"Бухгалтерский учет", N 11, 2000

О ДОСТОВЕРНОСТИ И СУЩЕСТВЕННОСТИ ПОКАЗАТЕЛЕЙ

БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ

В современных условиях бухгалтерская отчетность может и должна рассматриваться как важная предпосылка организации эффективных деловых взаимосвязей всех участников рыночных отношений. Однако, чтобы стать реальным фактором делового оборота, информация, содержащаяся в бухгалтерской отчетности организации, должна обладать качественными характеристиками вполне определенного содержания, нести требуемую заинтересованным пользователям нагрузку.

Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99) предусматривается, что бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации, а также о финансовых результатах ее деятельности. При этом достоверной признается бухгалтерская отчетность, сформированная и составленная по правилам, установленным актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации. Одновременно с этим подчеркивается, что если при составлении бухгалтерской отчетности недостаточно данных для формирования полного представления об имущественном и финансовом положении организации, то в бухгалтерскую отчетность включаются соответствующие дополнительные показатели.

В связи с изданием Министерством финансов РФ Приказа "О формах бухгалтерской отчетности организаций" от 13.01.2000 за N 4н соблюдение предъявляемых требований к качественным характеристикам информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности, приобретает особый смысл.

До выхода указанного Приказа Министерство финансов РФ директивно устанавливало формат бухгалтерской отчетности, в рамках которого предусматривалось в основном формировать систему показателей, необходимую для удовлетворения информационных запросов внешних пользователей. Дополнение стандартного формата отчетных показателей ничем не регламентировалось и практически носило инициативный фрагментарный характер. У руководства организации не было реальной заинтересованности и необходимости инициировать расширение показателей отчетности до уровня высококачественного информационного продукта. К настоящему моменту применительно к российским условиям все еще не сформулирован социальный заказ на значимую бухгалтерскую информацию со стороны собственника, деловых партнеров, государства (за исключением реализации функций налогового контроля), а также персонала организаций.

Введение в практический оборот с 2000 г. нормы, согласно которой организациям только рекомендуется при разработке формата бухгалтерской отчетности исходить из образцов форм этой отчетности, коренным образом меняет дело. Теперь руководство организации с полной степенью ответственности перед пользователем бухгалтерской отчетности должно формировать отчетные показатели, обладающие свойством достоверности и полноты.

По поводу указанных характеристик качества бухгалтерской отчетности хотелось бы высказать некоторые соображения.

Требование полноты сведений, раскрываемых в отчетности, в принципе неосуществимо. В силу невозможности объять необъятное бессмысленно стремиться к исчерпывающему набору показателей, на который может возникнуть спрос у фактических и потенциальных пользователей информации. С точки зрения требования полноты информации, большое значение имеет ее актуальность (масштабы бизнеса, организационно - правовая форма управления, сфера и виды деятельности, степень развитости и доступности к источникам привлечения капитала и т.п.); степень защищенности законодательством информационного статуса пользователя деловой информации (налоговые органы, статистические органы, акционеры, инвесторы и т.п.); приоритетность группы пользователей бухгалтерской отчетности. Практически не может быть и речи об исчерпывающе полном предоставлении информации, можно лишь требовать достаточной или разумной полноты отчетных данных.

Выполнить безусловно требования полноты данных отчетности невозможно хотя бы потому, что балансовые обобщения всегда предполагают объединение в общий итог разнородных по форме данных.

Еще одна причина неисполнимости требования полноты информированности пользователей состоит в том, что в силу различия экономических интересов лиц, участвующих в делах предприятия, невозможно достичь консенсуса их точек зрения (что определяет различия методов денежной оценки, степени детальности состава показателей), добиться одинакового подхода к раскрытию отчетных показателей. Полная прозрачность бухгалтерской отчетности может создать ситуацию мелочной опеки руководства со стороны собственника или несоразмерных требований третьих лиц.

Следует подчеркнуть, что полнота раскрытия данных бухгалтерской отчетности является одной из ряда качественных характеристик деловой информации (не менее значимыми являются сопоставимость, уместность, прозрачность, понятность раскрываемой информации). Мировая практика формирования и подтверждения качества и полезности данных бухгалтерской отчетности пошла не по пути достижения неограниченной полноты отчетных показателей (не путать с полнотой учета!), а по пути раскрытия статей, которые являются существенными и прозрачными для интерпретации имущественного и финансового положения предприятия, а также совершаемого им экономического оборота (доходы, расходы, прибыль) со стороны различных групп заинтересованных лиц.

В соответствии с международными стандартами финансовой отчетности существенной признается такая статья или внесистемно полученная информация, отсутствие которой в отчетности может повлечь за собой ошибочные экономические решения внешних пользователей (финансовых и инвестиционных решений, оценки операционной деятельности, кредитной политики, качества менеджмента).

В российской же практике понятие существенности увязывается с 5%-ным пороговым значением показателей в зависимости от степени влияния на оценку финансового положения, результатов деятельности и движения денежных средств. При этом, как видим, качественная характеристика подменяется критерием количественного характера. Аналогичный подход выдерживается также при подготовке аудиторских заключений, где высказывается профессиональное мнение аудитора не о существенности данных для пользователя отчетности, а об установленном существенном или несущественном характере отклонений от правильно сформированных показателей.

Полагаем, что понятие существенности эквивалентно понятию достаточной или разумной полноты отчетных данных по составу показателей.

Вторым признаком, гарантирующим качество представляемых в бухгалтерской отчетности сведений, является их достоверность. При этом исходят из того, что информация, единообразно сформированная и представленная по общеизвестным и признаваемым всеми заинтересованными лицами правилам (в соответствии с нормативной системой регулирования бухгалтерского учета на территории РФ), исключает неоднозначность толкования этой информации, а также позволяет избежать противоречий норм учета и норм хозяйственного законодательства - гражданского, налогового, финансового и т.п.

Представляется, что такого рода положение было бы, безусловно, непререкаемо и практически не столь часто нарушаемо, если бы не ряд условий.

Во-первых, трудно добиться того, чтобы бухгалтерский учет формировал информацию о бизнесе по принципам и правилам, адекватным логике и деловой практике хозяйствующих субъектов (т.е., чтобы логика учета не вступала в противоречие с философией и логикой здравого смысла бизнесмена).

Во-вторых, если бы регламентирующие нормы учета и отчетности, действующие на территории Российской Федерации, признавались мировым экономическим сообществом и не существовало бы проблемы гармонизации российского учета с международными правилами учета и отчетности.

В-третьих, если бы нормативная база регламентации бухгалтерского учета в РФ была самодостаточна, исчерпывающе и непротиворечиво описывала порядок учета любых традиционных и нестандартных хозяйственных операций.

В-четвертых, если бы последовательное применение правил и приемов регистрации и обобщения фактов на счетах бухгалтерского учета позволяло в системном порядке переходить от бухгалтерских регистров к статьям бухгалтерской отчетности по принципу перманентного баланса.

Ни в коем случае не ставя под сомнение необходимость обеспечения достоверности отчетных показателей, отметим, что само по себе соблюдение этого требования не решает проблемы формирования качественной информации. Отчетные показатели могут соответствовать критериям достоверности, но при этом не обладать свойством полезности и существенности для пользователя. Тому есть ряд примеров.

Так, в отчете о прибылях и убытках сведения о сумме процентов к уплате за пользование банковским кредитом приводятся в размере, признаваемом и относимом на расходы отчетного периода. В результате возникает разрыв между суммой процентов к уплате, начисляемой и фактически выплачиваемой в соответствии с условиями кредитного договора, и той суммой, которая может быть отнесена к издержкам отчетного периода по принятым правилам учета. Для пользователя бухгалтерской отчетности существенно получить реальное представление о том, какие средства организация направляет на обслуживание основной суммы долга, показываемой в бухгалтерском балансе.

Именно сравнение фактической суммы срочной уплаты по кредитному договору с величиной основного долга позволяет при финансовом контроле со стороны собственника и кредиторов определить фактическую цену заемного финансирования. В случае же ограниченного обращения процентных издержек по банковскому кредиту реальное положение дел с эффективностью привлечения заемного контракта вуалируется.

Второй пример связан с арендой. Согласно Приказу Министерства финансов РФ от 17.02.1997 N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга" стоимость лизингового имущества, поступающего лизингополучателю, отражается по дебету счета капитальных вложений в корреспонденции с кредитом счета расчетов с разными дебиторами и кредиторами.

Указанная процедура учета, в конечном счете, приведет к тому, что в первом разделе актива баланса будет отражена стоимость имущества в долгосрочной аренде, а обязательства по договору лизинга у получателя этого имущества будут отражаться в составе краткосрочных пассивов.

Финансовые аналитики при оценке показателей ликвидности, структуры финансирования, рентабельности инвестиций и т.п. неминуемо получат неточные оценки финансового положения организации. Причина - изначально заложенная асимметрия источников финансирования и характера вложений в имущество организации.

В качестве третьего примера можно привести ситуацию с отражением показателей прибыли. В ф. N 2, применяемой с 1 января 2000 г., находят отражение два новых показателя: "валовая прибыль" - стр. 029 и "чистая прибыль" (нераспределенная прибыль отчетного периода) - стр. 190. Сформировав эти показатели по требуемым алгоритмам данной формы, пользователь неизбежно столкнется с необходимостью разрешения противоречий:

содержание категорий "валовая прибыль" в ф. N 2 и в приложении к справке по расчету фактической суммы налога на прибыль будет совершенно различно;

содержание категорий "чистая прибыль" и "нераспределенная прибыль отчетного периода" является несовпадающим.

Изъятие капитала Нераспределенная

(прибыль,подлежащая прибыль отчетного

Чистая прибыль - распределению между = периода

участниками, (реинвестированная

дивидендные выплаты) прибыль)

В заключение отметим, что в нормативных документах, регламентирующих формирование бухгалтерской отчетности, более корректно было бы использовать не термин "полная и достоверная" информация, а "существенная" информация, или информация, имеющая существенное значение для законодательно устанавливаемых приоритетных групп пользователей.

Подписано в печать А.Н.Хорин

15.05.2000 Доктор экономических наук

МГУ

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——