"Консультант Бухгалтера", N 6, 2000

ОТЛИЧИТЕЛЬНЫЕ ОСОБЕННОСТИ СОСТАВЛЕНИЯ

БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ В 2000 ГОДУ

С изданием Приказа Минфина России от 13.01.2000 N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее именуемый Приказом Минфина России N 4н) изменились формы бухгалтерской отчетности, включаемые в состав промежуточного (квартального) и годового отчета предприятий и организаций, а также порядок их заполнения. Ранее действовавший Приказ Минфина России от 12.11.1996 N 97 "О годовой бухгалтерской отчетности организации" утратил силу, поэтому уточнить некоторые моменты по порядку заполнения бухгалтерской отчетности, начиная с 2000-го года представляется актуальным.

Заметим сразу, что кардинальных изменений в отчетности не произошло. "Бухгалтерский баланс" по-прежнему является формой N 1, "Отчет о прибылях и убытках" - формой N 2. В качестве приложений в состав годовой бухгалтерской отчетности включены "Отчет об изменениях капитала" (форма N 3), "Отчет о движении денежных средств" (форма N 4), "Приложение к Бухгалтерскому балансу" (форма N 5), "Отчет о целевом использовании полученных средств" (форма N 6). Предприятиям рекомендовано при разработке форм бухгалтерской отчетности учитывать образцы форм, сообщенные Приказом Минфина России N 4н, а также Указания об объеме форм бухгалтерской отчетности и Указания о порядке составления бухгалтерской отчетности, которые являются Приложением к вышеназванному Приказу.

Заметим при этом, что организации редко используют свое право самостоятельно разрабатывать и дополнять типовые формы отчетности, так как все они очень универсальны, могут использоваться предприятиями любых организационно - правовых форм, видов деятельности и размеров.

Новый порядок заполнения бухгалтерской отчетности введен в действие, начиная с отчетов 2000 г. Вся бухгалтерская отчетность должна представлять собой единую систему данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности и составляться на основе данных бухгалтерского учета. В соответствии с п.33 разд.VII ПБУ 4/99 данные бухгалтерского баланса на начало отчетного периода должны быть сопоставимы с данными бухгалтерского баланса за период, предшествующий отчетному (аналогичное требование предъявляется к сопоставимости показателей всех отчетных форм по данным за предшествующий период). Бухгалтер предприятия должен учесть новые требования к составлению отчетности при переносе данных прошлого (1999) года, так как отчетность за 1999 г. составлялась до издания Приказа Минфина России N 4н.

Объем форм бухгалтерской отчетности

Разнообразие организационно - правовых форм предприятий и организаций ведет к некоторым отличиям у них форм в составе промежуточной (квартальной) и годовой отчетности. В соответствии с Указаниями об объеме форм бухгалтерской отчетности отчетность предприятий и организаций должна состоять из документов определенных форм. Количество и состав отчетов зависит от организационно - правовой формы предприятия, масштаба его деятельности, численности работающих и некоторых других факторов.

Существует пять вариантов состава представляемой отчетности. Для упрощения требования к объему отчетных форм для экономических субъектов сведены в таблицу.

     
   ————T——————————————————————T——————————————————T——————————————————¬
   | N |     Классификация    |  Состав и объем  |  Состав и объем  |
   |п/п|      предприятий     |   промежуточной  |     годовой      |
   |   |     и организаций    |   (квартальной)  |    отчетности    |
   |   |                      |    отчетности    |                  |
   +———+——————————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |1  |Экономические субъек— |Обязательно:      |Обязательно:      |
   |   |ты, не являющиеся     |1. Бухгалтерский  |1. Бухгалтерский  |
   |   |субъектами малого     |баланс (форма N 1)|баланс (форма N 1)|
   |   |предпринимательства,  |2. Отчет о прибы— |2. Отчет о прибы— |
   |   |некоммерческими и об— |лях и убытках     |лях и убытках     |
   |   |щественными организа— |(форма N 2)       |(форма N 2)       |
   |   |циями                 |Дополнительно     |3. Отчет об изме— |
   |   |                      |могут быть        |нениях капитала   |
   |   |                      |представлены:     |(форма N 3)       |
   |   |                      |Отчет о движении  |4. Отчет о движе— |
   |   |                      |денежных средств  |нии денежных      |
   |   |                      |(форма N 4)       |средств           |
   |   |                      |Пояснительная за— |(форма N 4)       |
   |   |                      |писка и другие    |5. Приложение к   |
   |   |                      |формы отчетности  |бухгалтерскому ба—|
   |   |                      |                  |лансу (форма N 5) |
   |   |                      |                  |6. Пояснительная  |
   |   |                      |                  |записка           |
   |   |                      |                  |Аудиторское заклю—|
   |   |                      |                  |чение (только в   |
   |   |                      |                  |случае обязатель— |
   |   |                      |                  |ного аудита)      |
   +———+——————————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |2  |Субъекты малого пред— |Обязательно:      |Обязательно:      |
   |   |принимательства, не   |1. Бухгалтерский  |1. Бухгалтерский  |
   |   |применяющие упрощенную|баланс (форма N 1)|баланс (форма N 1)|
   |   |систему учета и отчет—|2. Отчет о прибы— |2. Отчет о прибы— |
   |   |ности согласно Феде—  |лях и убытках     |лях и убытках     |
   |   |ральному закону       |(форма N 2)       |(форма N 2)       |
   |   |N 222—ФЗ, и не обязан—|                  |Имеют право       |
   |   |ные проводить незави— |                  |не представлять:  |
   |   |симую аудиторскую про—|                  |Отчет об изменени—|
   |   |верку                 |                  |ях капитала       |
   |   |                      |                  |(форма N 3)       |
   |   |                      |                  |Отчет о движении  |
   |   |                      |                  |денежных средств  |
   |   |                      |                  |(форма N 4)       |
   |   |                      |                  |Приложение к      |
   |   |                      |                  |бухгалтерскому ба—|
   |   |                      |                  |лансу (форма N 5) |
   |   |                      |                  |Пояснительную     |
   |   |                      |                  |записку           |
   +———+——————————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |3  |Субъекты малого       |Обязательно:      |Обязательно:      |
   |   |предпринимательства,  |1. Бухгалтерский  |1. Бухгалтерский  |
   |   |не применяющие        |баланс (форма N 1)|баланс (форма N 1)|
   |   |упрощенную систему    |2. Отчет о прибы— |2. Отчет о прибы— |
   |   |учета и отчетности    |лях и убытках     |лях и убытках     |
   |   |согласно              |(форма N 2)       |(форма N 2)       |
   |   |Федеральному закону   |                  |3. Аудиторское    |
   |   |N 222—ФЗ, и не        |                  |заключение        |
   |   |обязанные проводить   |                  |4. Пояснительная  |
   |   |независимую           |                  |записка           |
   |   |аудиторскую проверку  |                  |Имеют право не    |
   |   |                      |                  |представлять      |
   |   |                      |                  |(при отсутствии   |
   |   |                      |                  |соответствующих   |
   |   |                      |                  |данных):          |
   |   |                      |                  |Отчет об изменени—|
   |   |                      |                  |ях капитала       |
   |   |                      |                  |(форма N 3)       |
   |   |                      |                  |Отчет о движении  |
   |   |                      |                  |денежных средств  |
   |   |                      |                  |(форма N 4)       |
   |   |                      |                  |Приложение к бух— |
   |   |                      |                  |галтерскому балан—|
   |   |                      |                  |су (форма N 5)    |
   +———+——————————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |4  |Некоммерческие        |Обязательно:      |Обязательно:      |
   |   |организации           |1. Бухгалтерский  |1. Бухгалтерский  |
   |   |                      |баланс (форма N 1)|баланс (форма N 1)|
   |   |                      |2. Отчет о прибы— |2. Отчет о прибы— |
   |   |                      |лях и убытках     |лях и убытках     |
   |   |                      |(форма N 2)       |(форма N 3)       |
   |   |                      |Дополнительно     |Имеют право       |
   |   |                      |могут быть        |не представлять:  |
   |   |                      |представлены:     |Отчет об изменени—|
   |   |                      |Отчет о движении  |ях капитала       |
   |   |                      |денежных средств  |(форма N 3)       |
   |   |                      |(форма N 4)       |Отчет о движении  |
   |   |                      |Пояснительная за— |денежных средств  |
   |   |                      |писка и другие    |(форма N 4)       |
   |   |                      |формы отчетности  |Приложение к бух— |
   |   |                      |                  |галтерскому балан—|
   |   |                      |                  |су (форма N 5)    |
   |   |                      |                  |Рекомендуется     |
   |   |                      |                  |составлять:       |
   |   |                      |                  |Отчет о целевом   |
   |   |                      |                  |использовании по— |
   |   |                      |                  |лученных средств  |
   |   |                      |                  |(форма N 6)       |
   +———+——————————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |5  |Общественные организа—|Промежуточная     |Обязательно:      |
   |   |ции (объединения), не |(квартальная) бух—|1. Бухгалтерский  |
   |   |осуществляющие пред—  |галтерская отчет— |баланс (форма N 1)|
   |   |принимательской дея—  |ность не представ—|2. Отчет о прибы— |
   |   |тельности и не имею—  |ляется            |лях и убытках     |
   |   |щие, кроме выбывающего|                  |(форма N 2)       |
   |   |имущества оборотов    |                  |Имеют право       |
   |   |по продаже товаров    |                  |не представлять:  |
   |   |(работ, услуг)        |                  |Отчет об изменени—|
   |   |                      |                  |ях капитала       |
   |   |                      |                  |(форма N 3)       |
   |   |                      |                  |Отчет о движении  |
   |   |                      |                  |денежных средств  |
   |   |                      |                  |(форма N 4)       |
   |   |                      |                  |Приложение к бух— |
   |   |                      |                  |галтерскому балан—|
   |   |                      |                  |су (форма N 5)    |
   |   |                      |                  |Пояснительную     |
   |   |                      |                  |записку           |
   +———+——————————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |                           ВНИМАНИЕ!                            |
   |  Организации, получающие бюджетные средства, обязаны в составе |
   |  бухгалтерской информации представлять отчетность о характере  |
   |    использования бюджетных средств по формам, установленным    |
   |                        Минфином России.                        |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Перечень показателей, по которым экономические

субъекты подлежат обязательной независимой

ежегодной аудиторской проверке

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 07.12.1994 N 1355 "Об основных критериях (системе показателей) деятельности экономических субъектов, по которым их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке" (в редакции изменений и дополнений, внесенных Постановлением Правительства РФ от 25.04.1995 N 408) определены четыре критерия, по которым бухгалтерская (финансовая отчетность) экономических субъектов подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке.

В зависимости от организационно - правовой формы ежегодная аудиторская проверка обязательна для открытых акционерных обществ (ОАО), независимо от числа акционеров и размера Уставного капитала.

По виду деятельности подлежат аудиту банки и другие кредитные учреждения, страховые организации и общества взаимного страхования, товарные и фондовые биржи, инвестиционные институты (в том числе инвестиционные и чековые инвестиционные фонды, холдинговые компании), внебюджетные фонды, источниками образования средств которых являются предусмотренные законодательством Российской Федерации обязательные отчисления, производимые юридическими и физическими лицами, благотворительные и иные фонды (кроме инвестиционных), источниками образования средств которых являются добровольные отчисления юридических и физических лиц (в том числе негосударственные пенсионные фонды), другие экономические субъекты, обязательный аудит которых предусмотрен действующим законодательством.

По составу уставного капитала аудит обязателен в отношении предприятий с иностранными инвестициями.

По финансовым показателям деятельности за отчетный год аудиторская проверка проводится на предприятиях, если выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (строка 010 формы N 2) более чем 500 000 МРОТ или сумма активов баланса на конец отчетного года (строка 300 формы N 1) превышает 200 000 МРОТ.

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 29.01.2000 N 81 "Об аудиторских проверках федеральных государственных унитарных предприятий" в четвертый критерий, начиная с отчетности за 1999 г., включены и федеральные государственные унитарные предприятия.

При этом все аудиторские организации для проведения проверок на унитарных предприятиях должны пройти конкурсный отбор, итоги которого должны быть опубликованы в средствах массовой информации.

Таким образом, если предприятие не подпадает под выше перечисленные критерии показателей аудиторское заключение не требуется. Хотя, безусловно, по решению самой организации всегда может быть проведена инициативная аудиторская проверка в соответствии с Временными правилами аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденными Указом Президента РФ от 22.12.1993 N 2263.

Дополнительные требования к заполнению

и порядку представления бухгалтерской отчетности

Пунктом 5 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности установлено, что представляемая отчетность прилагается к сопроводительному письму организации, оформленному в установленном порядке и содержащему информацию о составе (количестве форм) представляемой бухгалтерской отчетности. При этом заметим, что форма сопроводительного письма произвольна, но должна содержать реквизиты, обязательные для любого бухгалтерского документа (то есть должно быть наименование документа, дата его составления, наименование организации, от имени которой составлена отчетность, перечень представляемых форм, их количество, название должностей лиц, составивших отчетность и ответственных за ведение бухгалтерского учета, их подписи с расшифровкой фамилии).

Данные в представляемой бухгалтерской отчетности приводятся в тысячах рублей без десятичных знаков (либо в миллионах рублей без десятичных знаков для организаций, имеющих существенные обороты продаж, обязательств и т.п.).

При составлении отчетности следует руководствоваться действующими нормативными актами. К сожалению, их перечень достаточно обширен и постоянно пополняется. Ввиду того, что бухгалтерская отчетность охватывает все стороны деятельности организации, при ее составлении следует руководствоваться Законом о бухгалтерском учете, Положением по ведению бухгалтерского учета, Положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ), Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов), Положением о составе затрат, существующими Инструкциями о порядке исчисления определенных видов налогов, уплачиваемых предприятием.

Рассмотрим более подробно две основных формы бухгалтерской отчетности - "Бухгалтерский баланс" (форма N 1) и "Отчет о прибылях и убытках" (форма N 2), в свете внесенных Приказом Минфина России N 4н изменений при их заполнении.

Отличительные особенности составления

Бухгалтерского баланса (форма N 1) в 2000 году

Актив Бухгалтерского баланса состоит из двух разделов (ранее их было три): внеоборотных активов (I) и оборотных активов (II). Раздел "Убытки", ранее включавший в себя статьи "Непокрытые убытки прошлых лет (88)" и "Непокрытый убыток отчетного года", начиная с отчетности 2000 г. отсутствует в Активе баланса. Соответствующие строки (с небольшим изменением в названии) содержатся в разд.III Пассива баланса. Они называются "Непокрытый убыток прошлых лет (88)" и "Непокрытый убыток отчетного года (88)" (строки 465 и 475 соответственно). При этом в соответствии с п.20 ПБУ 4/99 непокрытый убыток прошлых лет и отчетного года будет уменьшать итог раздела "Капитал и резервы" Пассива баланса.

Сущность внесенных изменений продемонстрируем на примере.

Если баланс организации за предшествующий год выглядел следующим образом (названия статей сокращены, цифры условны):

     
   —————————————————————————————————T———————————————————————————————¬
   |             Актив              |             Пассив            |
   +——————————————T————————T————————+——————————————T———————T————————+
   | Наименование |   Код  |Значение| Наименование |  Код  |Значение|
   |    статьи    | строки |        |    статьи    | строки|        |
   |   (раздела)  |        |        |   (раздела)  |       |        |
   +——————————————+————————+————————+——————————————+———————+————————+
   |I. Внеоборот— |        |        |IV. Капитал и |       |        |
   |ные активы    |        |        |резервы       |       |        |
   |ИТОГО по      |   190  |  1000  |Уставный      |  410  |  1000  |
   |разд.I        |        |        |капитал       |       |        |
   |              |        |        |Резервный     |  430  |  2000  |
   |              |        |        |капитал (86)  |       |        |
   |              |        |        |ИТОГО по      |  490  |  3000  |
   |              |        |        |разд.IV       |       |        |
   +——————————————+————————+————————+——————————————+———————+————————+
   |II. Оборотные |        |        |V. Долгосроч— |       |        |
   |активы        |        |        |ные пассивы   |       |        |
   |ИТОГО по      |   290  |  5000  |ИТОГО по      |  590  |  2000  |
   |разд.II       |        |        |разд.V        |       |        |
   +——————————————+————————+————————+——————————————+———————+————————+
   |III. Убытки   |        |        |VI. Кратко—   |       |        |
   |Непокрытые    |   310  |   27   |срочные пасси—|       |        |
   |убытки прошлых|        |        |вы            |       |        |
   |лет (88)      |        |        |ИТОГО         |  690  |  1027  |
   |Непокрытый    |   320  |    х   |по разд.VI    |       |        |
   |убыток        |        |        |              |       |        |
   |отчетного года|        |        |              |       |        |
   |ИТОГО по      |   390  |   27   |              |       |        |
   |разд.III      |        |        |              |       |        |
   +——————————————+————————+————————+——————————————+———————+————————+
   |Баланс (сумма |   399  |  6027  |Баланс (сумма |  699  |  6027  |
   |строк 190 +   |        |        |строк 490 +   |       |        |
   |290 + 390)    |        |        |590 + 690)    |       |        |
   L——————————————+————————+————————+——————————————+———————+—————————
   

то при перенесении данных в новую форму, баланс будет выглядеть следующим образом (непокрытый убыток прошлых лет, уменьшающий итог раздела III Пассива баланса, в соответствии с международными правилами ведения бухгалтерского учета показывается в скобках):

     
   —————————————————————————————————T———————————————————————————————¬
   |             Актив              |             Пассив            |
   +——————————————T————————T————————+——————————————T———————T————————+
   | Наименование |   Код  |Значение| Наименование |  Код  |Значение|
   |    статьи    | строки |        |    статьи    | строки|        |
   |   (раздела)  |        |        |   (раздела)  |       |        |
   +——————————————+————————+————————+——————————————+———————+————————+
   |I. Внеоборот— |   190  |  1000  |III. Капитал  |       |        |
   |ные активы    |        |        |и резервы     |       |        |
   |ИТОГО по      |        |        |Уставный      |  410  |  1000  |
   |разд.I        |        |        |капитал       |       |        |
   |              |        |        |Резервный     |  430  |  2000  |
   |              |        |        |капитал       |       |        |
   |              |        |        |Непокрытый    |  465  |  (27)  |
   |              |        |        |убыток прошлых|       |        |
   |              |        |        |лет (88)      |       |        |
   |              |        |        |ИТОГО         |  490  |  2973  |
   |              |        |        |по разд.III   |       |        |
   +——————————————+————————+————————+——————————————+———————+————————+
   |II. Оборотные |        |        |V. Долгосроч— |       |        |
   |активы        |        |        |ные обязатель—|       |        |
   |ИТОГО по      |   290  |  5000  |ства          |       |        |
   |разд.II       |        |        |ИТОГО         |  590  |  2000  |
   |              |        |        |по разд.V     |       |        |
   +——————————————+————————+————————+——————————————+———————+————————+
   |              |        |        |VI. Кратко—   |       |        |
   |              |        |        |срочные обяза—|       |        |
   |              |        |        |тельства      |       |        |
   |              |        |        |ИТОГО по      |  690  |  1027  |
   |              |        |        |разд.VI       |       |        |
   +——————————————+————————+————————+——————————————+———————+————————+
   |Баланс (сумма |   300  |  6000  |Баланс (сумма |  700  |  6000  |
   |строк 190 +   |        |        |строк 490 +   |       |        |
   |290)          |        |        |590 + 690)    |       |        |
   L——————————————+————————+————————+——————————————+———————+—————————
   

Следует обратить внимание на то, что с отчетности за 2000 г. разд.I актива баланса "Внеоборотные активы" претерпел следующие изменения:

- во-первых, в составе нематериальных активов (строка 110) выделена в отдельную позицию деловая репутация организации (код строки 113), которая в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета характеризуется как превышение покупной цены приватизированного имущества над его оценочной (начальной) стоимостью;

- во-вторых, отдельной строкой следует указывать в составе доходных вложений в материальные ценности (строка 135) имущество для передачи в лизинг (строка 136) и имущество, предоставляемое по договору проката (строка 137).

Изменения претерпел и разд.II актива баланса "Оборотные активы", в котором отсутствует отдельная строка "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы". МБП, начиная с отчетности 2000 г., показываются в составе запасов в строке 211 вместе со стоимостью сырья, материалов как другие аналогичные ценности. Указанная строка актива включает в себя остатки по счетам 10 "Материалы", 16 "Отклонение в стоимости материалов", а также 12 "МБП" за вычетом остатка по счету 13 "Износ МБП" так, чтобы сформировать остаточную стоимость малоценных и быстроизнашивающихся предметов на отчетную дату.

Важность организации учета ценностей, учитываемых на забалансовых счетах, подтверждена перенесением в состав Бухгалтерского баланса из формы N 5 соответствующей Справки. Заметим, что до издания Приказа Минфина России N 4н Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах, заполнялась один раз в год в составе годовой отчетности (причем не всеми предприятиями), хотя важность и влияние на финансовое положение организации остатков по статьям забалансового учета не вызывает сомнений. Ввиду того, что для многих бухгалтеров необходимость заполнения Справки о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах, может вызвать вопросы, прокомментирует ее более подробно.

Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности предприятий наряду с синтетическими балансовыми счетами предусмотрено 11 забалансовых счетов, остатки по некоторым из них переносятся в Справку (строки 910 - 980 и вписываемая "свободная" строка 990).

Счета забалансового учета предназначены:

- для учета средств, не принадлежащих предприятию, но находящихся в его распоряжении (счет 001 "Арендованные основные средства", счет 005 "Оборудование, принятое для монтажа"), либо находящихся в предприятии на ответственном хранении (счет 002 "Товарно - материальные ценности, принятые на ответственное хранение"), принятие в переработку, на комиссию (счет 003 "Материалы, принятые в переработку", счет 004 "Товары, принятые на комиссию");

- для учета источников покрытия износа не принадлежащего предприятию жилищного фонда (счет 014 "Износ жилищного фонда") и других объектов внешнего благоустройства (счет 015 "Износ объектов внешнего благоустройства и других аналогичных объектов");

- для учета условных прав (счет 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные", счет 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов");

- для учета условных обязательств (счет 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные");

- для контроля за отдельными хозяйственными операциями (счет 006 "Бланки строгой отчетности", учет на нем ведется в условной оценке и контроль осуществляется как за движением самих бланков строгой отчетности, так и частично - за действиями материально ответственных лиц).

Учет на забалансовых счетах ведется по простой схеме, без применения метода двойной записи, то есть бухгалтерская проводка содержит не традиционные дебет и кредит корреспондирующих счетов, а только дебет или кредит забалансового счета.

Забалансовые счета подлежат инвентаризации с составлением отдельных описей на имеющиеся забалансовые ценности. Правильно организованный контроль за движением забалансовых ценностей, их своевременным оприходованием и списанием на основании первичных учетных документов сделает возможным заполнение Справки о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах, без каких-либо проблем.

Отличительные особенности составления

Отчета о прибылях и убытках (форма N 2) в 2000 году

Отчет о прибылях и убытках (форма N 2) претерпел наиболее значительные изменения. Они коснулись содержания статей доходов и расходов, их количества и группировки по подразделам. Отчет о прибылях и убытках, традиционно вызывающий наибольшее количество вопросов, стал более подробным, а необходимость ежеквартального заполнения Расшифровки отдельных прибылей и убытков, и ежегодного представления справочных данных по дивидендам для акционерных обществ сделал саму форму N 2 более сложной для заполнения.

Все изменения связаны с вступлением в силу в 2000 г. ПБУ 4/99, ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.

При заполнении отчета о прибылях и убытках наибольшее внимание должно быть уделено формированию двух показателей, отражаемых по строкам 010 и 020 соответственно. Это выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей) и себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг. Традиционно расчет именно выручки и себестоимости вызывают наибольшее количество вопросов.

В соответствии с п.п.1 и 2 ПБУ 9/99 доходами организации (от предпринимательской и иной деятельности) признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг отнесена к доходам от обычных видов деятельности (п.5 ПБУ 9/99). Следует обратить внимание, что "увеличение экономических выгод, приводящее к увеличению капитала организации" возможно путем:

- поступления денежных средств (в кассу, на расчетный счет, на расчетный счет другой организации по распоряжению владельца выручки);

- получения активов в виде иного имущества (нематериальных активов, основных средств, передачи незавершенного строительства, сырья, материалов, МБП, ценных бумаг, долей, паев, акций, облигаций и т.п.) в счет оплаты за отгруженную продукцию, проданные товары, выполненные работы, оказанные услуги, а также в виде получения работ и услуг, не имеющих материально - вещественной формы, но потребляемых в процессе производства и приводящих, в конечном итоге, к увеличению капитала организации;

- погашения взаимных обязательств (долгов) вследствие зачета взаимных требований при осуществлении товарообменных (бартерных) операций и операций по взаимному оказанию услуг.

Но не все поступления хозяйствующему субъекту являются его выручкой. В строке 010 отчета о прибылях и убытках отражается выручка (нетто), не включающая в себя НДС, акцизы, налог с продаж, экспортные пошлины и иные обязательные платежи.

Кроме того, выручкой (нетто) не являются поступления в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг, а также полученные авансы. Кроме того, в выручку (нетто) не включаются поступления по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п. (то есть выручка контрагента, подлежащая перечислению посредником при участии его в расчетах и получающим доходы в виде надбавок, комиссионных и аналогичных вознаграждений).

Кроме того, выручкой (нетто) не является:

- полученный задаток (денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения (п.1 ст.380 ГК РФ);

- денежные средства и иное имущество, полученное в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю. Напомним, что предметом залога может быть всякое имущество, в том числе вещи и имущественные права (требования), за исключением имущества, изъятого из оборота, а также требований, неразрывно связанных с личностью кредитора и иных прав, уступка которых другому лицу запрещена законом (п.1 ст.336 ГК РФ).

Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности при соблюдении следующих условий, изложенных в п.12 ПБУ 9/99:

а) организация должна иметь право на получение выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате получения выручки произойдет увеличение экономических выгод организации;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией (и относящиеся к полученной выручке), могут быть определены.

В случае, если хотя бы одно из пяти условий не исполнено, в бухгалтерском учете отражается не выручка, а кредиторская задолженность.

Ввиду того, что выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (строка 010) подлежит расшифровке в зависимости от вида деятельности (вида продукции, товара), имеющих существенное значение для формирования бухгалтерской отчетности (то есть составляющие пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период), рассмотрим пример заполнения строки 010 формы 2.

Пример. Организация за отчетный период (6 месяцев) получила следующие поступления:

1. На расчетный счет за выполнение работ по договору строительного подряда (вид деятельности - строительство) - 1200 руб. (в том числе 200 руб. НДС), при этом в отчетном периоде подписан акт приемки работ на всю полученную сумму.

2. Наличными в кассу за оказание услуг по ремонту компьютерной техники (вид деятельности - ремонт) - 1260 руб. (в том числе 200 руб. НДС и 60 руб. НСП), ремонт выполнен и принят заказчиком по акту.

3. На расчетный счет арендная плата на год вперед 14 400 руб. (в том числе 2400 НДС), причем предоставление активов в аренду является предметом деятельности организации и ее обычным видом дохода.

4. Аванс на выполнение ремонтных работ в размере 600 руб. (в том числе НДС 100 руб.).

5. Задаток в кассу под выполнение договора строительного подряда (вид деятельности - строительство) - 700 руб. (НДС и НСП нет).

6. Итого поступлений 18 160 руб. (по расчету 1200 руб. + 1260 руб. + 14 400 руб. + 600 руб. + 700 руб.).

При расчете выручки (нетто) и заполнении строки 010 отчета о прибылях и убытках следует учесть, что НДС и НСП исключаются из общей суммы поступлений, поэтому выручка по договору строительного подряда (п.1 примера) включается в выручку (нетто) в сумме 1000 руб.

Аналогично выручка за ремонт компьютерной техники (п.2 примера) составит 1000 руб.

Арендная плата (п.2 примера), являющаяся для рассматриваемой организации одним из обычных видов деятельности в силу п.5 ПБУ 9/99 включается в выручку (нетто) без НДС и отражается в учете исходя из допущения временной определенности хозяйственной деятельности (п.15 ПБУ 9/99). Это означает, что в выручку (нетто) должна быть включена сумма арендной платы, соответствующая отчетному периоду (за 6 месяцев) по следующему расчету

(14 400 - 2400 НДС) : 12 мес. х 6 мес. = 6000 руб.

Аванс на выполнение ремонтных работ (п.4 примера) не может быть включен в выручку (нетто) до фактического выполнения ремонта и приемки его заказчиком.

Задаток под выполнение договора строительного подряда (п.5 примера) не признается выручкой (нетто) в силу п.3 ПБУ 9/99.

Таким образом, из общей суммы поступлений за отчетный период в выручку (нетто) рассматриваемой организации включается сумма 8000 руб. и строки 010 - 013 формы N 2 заполняются следующим образом:

В тыс. руб.

     
   —————————————————————————T——————————T———————————T————————————————¬
   |      Наименование      |Код строки|За отчетный| За аналогичный |
   |       показателя       |          |   период  |     период     |
   |                        |          |           |предыдущего года|
   +————————————————————————+——————————+———————————+————————————————+
   |I. Доходы и расходы по  |          |           |                |
   |обычным видам деятель—  |          |           |                |
   |ности                   |          |           |                |
   |Выручка (нетто) от про— |    010   |     8     |                |
   |дажи товаров, продукции,|          |           |                |
   |работ, услуг (за минусом|          |           |                |
   |налога на добавленную   |          |           |                |
   |стоимость, акцизом и    |          |           |                |
   |иных аналогичных плате— |          |           |                |
   |жей)                    |          |           |                |
   +————————————————————————+——————————+———————————+————————————————+
   |В том числе:            |          |           |                |
   |За выполнение строитель—|    011   |     1     |                |
   |ных работ               |          |           |                |
   +————————————————————————+——————————+———————————+————————————————+
   |За оказание ремонтных   |    012   |     1     |                |
   |услуг                   |          |           |                |
   +————————————————————————+——————————+———————————+————————————————+
   |От сдачи имущества      |    013   |     6     |                |
   |в аренду                |          |           |                |
   L————————————————————————+——————————+———————————+—————————————————
   

Формирование себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг и заполнение строк 020 - 023 Отчета о прибылях и убытках осуществляется с учетом положений ПБУ 10/99. В общем случае расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества) в соответствии с п.2 ПБУ 10/99.

Однако не всякое выбытие активов признается расходами организации. Не является расходами выбытие активов (п.3 ПБУ 10/99):

- в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.), которые являются объектами капитальных долгосрочных вложений и в последствии будут переносить свою стоимость на производимую продукцию через амортизацию;

- вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи), а в виде формирования инвестиций в другие организации;

- перечисление средств в виде благотворительных взносов и выплат, а также направление их на мероприятия, непосредственно не связанные с процессом производства (спортивные, культурно - просветительские и т.п.);

- перечисление средств в порядке предварительной оплаты материально - производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

- перечисление средств в виде авансов и задатка;

- в погашение кредитов, займов, полученных организацией;

- по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу клиента, принципала и т.п.

Важным является п.19 ПБУ 10/99, который прямо указывает, что расходы в отчете о прибылях и убытках признаются:

- с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов);

- путем их обоснованного распределения между отчетными периодами;

- по расходам, признанным в отчетном периоде, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов;

- независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы;

- когда возникают обстоятельства, не обусловленные признанием соответствующих активов.

Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг является расходами по обычным видам деятельности и формируется на базе расходов, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров (п.9 ПБУ 10/99).

Используя некоторые сведения примера N 1, рассмотрим вариант заполнения строк 020 - 023 формы N 2.

Пример. Организация за отчетный период (6 месяцев) произвела следующие расходы:

1. Оплатила выполнение работ субподрядчику по договору строительного подряда (вид деятельности - строительство) - 300 руб. (в том числе НДС - 50 руб.), при этом в отчетном периоде подписан акт приемки работ с субподрядчиком и поступила выручка по генеральному договору строительного подряда.

2. Выдала заработную плату работникам, занятым ремонтом компьютерной техники, по завершенному заказу на основании наряда и произвела необходимые отчисления во внебюджетные фонды, всего на сумму 480 руб.

3. Выдала аванс под выполнение нового договора строительного подряда в сумме 360 руб. (в том числе НДС - 60 руб.), причем аванс от заказчика получен, но выполнение договора в отчетном периоде не начато.

4. Оплатила стоимость лечения сотрудника организации в сумме 4000 руб.

5. Оплатила приобретение комплекта офисной мебели в виде предоплаты на сумму 15 000 руб. (в том числе НДС 2500 руб.).

6. Оплатила счета за услуги коммунальных служб и электроэнергию, потребленную в сданных в аренду помещениях, на сумму 5160 руб. (в том числе НДС - 860 руб.).

7. Итого израсходовано 25 300 руб. (по расчету 300 руб. + 480 руб. + 360 руб. + 4000 руб. + 15 000 руб. + 5160 руб.).

При расчете себестоимости и заполнении строки 020 отчета о прибылях и убытках следует учесть, что НДС и НСП исключаются из общей суммы расходов, поэтому оплата работ, выполненных субподрядчиком по договору строительного подряда (п.1 примера) включается в себестоимость в сумме 250 руб.

Затраты на оплату труда и отчисления во внебюджетные фонды (п.2 примера), связанные с оказанием ремонтных услуг, включаются в себестоимость в полном объеме в размере 480 руб.

Аванс под выполнение нового договора в размере 360 руб., после исключения НДС (60 руб.), будет включен в себестоимость по фактическому выполнению и приемке работ (п.3 примера).

Оплата лечения сотрудника в размере 4000 руб. (п.4 примера) не признается расходом и не включается в себестоимость в силу непроизводственного характера затрат.

Приобретение комплекта офисной мебели (п.5 примера) является финансированием приобретения основных средств и не относится к расходам по обычным видам деятельности, поэтому также не включается в себестоимость.

Оплата расходов, связанных с предоставлением имущества в аренду, включена в себестоимость в сумме 4300 руб. (без НДС) ввиду того, что доходы от аренды являются для рассматриваемой организации доходами от обычных видов деятельности (соответственно расходы включаются в себестоимость).

Таким образом, из общей суммы израсходованных средств за отчетный период в себестоимость включается сумма 5030 руб.

Строки 020 - 023 формы N 2 заполняются следующим образом (заметим, что заполнение формы N 2 ведется в тыс. руб. без десятичных знаков, с округлением данных):

В тыс. руб.

     
   ————————————————————T——————————T——————————————————T——————————————¬
   |    Наименование   |Код строки|За отчетный период|За аналогичный|
   |     показателя    |          |                  |     период   |
   |                   |          |                  |  предыдущего |
   |                   |          |                  |      года    |
   +———————————————————+——————————+——————————————————+——————————————+
   |Себестоимость про— |    020   |         5        |              |
   |данных товаров,    |          |                  |              |
   |продукции, работ,  |          |                  |              |
   |услуг              |          |                  |              |
   +———————————————————+——————————+——————————————————+——————————————+
   |    В том числе:   |          |                  |              |
   |За выполнение      |    021   |         0        |              |
   |строительных работ |          |(в себестоимость  |              |
   |                   |          |включена сумма    |              |
   |                   |          |250 руб., в отчете|              |
   |                   |          |произведено       |              |
   |                   |          |округление)       |              |
   +———————————————————+——————————+——————————————————+——————————————+
   |За оказание        |    022   |         1        |              |
   |ремонтных услуг    |          |(в себестоимость  |              |
   |                   |          |включена сумма    |              |
   |                   |          |480 руб., в отчете|              |
   |                   |          |произведено       |              |
   |                   |          |округление)       |              |
   +———————————————————+——————————+——————————————————+——————————————+
   |От сдачи имущества |    023   |         4        |              |
   |в аренду           |          |(в себестоимость  |              |
   |                   |          |включена сумма    |              |
   |                   |          |4300 руб., в      |              |
   |                   |          |отчете произведено|              |
   |                   |          |округление)       |              |
   L———————————————————+——————————+——————————————————+———————————————
   

С имеющейся погрешностью округления (к сожалению, при небольших оборотах поступлений и расходов это неизбежно) пользователь бухгалтерской отчетности может по отчету о прибылях и убытках подсчитать валовую прибыль (разница строк 010 и 020), которая за отчетный период составит 3 тыс. руб., и проанализировать, за счет чего она получена, сопоставив выручку (нетто) и себестоимость по каждому виду деятельности.

В рассматриваемом примере валовая прибыль 3 тыс. руб. получена за счет прибыли:

- от выполнения строительных работ 1 тыс. руб. (стр. 011 - стр. 021) и

- аренды 2 тыс. руб. (стр. 013 - стр. 023).

Вид деятельности по ремонту компьютерной техники по данным формы N 2 не принес прибыли (стр. 012 = стр. 022 = 1 тыс. руб.), но данное положение обусловлено округлением показателей выручки и себестоимости.

Перейдем к заполнению других разделов формы N 2.

Разделы II "Операционные доходы и расходы", III "Внереализационные доходы и расходы" и IV "Чрезвычайные доходы и расходы" напрямую связаны с введением ПБУ 9/99 и 10/99, которые содержат перечень доходов и расходов, относящихся к каждому из перечисленных разделов формы N 2.

Раздел "Операционные доходы и расходы" включает в себя:

- проценты к получению (строка 060), которые в соответствии с п.7 ПБУ 9/99 представляют собой поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации; поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности; а также проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, проценты за использованием банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке. Заметим, что практически все организации получают ежемесячно начисления, производимые банком по остатку средств на счетах, отражаемые по строке 060 формы N 2;

- проценты к уплате (строка 070), которые в соответствии с п.11 ПБУ 10/99 представляют собой расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, причем таким образом, чтобы эти расходы были связаны с изготовлением продукции, выполнением работ, оказанием услуг (в том числе по договору аренды). Кроме того, операционными расходами являются расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);

- доходы от участия в других организациях (строка 080), которые являются поступлениями, связанными с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам), а также с прибылью, полученной в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества (п.7 ПБУ 9/99); в соответствии с п.5 ПБУ 10/99 в организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, возникающие в процессе осуществления этой деятельности расходы считаются расходами по обычным видам деятельности и отражаются в разд.I формы N 2. Кроме того, следует обратить внимание, что форма N 2 не содержит строки "Убытки от участия в других организациях", которые покрываются за счет собственных источников организации;

- прочие операционные доходы (строка 090), которыми являются в соответствии с п.7 ПБУ 9/99 поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;

- прочие операционные расходы (строка 100), определяемые в соответствии с п.11 ПБУ 10/99 как расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции.

Раздел III формы N 2 включает в себя внереализационные доходы, отражаемые по строке 120 (штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров в суммах, присужденных судом или признанных должником; активы, полученные безвозмездно в оценке по рыночной стоимости, в том числе по договору дарения; поступления в возмещение причиненных организации убытков; прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году; суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности; курсовые разницы; суммы дооценки активов (за исключением внеоборотных активов), а также прочие внереализационные доходы), и внереализационные расходы, отражаемые по строке 130 (в их составе уплаченные штрафы, пени неустойки за нарушение договоров; возмещение причиненных организацией убытков; убытки прошлых лет, признанные в отчетном году; суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности и других долгов, нереальных для взыскания; курсовые разницы; суммы уценки активов (за исключением внеоборотных активов), а также прочие внереализационные расходы).

Доходы по обычным видам деятельности, операционные и внереализационные доходы и расходы формируют показатель прибыли (убытка) до налогообложения (строка 140). После изъятия налога на прибыль и других аналогичных обязательных платежей, отражаемых по строке 150, предприятие формирует в строке 160 показатель прибыли (убытка) от обычной деятельности.

Впервые в составе формы N 2 введен раздел "Чрезвычайные доходы и расходы", включающий в себя доходы и расходы, которые являются последствиями чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (к таковым отнесены стихийные бедствия, пожар, авария, национализация и т.п.).

Чрезвычайными доходами, отражаемыми по строке 170 формы N 2, могут быть поступления, связанные с чрезвычайными обстоятельствами, а также страховое возмещение, стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и иному использованию активов и т.п. Соответственно чрезвычайными расходами (строка 180) являются расходы, являющиеся последствиями возникших чрезвычайных обстоятельств, в части расходования (списания, уничтожения и т.п.) товарно - материальных ценностей и иных активов организации.

Новостью при заполнении формы N 2, реализуемой только в годовом отчете, является появление справочных строк 201 - 204, касающихся фактической и ожидаемой величины дивидендов, приходящихся на 1 обыкновенную и 1 привилегированную акцию, которая, несомненно, привлечет особое внимание пользователей бухгалтерской отчетности акционерных обществ. Инвесторы теперь будут иметь четкую информацию о величине прибыли, приходящейся на акцию. Несмотря на то, что данная информация никогда не была секретом, наличие специальных строк в форме N 2 можно только приветствовать с точки зрения открытости и доступности показателей финансовой отчетности.

Кроме того, форма N 2 теперь содержит специальную расшифровку отдельных прибылей и убытков (ранее она входила только в форму N 5). Причем расшифровка содержит две новые позиции:

- строку 250 "Снижение себестоимости запасов на конец отчетного периода". В соответствии с п.11 ПБУ 5/98 производственные запасы (кроме МБП и оборудования к установке) при обесценении в течение года отражаются на конец отчетного периода по цене возможной реализации);

- строку 260 "Списание задолженностей, по которым истек срок исковой давности", которая должна заполняться на основании выверенных первичных учетных документов (актов, распоряжений и т.п.).

В заключение заметим, что, несмотря на относительно незначительные изменения форм финансовой отчетности, они стали более логичными и подробными. Кроме того, они представляют теперь гораздо больше информации для анализа, чем ранее, что соответствует правилам ведения учета, действующим в большинстве развитых стран. Бухгалтерская отчетность теперь в большей мере ориентирована не на расчет налогов, а на анализ существующего положения дел на предприятии, что способствует выработке продуманных управленческих решений по стратегии и тактике развития организации.

Подписано в печать Л.П.Борисов

12.05.2000

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——