Согласно условиям заключенных договоров они выполняют следующие функции.

Инвестор:

а) формирует собственные и привлеченные источники финансирования:

Д-т сч. 88, субсч. "Фонды накопления",

К-т сч. 96 "Целевые финансирование и поступления"

зачисление в состав источников собственных средств инвестора;

Д-т сч. 51 "Расчетный счет",

К-т сч. 96 "Целевые финансирование и поступления"

поступление средств долевого участия в строительстве от организаций - соинвесторов;

б) финансирует капитальные затраты заказчика на отвод земельного участка, составление проектно - сметной документации, приобретение оборудования, а также возмещает стоимость услуг заказчика по техническому надзору за строительством объекта:

Д-т сч. 76, субсч. "Расчеты с заказчиком по оплате капитальных работ и затрат",

К-т сч. 51 "Расчетный счет"

перечислены денежные средства в оплату капитальных затрат заказчика.

Генподрядчик - инвестор осуществляет строительство объекта собственными силами и привлеченными субподрядными организациями. Эти операции он отражает в учете следующим образом:

Д-т сч. 20, субсч. "Фактическая себестоимость работ, выполненных собственными силами",

К-т сч. 10, 25, 26, 69, 70, 60 и др.

фактические затраты по работам, выполняемым собственными силами;

Д-т сч. 20, субсч. "Выполненные субподрядчиками законченные комплексы строительных работ",

Д-т сч. 19, субсч. "НДС по работам, выполненным субподрядными организациями",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

принята к учету договорная (сметная) стоимость работ, выполненных субподрядными организациями, в том числе выделен НДС.

До окончания строительства объекта незавершенное строительное производство учитывают на балансе организации - генподрядчика на счете 20 "Основное производство". Налог на имущество генподрядчик уплачивает в общеустановленном порядке.

Заказчик осуществляет организацию строительства объекта, технический надзор и т.п. функции заказчика; ведет учет капитальных затрат на счете 08 "Капитальные вложения". Эти операции отражают в учете следующим образом:

Д-т сч. 51 "Расчетный счет",

К-т сч. 76, субсч. "Расчеты с инвестором по финансированию и капитальным затратам"

отражено финансирование инвестором капитальных затрат заказчика путем перечисления денежных средств;

Д-т сч. 08 "Капитальные вложения",

К-т сч. 76, субсч. "Расчеты с инвестором по финансированию и капитальным затратам"

отражены капитальные затраты, принятые от инвестора, в части выполненных генподрядчиком строительно - монтажных работ;

Д-т сч. 08 "Капитальные вложения",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

отражены капитальные затраты, оплаченные непосредственно заказчиком.

Соинвесторы финансируют строительство в порядке долевого участия путем перечисления долевых взносов на расчетный счет инвестора:

Д-т сч. 76, субсч. "Расчеты с инвестором по взносам на долевое участие",

К-т сч. 51 "Расчетный счет".

По завершении строительства объекта каждый из участников инвестиционного процесса закрывает расчеты по совершенным им хозяйственным операциям.

Инвестор - генподрядчик в своей учетной политике должен предусмотреть раздельный учет основной (подрядной) и инвестиционной деятельности.

В рамках основной (подрядной) деятельности организация - генподрядчик по окончании всех работ при подготовке объекта к вводу в эксплуатацию оформляет сдачу - приемку работ по актам установленной формы (ф. N КС-2 и справка ф. N КС-3), что отражается записью:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)"

объем строительно - монтажных работ, выполненных собственными силами и субподрядными организациями.

Одновременно в дебет счета 46 списывают фактические затраты по работам, выполненным собственными силами, и договорную (сметную) стоимость работ, выполненных субподрядными организациями:

Д-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч. 20, субсч. "Фактическая себестоимость работ, выполненных собственными силами"

списаны фактические затраты по работам, выполненным собственными силами;

Д-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч. 20, субсч. "Выполненные субподрядчиками законченные комплексы строительных работ"

списана сметная (договорная) стоимость работ, выполненных субподрядными организациями.

Общая стоимость выполненных по объекту строительно - монтажных работ (по генеральному подряду) передается на баланс заказчика для учета последним по инвентарной стоимости объекта согласно технологической структуре капитальных вложений:

Д-т сч. 76, субсч. "Расчеты с заказчиком по оплате капитальных работ и затрат",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Поскольку выполненные строительно - монтажные работы у генподрядчика отражены в учете "по отгрузке" и "по оплате" одновременно, с их стоимости начисляют НДС:

Д-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч. 68, субсч. "Расчеты по налогу на добавленную стоимость".

Другие налоги (на пользователей автомобильных дорог и на содержание жилищного фонда) также начисляют с выручки от реализации.

Финансовый результат по основной (подрядной) деятельности определяют в порядке, установленном для организаций данного профиля, т.е. по работам, выполненным собственными силами. Налог на прибыль начисляют в общеустановленном порядке:

Д-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч. 80 "Прибыли и убытки"

определен финансовый результат;

Д-т сч. 81 "Использование прибыли",

К-т сч. 68, субсч. "Расчеты по налогу на прибыль"

начислен налог на прибыль.

В рамках инвестиционной деятельности инвестор (генподрядчик) закрывает расчеты с заказчиком и списывает использованные средства целевого финансирования:

Д-т сч. 96 "Целевые финансирование и поступления",

К-т сч. 76, субсч. "Расчеты с заказчиком по оплате капитальных работ и затрат"

отражено закрытие расчетов с заказчиком.

Заказчик в своем учете формирует инвентарную стоимость построенного объекта и передает по авизо (извещению) пользователю объекта (эксплуатирующей организации) для последующего учета.

Пользователь объекта (эксплуатирующая организация), заказчик и соинвесторы делают в учете такие записи.

Пользователь объекта (эксплуатирующая организация):

Д-т сч. 01 "Основные средства",

К-т сч. 87 "Добавочный капитал"

отражено зачисление построенного объекта в состав основных средств на основании представленных заказчиком и генподрядчиком документов.

Заказчик:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 08 "Капитальные вложения"

отражено формирование инвентарной стоимости объекта и закрытие расчетов с инвестором.

Соинвестор:

Д-т сч. 08 "Капитальные вложения",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

отражено закрытие расчетов с инвестором в размере внесенных средств на долевое участие в строительстве;

Д-т сч. 04 "Нематериальные активы",

К-т сч. 08 "Капитальные вложения"

отражено приобретение права собственности на причитающуюся долю в построенном здании.

Выполнение заказчиком - застройщиком

функций генподрядчика

Когда заказчик - застройщик одновременно является генеральным подрядчиком по строительству конкретного объекта, инвестиционный контракт, заключаемый между заказчиком - застройщиком и инвестором, носит смешанный характер. Он включает в себя инвестиционную часть, согласно которой заказчику - застройщику поручается организация строительства объекта и передается право распоряжаться денежными средствами инвестора, предназначенными для финансирования строительства. Строительная часть контракта содержит условия договора строительного подряда, согласно которым заказчик - застройщик принимает на себя функции генерального подрядчика в части строительства объекта собственными силами и с привлечением субподрядных организаций и сдачи его в эксплуатацию в установленные договором сроки.

Согласно Федеральному закону "О лицензировании отдельных видов деятельности" от 25.09.1998 N 158-ФЗ (с изменениями от 26.11.1998 N 178-ФЗ, от 22.12.1999 N 215-ФЗ и N 216-ФЗ) рассматриваемая организация должна иметь две государственные лицензии на право осуществления строительной деятельности: одну - на выполнение функций заказчика и другую - на осуществление функций генерального подрядчика, включающую предоставление права выполнения отдельных видов строительно - монтажных работ.

Основные элементы учетной политики организации должны соответствовать условиям инвестиционного контракта. Прежде всего, должен быть обеспечен раздельный учет по указанным видам деятельности: инвестиционной деятельности заказчика - застройщика и подрядной строительной деятельности генерального подрядчика.

Учет операций по инвестиционной деятельности заказчик - застройщик ведет согласно Положению по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (Письмо Минфина России от 30.12.1993 N 160). В связи с тем, что расходы на содержание застройщика осуществляются за счет средств, предназначенных на финансирование строительства, и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов, учет расходов организации в части, относящейся к инвестиционной деятельности, нужно вести обособленно на счете 30 "Некапитальные работы" с последующим отнесением на счет 08 "Капитальные вложения". Источники финансирования учитывают на счете 96 "Целевые финансирование и поступления".

Капитальные работы и затраты заказчика - застройщика по мере их принятия к учету относят на счет 08 "Капитальные вложения", включая суммы уплаченного НДС. Стоимость строительно - монтажных работ, принятых организацией от своей подрядной деятельности, отражают по дебету счета 08 "Капитальные вложения" в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Источники финансирования формируют за счет собственных средств (Д-т сч. 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", К-т сч. 96 "Целевые финансирование и поступления"), а также привлеченных источников (Д-т сч. 51 "Расчетный счет", К-т сч. 96 "Целевые финансирование и поступления").

Учет хозяйственных операций организации как генерального подрядчика осуществляется в соответствии с Типовыми методическими рекомендациями по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденными Минстроем России от 04.12.1995 N БЕ-11-260/7, с изменениями от 14.08.1997 N ВБ-12-185/7, с использованием счетов по учету затрат на производство: 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" и др.

Выручку от реализации работ, финансовый результат, налоги определяют с учетом специфики строительной деятельности, используя счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 80 "Прибыли и убытки" и др.

Для объективного контроля и надзора за строительством организация в рамках функций заказчика - застройщика может заключить договор с соответствующей инженерной организацией (ст.749 ГК РФ) об оказании услуг по техническому надзору.

Важным моментом в учете заказчика - застройщика, совмещающего функции генерального подрядчика, является распределение общехозяйственных (накладных) расходов между этими видами деятельности. Согласно учетной политике организации их можно распределять пропорционально основной заработной плате персонала, выручке от реализации и другими экономически обоснованными методами.

Деятельность специализированных инвестиционных

компаний по инвестированию в форме капитальных

вложений и управлению инвестиционными проектами

В соответствии со ст.6 Федерального закона об инвестиционной деятельности в Российской Федерации инвесторам предоставлено право объединять собственные и привлеченные средства со средствами других инвесторов для совместного осуществления капитальных вложений на основании договоров и в соответствии с законодательством Российской Федерации. В качестве инвесторов могут выступать компании по инвестированию и управлению инвестиционными проектами, в функции которых входит:

разработка проектов договоров для всех участников инвестиционной деятельности на всех стадиях реализации инвестиционного проекта;

выбор организаций, выполняющих функции заказчика, проектировщика, подрядчика, заключение с ними прямых договоров, координация их деятельности по проекту;

финансирование проектирования и строительства объекта за счет собственных и привлеченных средств;

осуществление контроля за целевым использованием средств, направляемых на капитальные вложения;

бухгалтерский учет собственных и привлеченных источников средств на капитальные вложения, а также учет расчетов с участниками инвестиционного проекта: заказчиком, проектировщиком, подрядчиками, поставщиками оборудования и материалов, организациями - соинвесторами.

Код вида деятельности по ОКОНХ для таких компаний установлен 96190 - "прочие финансово - кредитные организации". По этому коду группируются финансовые корпорации, финансовые фонды, инвестиционные фирмы (включая инновационные и осуществляющие финансовый лизинг) и др. Согласно Федеральному закону о лицензировании отдельных видов деятельности (с изменениями и дополнениями) деятельность компаний по инвестированию и управлению инвестиционными проектами лицензированию не подлежит.

Инвестиционные компании действуют на основании договора на реализацию инвестиционного проекта, заключаемого с соответствующим директивным органом: федеральным органом исполнительной власти, органом исполнительной власти субъекта Российской Федерации, исполнительным органом местного самоуправления и др.

Источники финансирования капитальных вложений инвестиционные компании формируют за счет собственных средств (амортизации основных средств, прибыли, остающейся в распоряжении банков, заемных средств других организаций, средств долевого участия в строительстве, бюджетных и внебюджетных средств и др.). Собственные средства инвестиционной компании формируют за счет операций с ценными бумагами, доходов от сдачи имущества в аренду и т.п.

Хозяйственные операции по формированию источников финансирования отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:

Д-т субсч. 88-3 "Фонды накопления",

К-т сч. 96 "Целевые финансирование и поступления"

зачисление собственных средств в состав источников финансирования капитальных вложений;

Д-т сч. 51 "Расчетный счет",

К-т сч. 96 "Целевые финансирование и поступления"

поступление средств бюджета и внебюджетных фондов;

Д-т сч. 51 "Расчетный счет",

К-т сч. 96 "Целевые финансирование и поступления"

поступление денежных средств от организаций - соинвесторов в порядке долевого участия в строительстве согласно заключенным с ними договорам.

С организациями - соинвесторами могут быть заключены различные виды договоров на привлечение денежных средств для инвестирования, долевого участия в строительстве и т.д. (ст.421 ГК РФ).

Соинвесторы до окончания строительства учитывают средства, инвестированные в порядке долевого участия в строительство, на расчетах с инвестиционной компанией по дебету счета 76, субсчет "Расчеты с инвестором по взносам на долевое участие" в корреспонденции с кредитом счета 51. Аналогично соинвестор отражает перечисление денежных средств в счет взносов на долевое участие в строительстве непосредственному исполнителю (подрядчику, проектировщику, поставщику и др.) по распределительному письму инвестиционной компании.

Поступающие от соинвесторов средства долевого участия в строительстве являются источниками целевого финансирования и не подлежат обложению НДС. Если же размер денежных средств, полученных от соинвесторов, превысит фактические капитальные затраты на строительство объекта, то сумма превышения облагается НДС в общеустановленном порядке.

Инвестиционная компания финансирует строительство путем оплаты счетов проектных и подрядных строительно - монтажных организаций, поставщиков оборудования и материалов по соответствующим распределительным письмам заказчика и подрядчиков.

Заказчик согласно договору с инвестиционной компанией производит приемку от исполнителей выполненных проектных, строительных и монтажных работ по актам приемки формы N КС-2 и справкам формы N КС-3, на основании которых представляет инвестиционной компании счета на оплату и распределительные письма с указанием конкретных получателей денежных средств (исполнителей) и их платежных реквизитов.

Заказчику аналогичные распределительные письма представляются генподрядчиком с распределением сумм оплаты по конкретным исполнителям - субподрядным организациям и поставщикам материальных ресурсов.

Хозяйственные операции по финансированию строительства учитываются каждым из участников следующим образом:

а) инвестиционная компания ежемесячно отражает оплату непосредственным исполнителям за выполненные работы, оборудование, материалы согласно распределительным письмам заказчика и подрядчиков; перечисление заказчику вознаграждения за выполнение функций заказчика, в том числе по ведению технического надзора в процентах от общей сметной стоимости выполненных работ. При этом дебетуют счет 76, субсчет "Расчеты с заказчиком по оплате капитальных работ и затрат" и кредитуют счет 51 "Расчетный счет";

б) заказчик делает такие учетные записи:

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 61 "Расчеты по авансам выданным",

К-т сч. 76, субсчет "Расчеты с инвестиционной компанией по оплате капитальных работ и затрат"

на сумму затрат, перечисленных исполнителям (подрядчикам, поставщикам и др.);

Д-т сч. 08 "Капитальные вложения",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

на сумму фактических капитальных работ и затрат по строительству объекта.

Расходы на содержание инвестиционной компании предусматриваются сметой расходов, утверждаемой руководителем компании. Учет этих расходов можно осуществлять на счете 30 "Некапитальные работы". До окончания конкретного инвестиционного проекта расходы на содержание компании отражаются в составе незавершенного производства.

Смету расходов на содержание таких инвестиционных компаний можно составлять в порядке, предусмотренном для заказчиков - застройщиков. Средства на содержание инвесторов могут быть включены заказчиком в сводный сметный расчет стоимости строительства в согласованных с ними размерах. Учтенные на счете 30 "Некапитальные работы" затраты в последующем передаются по "авизо" заказчику - застройщику для включения (через счет 08 "Капитальные вложения") в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов.

Если средства на содержание инвестора в сводный сметный расчет стоимости строительства не включены, указанные расходы возмещаются за счет выручки от оказания услуг соинвесторам по управлению инвестиционным проектом. В этом случае стоимость получаемой инвестиционной компанией по окончании строительства компенсации оказанных услуг может быть квалифицирована как выручка от реализации, за счет которой списываются расходы на содержание компании. Выручка от реализации облагается НДС в общеустановленном порядке. Финансовый результат от реализации включается в налогооблагаемую прибыль.

Закрытие финансирования и расчетов, а также формирование инвентарной стоимости объекта производятся по завершении строительства. При этом оформляется ввод объекта в эксплуатацию (а при необходимости - и передача его эксплуатирующей организации) и осуществляется раздел долевой собственности между инвестиционной компанией и соинвесторами.

Вышеуказанные хозяйственные операции учитываются следующими записями:

а) у инвестиционной компании:

Д-т сч. 96 "Целевые финансирование и поступления",

К-т сч. 76, субсч. "Расчеты с заказчиком по оплате капитальных работ и затрат"

списание источников финансирования и закрытие расчетов с заказчиком;

Д-т сч. 01 "Основные средства",

К-т сч. 87 "Добавочный капитал"

зачисление построенного объекта в состав основных средств (эту запись делает эксплуатирующая организация);

б) у заказчика:

Д-т сч. 76, субсч. "Расчеты с инвестиционной компанией по оплате капитальных работ и затрат",

К-т сч. 08 "Капитальные вложения"

формирование инвентарной стоимости объекта и закрытие расчетов с инвестиционной компанией;

в) у соинвестора:

Д-т сч. 08 "Капитальные вложения",

К-т сч. 76, субсч. "Расчеты с инвестором по взносам на долевое участие"

закрытие расчетов с инвестиционной компанией в размере внесенных средств на долевое участие в строительстве;

Д-т сч. 04 "Нематериальные активы",

К-т сч. 08 "Капитальные вложения"

отражено приобретение права собственности на причитающуюся долю в составе введенного в эксплуатацию объекта основных средств.

Подписано в печать П.А.Соколов

30.05.2000 Аудитор

аудиторской фирмы ООО "Информбюро"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——