"Консультант Бухгалтера", N 6, 2000

НЕКОТОРЫЕ ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА ТОВАРООБМЕННЫХ

ОПЕРАЦИЙ И ВЗАИМОЗАЧЕТОВ В ТОРГУЮЩИХ ПРЕДПРИЯТИЯХ

Правовое регулирование взаимозачетов

и товарообменных операций

При осуществлении предпринимательской деятельности в условиях дефицита денежных ресурсов, необходимых для осуществления расчетов за поставленные товары (работы, услуги), многие организации прибегают к различным зачетным и бартерным операциям. Тем более, что действующее законодательство предоставляет им такую возможность.

Заключая соответствующие договоры (соглашения), вступая в деловую переписку, стороны договора нередко используют такие термины, как "взаимозачет" и "бартер". Однако ГК РФ не раскрывает ни одного из указанных понятий, вследствие чего участники таких сделок сталкиваются с проблемой юридической классификации заключенных договоров (соглашений) и отражения в бухгалтерском учете результатов их исполнения.

В связи с тем, что бухгалтерское отражение товарообменных (бартерных) операций и зачета как разновидности "взаимозачета" практически тождественно, необходимо четко различать эти понятия.

Отличительные особенности соглашения о взаимозачете

Гражданское законодательство РФ не содержит и не раскрывает понятия "взаимозачет". Несмотря на это, термин очень широко используется хозяйствующими субъектами в процессе осуществления своей деятельности.

Термин "взаимозачет" позаимствован из бюджетного законодательства РФ, в котором он используется при урегулировании отношений между бюджетом и налогоплательщиками, а также между самими бюджетами (см., например, ст.3 Закона РФ от 01.06.1995 N 86-ФЗ "О государственных долговых товарных обязательствах", п.9 Постановления Правительства РФ от 18.11.1993 N 1186 "О мерах государственной поддержки агропромышленного комплекса в 1993 - 1994 гг.").

Использование этого термина в бюджетном законодательстве не случайно и несет определенную смысловую нагрузку. Так, ГК РФ содержит норму, согласно которой обязательство может быть прекращено по заявлению одной из сторон зачетом встречного однородного требования (ст.410 ГК РФ), что означает недопустимость оспаривания зачета по мотиву несогласия другой стороны. Поскольку бюджетное законодательство аналогичной нормы не содержит, то при регулировании бюджетных правоотношений используется понятие "взаимозачет", предполагающее наличие воли обоих субъектов на взаимное прекращение соответствующих обязанностей.

В хозяйственном обороте соглашение о взаимозачете обычно заключается в случаях, когда его участники намерены погасить свою кредиторскую задолженность за счет дебиторской, не прибегая при этом к помощи денежных расчетов. В зависимости от содержания условий соглашения о взаимозачете оно будет являться соглашением (договором) об отступном, о зачете, о новации, о переводе долга или права (требования) либо содержать их элементы, т.е. быть смешанным договором (ст.421 ГК РФ).

Таким образом, понятие "взаимозачет" в хозяйственном обороте является собирательным. Поэтому при заключении и исполнении соглашения о взаимозачете необходимо уяснить, в чем его цель, каково содержание его конкретных условий, и в каком соотношении они находятся; как следует понимать употребленные в тексте слова, выражения, термины и понятия.

Как мы видим из приведенного анализа, одним из основных отличий договора мены (бартера) от соглашения о взаимозачете является то, что при заключении договора мены (бартера) стороны изначально договариваются о неприменении при его исполнении денежных расчетов, тогда как при заключении соглашения о взаимозачете прекращается уже существующее денежное обязательство.

Важным является то, что бартерные операции и операции по договорам мены - это обмен продукции одного вида на продукцию другого вида. Иначе говоря, при обменных операциях стороны принимают на себя конкретные обязательства (поставка товаров, работ, услуг), т.е. действуют в рамках одного конкретного договора. Взаимозачет, как было рассмотрено ранее, является одним из способов погашения обязательств по заключенным ранее договорам. Стороны в рамках третьего договора о проведении взаимозачета фиксируют погашение этих ранее возникших обязательств.

Например, два предприятия заключили два независимых договора купли - продажи на поставку различных товаров. В силу ряда причин оплата денежными средствами в соответствии с условиями договора оказалась невозможной. По взаимной договоренности стороны заключают третий договор о зачете встречных требований за поставленные товары. Таким образом, этот договор является сделкой по прекращению обязательств, возникших из договоров купли - продажи.

Если заранее предполагалось, что денежные расчеты производиться не будут, а будет осуществляться встречная поставка товаров, то в этом случае операция взаимозачетов подменяет собой договор мены.

Представление договора мены как встречной купли - продажи с последующим зачетом взаимных требований неправомерно по следующим основаниям:

1. Договор купли - продажи предусматривает обязанность продавца передать товар в собственность покупателю и обязанность покупателя уплатить денежную сумму. Договор мены не предусматривает никаких денежных обязательств. Обязательства сторон сделки - товарные.

2. С точки зрения бухгалтерского отражения взаимозачет и договор мены практически тождественны, однако важным для налогоплательщика является то, что порядок налогообложения товарообменных операций и взаимозачетов различен. При взаимозачетах применяется общая система налогообложения. При осуществлении товарообменных операций применяется специальный порядок. В частности, по общему правилу при исчислении НДС и налога на прибыль выручка в целях налогообложения по товарообменным операциям определяется исходя из рыночной цены или средней цены реализации такой продукции.

Товарообменные (бартерные) операции

При юридическом оформлении указанных операций необходимо учитывать, что понятие "бартер" и "мена" не всегда идентичны, несмотря на то, что бартерные сделки заключаются в форме договора мены.

Различия между меной и бартером, как минимум, можно провести по двум основаниям.

Так, в силу ст.567 ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. На отношения по договору мены распространяются соответствующие правила о купле - продаже.

Следовательно, предметом мены (товаром) может быть различное имущество. При этом возникновение права собственности на товар у его приобретателя зависит от права собственности прежнего собственника, т.е. основано на правопреемстве.

Понятие бартера законодательно не раскрыто. Единственное определение бартера дано в Указе Президента РФ от 18.08.1996 N 1209 "О государственном регулировании внешнеторговых бартерных сделок", согласно которому бартерная сделка предусматривает обмен эквивалентными по стоимости товарами, работами, услугами, результатами интеллектуальной деятельности.

Таким образом, в отличие от договора мены, предметом договора бартера может быть обмен результатами работ, услугами и результатами интеллектуальной деятельности. При этом, право на результаты работ возникает у их заказчика с момента их передачи; а услуга непосредственно потребляется ее заказчиком.

Второе отличие мены от бартера состоит в следующем. Гражданский кодекс (п.2 ст.568) прямо относит к мене обмен неравноценными товарами и устанавливает на случай такого обмена специальные правила об оплате разницы в ценах. Согласно же Указу Президента РФ от 18.08.1996 N 1209 к бартерным сделкам не относятся сделки, предусматривающие использование при их осуществлении денежных или иных платежных средств.

Бухгалтерский учет и налогообложение

Зачет взаимных требований

Обороты по реализации продукции, по которым произведен взаимозачет, облагаются налогами в общеустановленном порядке. Необходимо иметь в виду, что реализация товаров (работ, услуг) при погашении обязательств по договорам путем зачета взаимных требований не приравнивается к реализации за наличный расчет, а, следовательно, не облагается налогом с продаж.

Рассмотрим пример оформления операции взаимозачета.

Торговое предприятие А поставило предприятию В товар на сумму 360 руб., в том числе НДС 20% - 60 руб. Себестоимость отгруженного товара - 200 руб. Предприятие В оказало предприятию А рекламные услуги на сумму 420 руб., в том числе НДС 20% - 70 руб. Себестоимость оказанных услуг - 300 руб.

На основании акта сверки взаиморасчетов и двустороннего акта о проведении взаимозачета предприятия отражают у себя в бухучете следующие операции (на обоих предприятиях определен момент отражения выручки "по оплате").

Предприятие А

     
   —————————T————————T———————————T——————————————————————————————————¬
   |  Дебет | Кредит |Сумма, руб.|  Описание хозяйственной операции |
   +————————+————————+———————————+——————————————————————————————————+
   |   62   |   46   |    360    |Реализация товара предприятию В   |
   +————————+————————+———————————+——————————————————————————————————+
   |   46   |76 (НДС)|     60    |НДС с реализованного товара       |
   +————————+————————+———————————+——————————————————————————————————+
   |   46   |   41   |    200    |Списана себестоимость реализован— |
   |        |        |           |ного товара                       |
   +————————+————————+———————————+——————————————————————————————————+
   |   80   |   46   |    100    |Финансовый результат от реализации|
   |        |        |           |товара                            |
   +————————+————————+———————————+——————————————————————————————————+
   |   44   |   76   |    350    |Списаны в затраты рекламные услуги|
   +————————+————————+———————————+——————————————————————————————————+
   |   19   |   76   |     70    |НДС по рекламным услугам          |
   +————————+————————+———————————+——————————————————————————————————+
   |   80   |   68   |   17,50   |Начислен налог на рекламу         |
   +————————+————————+———————————+——————————————————————————————————+
   |   76   |   62   |    360    |Произведен взаимозачет на основа— |
   |        |        |           |нии двустороннего акта            |
   +————————+————————+———————————+——————————————————————————————————+
   |76 (НДС)|   68   |     60    |Начислен НДС к уплате по реализо— |
   |        |        |           |ванному товару                    |
   +————————+————————+———————————+——————————————————————————————————+
   |   68   |   19   |     60    |НДС к возмещению из бюджета по    |
   |        |        |           |сумме взаимозачета                |
   +————————+————————+———————————+——————————————————————————————————+
   |   76   |   51   |     60    |Погашен остаток кредиторской      |
   |        |        |           |задолженности за рекламные услуги |
   +————————+————————+———————————+——————————————————————————————————+
   |   68   |   19   |     10    |НДС к возмещению с оплаченного    |
   |        |        |           |остатка кредиторской задолженности|
   L————————+————————+———————————+———————————————————————————————————
   

Предприятие В

     
   —————————T————————T———————————T——————————————————————————————————¬
   |  Дебет | Кредит |Сумма, руб.|  Описание хозяйственной операции |
   +————————+————————+———————————+——————————————————————————————————+
   |   41   |   76   |    300    |Оприходован товар, закупленный у  |
   |        |        |           |предприятия А                     |
   +————————+————————+———————————+——————————————————————————————————+
   |   19   |   76   |     60    |НДС по приобретенному товару      |
   +————————+————————+———————————+——————————————————————————————————+
   |   62   |   46   |    420    |Реализация услуги                 |
   +————————+————————+———————————+——————————————————————————————————+
   |   46   |76 (НДС)|     70    |НДС по реализованным услугам      |
   +————————+————————+———————————+——————————————————————————————————+
   |   46   |   20   |    300    |Списана себестоимость рекламных   |
   |        |        |           |услуг                             |
   +————————+————————+———————————+——————————————————————————————————+
   |   46   |   80   |     50    |Финансовый результат от оказания  |
   |        |        |           |рекламных услуг                   |
   +————————+————————+———————————+——————————————————————————————————+
   |   76   |   62   |    360    |Произведен взаимозачет с предпри— |
   |        |        |           |ятием А на сумму поставленного    |
   |        |        |           |товара                            |
   +————————+————————+———————————+——————————————————————————————————+
   |76 (НДС)|   68   |     60    |НДС к уплате по реализованным и   |
   |        |        |           |оплаченным услугам                |
   +————————+————————+———————————+——————————————————————————————————+
   |   68   |   19   |     60    |НДС к возмещению из бюджета по    |
   |        |        |           |оплаченному товару                |
   +————————+————————+———————————+——————————————————————————————————+
   |   51   |   62   |     60    |Поступила доплата за рекламные    |
   |        |        |           |услуги от предприятия А           |
   +————————+————————+———————————+——————————————————————————————————+
   |76 (НДС)|   68   |     10    |НДС к уплате по поступившей допла—|
   |        |        |           |те за реализованные рекламные     |
   |        |        |           |услуги                            |
   L————————+————————+———————————+———————————————————————————————————
   

Важным в данном примере является то, что при выбранном в учетной политике методе отражения выручки от реализации "по оплате" на обоих предприятиях момент оплаты фиксируется на дату проведения взаимозачета. Только после этого у предприятий возникает право зачитывать НДС к возмещению из бюджета и обязанность по уплате НДС по реализованным товарам (у предприятия А) и по реализованным услугам (у предприятия В). Право зачета НДС к возмещению из бюджета и обязанность уплаты НДС появляется только в пределах суммы взаимозачета.

При зачете неравноценной суммы у предприятия, имеющего большую кредиторскую задолженность, остается обязанность погашения остатка кредиторской задолженности. Способ погашения этого остатка может быть оговорен в двухстороннем акте о проведении взаимозачета.

Как видно из примера, порядок определения цены реализуемых товаров для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения одинаков, т.е. ценой товара и в том, и в другом случае признается цена, указанная в договоре поставки.

Договор мены и бартерные сделки

Порядок отражения товарообменных операций в бухгалтерском учете зависит от ряда моментов, которые могут устанавливаться договором бартера или мены, предусматривающих, в частности:

порядок отгрузки товаров;

определение момента перехода права собственности;

определение цены обмениваемых товаров.

Рассмотрим несколько примеров.

Пример N 1. Предприятие А заключило с предприятием В договор мены, предметом которого является обмен товарами. Договором установлено, что обмениваемые товары признаются равноценными. Учетная политика предприятия А и В для определения момента выручки от реализации - по отгрузке. Предприятие А отгружает товар первым. Предприятие В получает товар до отгрузки своего товара. Условия перехода права собственности на обмениваемые товары в договоре не определены.

Договором цена обмениваемых товаров не установлена, поэтому учет обмениваемых товаров ведется по балансовой стоимости товаров. Для упрощения примем балансовую стоимость товаров одинаковой.

Порядок учета у предприятия А

     
   ——————T——————T———————————T———————————————————————————————————————¬
   |Дебет|Кредит|Сумма, руб.|    Описание хозяйственной операции    |
   +—————+——————+———————————+———————————————————————————————————————+
   |  45 |  41  |    200    |Отгружен товар по договору мены        |
   +—————+——————+———————————+———————————————————————————————————————+
   |  41 |  60  |    200    |Оприходован товар, полученный по дого— |
   |     |      |           |вору мены                              |
   +—————+——————+———————————+———————————————————————————————————————+
   |  19 |  60  |     40    |НДС по товару, полученному по договору |
   |     |      |           |мены                                   |
   +—————+——————+———————————+———————————————————————————————————————+
   |  62 |  46  |    240    |Отражен момент перехода права собствен—|
   |     |      |           |ности на товар, отгруженный по договору|
   |     |      |           |мены                                   |
   +—————+——————+———————————+———————————————————————————————————————+
   |  46 |  68  |     40    |Начислен НДС к уплате в бюджет по реа— |
   |     |      |           |лизованному товару                     |
   +—————+——————+———————————+———————————————————————————————————————+
   |  46 |  45  |    200    |Списана себестоимость отгруженного     |
   |     |      |           |товара                                 |
   +—————+——————+———————————+———————————————————————————————————————+
   |  60 |  62  |    240    |Исполнены обязательства по договору    |
   |     |      |           |мены                                   |
   +—————+——————+———————————+———————————————————————————————————————+
   |  68 |  19  |     40    |НДС к возмещению из бюджета по товару, |
   |     |      |           |полученному по договору мены           |
   L—————+——————+———————————+————————————————————————————————————————
   

Порядок учета у предприятия В

     
   ——————T——————T———————————T———————————————————————————————————————¬
   |Дебет|Кредит|Сумма, руб.|    Описание хозяйственной операции    |
   +—————+——————+———————————+———————————————————————————————————————+
   | 002 |      |    240    |Поступил товар по договору мены        |
   +—————+——————+———————————+———————————————————————————————————————+
   |  62 |  46  |    240    |Реализован товар по договору мены      |
   +—————+——————+———————————+———————————————————————————————————————+
   |  46 |  68  |     40    |Начислен НДС к уплате в бюджет по реа— |
   |     |      |           |лизованному товару                     |
   +—————+——————+———————————+———————————————————————————————————————+
   |  46 |  41  |    200    |Списана себестоимость отгруженного     |
   |     |      |           |товара                                 |
   +—————+——————+———————————+———————————————————————————————————————+
   |     |  002 |    240    |Списан с забалансового учета товар,    |
   |     |      |           |полученный по договору мены            |
   +—————+——————+———————————+———————————————————————————————————————+
   |  41 |  60  |    200    |Оприходован товар по договору мены     |
   +—————+——————+———————————+———————————————————————————————————————+
   |  19 |  60  |     40    |НДС по товару, поступившему по договору|
   |     |      |           |мены                                   |
   +—————+——————+———————————+———————————————————————————————————————+
   |  60 |  62  |    240    |Исполнены обязательства по договору    |
   |     |      |           |мены                                   |
   +—————+——————+———————————+———————————————————————————————————————+
   |  68 |  19  |     40    |НДС к возмещению из бюджета по товару, |
   |     |      |           |полученному по договору мены           |
   L—————+——————+———————————+————————————————————————————————————————
   

В данном примере определяющим при отражении в бухучете является очередность поставки товара при неопределенном моменте перехода права собственности. Если договором не определен момент перехода права собственности, то по нормам ГК РФ право собственности на предмет договора мены переходит одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами.

Поэтому предприятие А, отгружая товар первым, право собственности на него передаст только после осуществления встречной поставки товара предприятием В, а следовательно, отгруженный товар предприятие А учитывает на счете 45 "Товары отгруженные", сохраняя на них право собственности.

По этой же причине предприятие В до отгрузки своего товара в адрес предприятия А должно учитывать полученный товар на забалансовом счете 002 до тех пор, пока не получит право собственности на этот товар.

Если условиями договора определен момент перехода права собственности (например, право собственности на обмениваемые товары переходит в момент отгрузки товара в адрес предприятия В), то в этом случае товар списывается с баланса предприятия А в момент отгрузки и одновременно приходуется на баланс предприятия В, т.е. отгрузка и оприходование товара происходит с одновременным переходом права собственности на него.

Важным вопросом при отражении товарообменных операций является вопрос определения цены.

До принятия ПБУ 5/98 порядок отражения в бухгалтерском учете товарообменных операций регулировался Письмом Минфина России от 30.10.1992 N 16-05/4 "О порядке отражения в бухгалтерском учете товарообменных операций или операций, осуществляемых на бартерной основе". В этом документе предписывалось отражать стоимость обмениваемого имущества, как поступающего, так и выбывающего, по договорной (контрактной) цене.

Действующее в настоящее время ПБУ 5/98 изменило порядок отражения в бухгалтерском учете товаров, поступающих по договору мены. ПБУ определяет, что "фактическая себестоимость материально - производственных запасов, приобретенных в обмен на другое имущество (кроме денежных средств), определяется исходя из стоимости обмениваемого имущества, по которой оно было отражено в бухгалтерском балансе у этой организации". Т.е. для целей бухгалтерского учета ценой приобретенного товара признается балансовая стоимость обмениваемого товара.

Что касается налога на добавленную стоимость, то в соответствии с п.16 Инструкции о порядке исчисления НДС (с учетом изменений и дополнений) суммы налога на добавленную стоимость по товарам, расчеты за которые между предприятиями производятся без фактического движения денежных средств (зачет взаимных требований, бартерные операции и др.), принимаются к зачету на основании счетов - фактур поставщиков (Письмо Минфина России от 30.04.1999 N 04-03-05).

Это создает определенные трудности при учете равноценного обмена, когда договорная оценка имущества отличается от балансовой.

Как отмечалось ранее, при бартерных операциях происходит обмен только равноценных товаров, работ, услуг. По договорам мены могут обмениваться как равноценные, так и неравноценные товары. В соответствии со ст.568 ГК РФ товары, подлежащие обмену по договору мены, признаются равноценными, если в договоре не указано иное.

Пример N 2. Предприятия А и В заключили договор мены, по которому обмениваемые товары признаны равноценными. Договорная цена обмениваемых товаров 96 руб. Балансовая цена товара у предприятия А - 100 руб., у предприятия В - 70 руб. Право собственности на товар переходит в момент отгрузки покупателю. Метод определения выручки у обоих предприятий - по отгрузке.

Рассмотрим схему учета.

У предприятия А

     
   ——————T——————T———————————T———————————————————————————————————————¬
   |Дебет|Кредит|Сумма, руб.|    Описание хозяйственной операции    |
   +—————+——————+———————————+———————————————————————————————————————+
   |  62 |  46  |     96    |Отражена реализация обмениваемого това—|
   |     |      |           |ра по договорной цене                  |
   +—————+——————+———————————+———————————————————————————————————————+
   |  46 |  68  |     16    |Начислен НДС к уплате в бюджет по реа— |
   |     |      |           |лизованному товару                     |
   +—————+——————+———————————+———————————————————————————————————————+
   |  46 |  41  |    100    |Списана себестоимость отгруженного     |
   |     |      |           |товара                                 |
   +—————+——————+———————————+———————————————————————————————————————+
   |  80 |  46  |     20    |Определен финансовый результат от реа— |
   |     |      |           |лизации товара                         |
   +—————+——————+———————————+———————————————————————————————————————+
   |  41 |  60  |    100    |Оприходован товар по договору мены по  |
   |     |      |           |балансовой стоимости выбывшего товара  |
   +—————+——————+———————————+———————————————————————————————————————+
   |  19 |  60  |     16    |НДС по товару, поступившему по договору|
   |     |      |           |мены в соответствии со счетом — факту— |
   |     |      |           |рой, выписанным предприятием В         |
   +—————+——————+———————————+———————————————————————————————————————+
   |  60 |  62  |     96    |Выполнены обязательства по договору    |
   |     |      |           |мены                                   |
   +—————+——————+———————————+———————————————————————————————————————+
   |  68 |  19  |     16    |Зачет НДС к возмещению из бюджета      |
   +—————+——————+———————————+———————————————————————————————————————+
   |  60 |  80  |     20    |Разница в стоимости обмениваемых       |
   |     |      |           |товаров <1>                            |
   L—————+——————+———————————+————————————————————————————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> По нашему мнению, учет указанной операции должен быть аналогичен учету суммовых разниц.

У предприятия В

     
   ——————T——————T———————————T———————————————————————————————————————¬
   |Дебет|Кредит|Сумма, руб.|    Описание хозяйственной операции    |
   +—————+——————+———————————+———————————————————————————————————————+
   |  62 |  46  |     96    |Отражена реализация обмениваемого това—|
   |     |      |           |ра по договорной цене                  |
   +—————+——————+———————————+———————————————————————————————————————+
   |  46 |  68  |     16    |Начислен НДС к уплате в бюджет по реа— |
   |     |      |           |лизованному товару                     |
   +—————+——————+———————————+———————————————————————————————————————+
   |  46 |  41  |     70    |Списана себестоимость отгруженного     |
   |     |      |           |товара                                 |
   +—————+——————+———————————+———————————————————————————————————————+
   |  46 |  80  |     10    |Определен финансовый результат от реа— |
   |     |      |           |лизации товара                         |
   +—————+——————+———————————+———————————————————————————————————————+
   |  41 |  60  |     70    |Оприходован товар по договору мены по  |
   |     |      |           |балансовой цене выбывшего товара       |
   +—————+——————+———————————+———————————————————————————————————————+
   |  19 |  60  |     16    |НДС по товару, поступившему по договору|
   |     |      |           |мены, в соответствии со счетом — факту—|
   |     |      |           |рой, выписанным предприятием А         |
   +—————+——————+———————————+———————————————————————————————————————+
   |  60 |  62  |     96    |Выполнены обязательства по договору    |
   |     |      |           |мены                                   |
   +—————+——————+———————————+———————————————————————————————————————+
   |  68 |  19  |     16    |Зачет НДС к возмещению из бюджета      |
   +—————+——————+———————————+———————————————————————————————————————+
   |  80 |  60  |     10    |Разница в стоимости обмениваемых       |
   |     |      |           |товаров                                |
   L—————+——————+———————————+————————————————————————————————————————
   

Пример N 3. Если в вышеприведенном примере обмениваемые товары договором признаются неравноценными, договорная цена товара предприятия А равна 120 руб., а предприятия В - 96 руб., и договором предусмотрена доплата разницы в стоимости товаров, то схема учета будет следующей.

У предприятия А

     
   ——————T——————T———————————T———————————————————————————————————————¬
   |Дебет|Кредит|Сумма, руб.|    Описание хозяйственной операции    |
   +—————+——————+———————————+———————————————————————————————————————+
   |  62 |  46  |    120    |Отражена реализация обмениваемого това—|
   |     |      |           |ра по договорной цене                  |
   +—————+——————+———————————+———————————————————————————————————————+
   |  46 |  68  |     20    |Начислен НДС к уплате в бюджет по реа— |
   |     |      |           |лизованному товару                     |
   +—————+——————+———————————+———————————————————————————————————————+
   |  46 |  41  |    100    |Списана себестоимость отгруженного то— |
   |     |      |           |вара                                   |
   +—————+——————+———————————+———————————————————————————————————————+
   |  41 |  60  |    100    |Оприходован товар по договору мены по  |
   |     |      |           |балансовой стоимости выбывшего товара  |
   +—————+——————+———————————+———————————————————————————————————————+
   |  19 |  60  |     16    |НДС по товару, поступившему по договору|
   |     |      |           |мены в соответствии со счетом — факту— |
   |     |      |           |рой, выписанным предприятием В         |
   +—————+——————+———————————+———————————————————————————————————————+
   |  60 |  62  |     96    |Выполнены обязательства по договору    |
   |     |      |           |мены                                   |
   +—————+——————+———————————+———————————————————————————————————————+
   |  60 |  80  |     20    |Разница в стоимости обмениваемых       |
   |     |      |           |товаров                                |
   +—————+——————+———————————+———————————————————————————————————————+
   |  68 |  19  |     16    |Зачет НДС к возмещению из бюджета      |
   +—————+——————+———————————+———————————————————————————————————————+
   |  51 |  62  |     24    |Получена доплата на разницу в ценах    |
   |     |      |           |обмениваемых товаров                   |
   L—————+——————+———————————+————————————————————————————————————————
   

У предприятия В

     
   ——————T——————T———————————T———————————————————————————————————————¬
   |Дебет|Кредит|Сумма, руб.|    Описание хозяйственной операции    |
   +—————+——————+———————————+———————————————————————————————————————+
   |  62 |  46  |     96    |Отражена реализация обмениваемого това—|
   |     |      |           |ра по договорной цене                  |
   +—————+——————+———————————+———————————————————————————————————————+
   |  46 |  68  |     16    |Начислен НДС к уплате в бюджет по реа— |
   |     |      |           |лизованному товару                     |
   +—————+——————+———————————+———————————————————————————————————————+
   |  46 |  41  |     70    |Списана себестоимость отгруженного     |
   |     |      |           |товара                                 |
   +—————+——————+———————————+———————————————————————————————————————+
   |  46 |  80  |     10    |Определен финансовый результат от реа— |
   |     |      |           |лизации товара                         |
   +—————+——————+———————————+———————————————————————————————————————+
   |  41 |  60  |     70    |Оприходован товар по договору мены по  |
   |     |      |           |балансовой стоимости выбывшего товара  |
   +—————+——————+———————————+———————————————————————————————————————+
   |  19 |  60  |     20    |НДС по товару, поступившему по договору|
   |     |      |           |мены в соответствии со счетом — факту— |
   |     |      |           |рой, выписанным предприятием А         |
   +—————+——————+———————————+———————————————————————————————————————+
   |  60 |  62  |     96    |Выполнены обязательства по договору    |
   |     |      |           |мены                                   |
   +—————+——————+———————————+———————————————————————————————————————+
   |  68 |  19  |     16    |Зачтен НДС к возмещению из бюджета по  |
   |     |      |           |обмениваемому товару                   |
   +—————+——————+———————————+———————————————————————————————————————+
   |  60 |  51  |     24    |Перечислена разница в ценах обменивае— |
   |     |      |           |мых товаров                            |
   +—————+——————+———————————+———————————————————————————————————————+
   |  68 |  19  |      4    |Зачет НДС к возмещению из бюджета в    |
   |     |      |           |части доплаты                          |
   +—————+——————+———————————+———————————————————————————————————————+
   |  80 |  60  |     30    |Разница в стоимости обмениваемых       |
   |     |      |           |товаров                                |
   L—————+——————+———————————+————————————————————————————————————————
   

Необходимо заметить, что на практике часто встречаются случаи, когда при отражении в учете договора по обмену неравноценными товарами, предприятие, передающее товар большей стоимости, отказывается от получения доплаты. Возникает ситуация, когда у предприятия, получившего товар большей стоимости, появляется необходимость начисления и уплаты налога на безвозмездно полученные ценности. У предприятия, передающего товар большей стоимости, возникает необходимость отразить в учете безвозмездную передачу ценностей с уплатой НДС.

Остается дискуссионным вопрос отражения в бухучете товарообменных операций, когда условиями договора не определена продажная цена обмениваемого товара. При этом договором обмениваемые товары признаны равноценными, но имеют разную балансовую стоимость.

С вступлением в силу с 1 января 2000 г. положений ПБУ 9/99 изменился порядок определения выручки от реализации выбывающего имущества. Согласно п.6.3. ПБУ 9/99 выручка от реализации выбывающего товара по договору мены отражается в учете исходя из стоимости полученных в обмен товаров.

По нашему мнению, положения ПБУ 9/99 могут применяться только в случае, когда не определена договорная цена обмениваемых товаров. Если стороны договорились о равноценном обмене, при этом определили продажную стоимость обмениваемых товаров, то учет выручки от реализации у каждого предприятия происходит по договорной (контрактной) цене.

В защиту этой точки зрения можно привести следующие аргументы.

1. Согласно ст.567 ГК РФ "к договору мены применяются соответственно правила о купле - продаже (гл.30), если это не противоречит правилам настоящей главы и существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется продать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен".

Таким образом, по договору купли - продажи, правила которого применяются к договору мены, ценой товара признается его договорная цена, и она не может игнорироваться при отражении в учете обменной операции.

2. Письмо Минфина России N 16-05/4 "О порядке отражения в бухгалтерском учете товарообменных операций или операций, осуществляемых на бартерной основе" до сих пор является действующим, а значит, являются действующими указания данного нормативного документа.

Налоговый аспект при определении соотношения между рыночной и договорной ценой будет рассмотрен ниже.

Таким образом, одновременно положения ПБУ 5/99 и 9/99 будут действовать только в ситуации с неопределенной в договоре продажной ценой обмениваемых товаров.

Пример N 4. Договорная цена не установлена. Товары признаны равноценными. Балансовая цена товара, обмениваемого предприятием А, равна 200 руб., предприятия В - 300 руб.

Схема проводок, по нашему мнению, в данном случае будет следующей.

У предприятия А

     
   ——————T——————T———————————T———————————————————————————————————————¬
   |Дебет|Кредит|Сумма, руб.|    Описание хозяйственной операции    |
   +—————+——————+———————————+———————————————————————————————————————+
   |  62 |  46  |    360    |Отражена реализация обмениваемого това—|
   |     |      |           |ра по цене прибывающего товара <2>     |
   +—————+——————+———————————+———————————————————————————————————————+
   |  46 |  68  |     60    |Начислен НДС к уплате в бюджет по реа— |
   |     |      |           |лизованному товару                     |
   +—————+——————+———————————+———————————————————————————————————————+
   |  46 |  41  |    200    |Списана себестоимость отгруженного     |
   |     |      |           |товара                                 |
   +—————+——————+———————————+———————————————————————————————————————+
   |  46 |  80  |    100    |Финансовый результат от реализации по  |
   |     |      |           |договору мены                          |
   +—————+——————+———————————+———————————————————————————————————————+
   |  41 |  60  |    200    |Оприходован товар по договору мены по  |
   |     |      |           |балансовой стоимости выбывшего товара  |
   +—————+——————+———————————+———————————————————————————————————————+
   |  19 |  60  |     60    |НДС по товару, поступившему по договору|
   |     |      |           |мены в соответствии со счетом — факту— |
   |     |      |           |рой, выписанным предприятием В         |
   +—————+——————+———————————+———————————————————————————————————————+
   |  60 |  62  |    360    |Выполнены обязательства по договору    |
   |     |      |           |мены (закрыта дебиторская задолженность|
   |     |      |           |предприятия В)                         |
   +—————+——————+———————————+———————————————————————————————————————+
   |  68 |  19  |     40    |Зачет оплаченного <3> НДС к возмещению |
   |     |      |           |из бюджета                             |
   +—————+——————+———————————+———————————————————————————————————————+
   |  88 |  19  |     20    |Сумма превышения НДС отнесена за счет  |
   |     |      |           |собственных средств                    |
   +—————+——————+———————————+———————————————————————————————————————+
   |  80 |  60  |    100    |Отражена разница в стоимости обменивае—|
   |     |      |           |мых товаров                            |
   L—————+——————+———————————+————————————————————————————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Поскольку предприятие А реализует свой товар по балансовой цене 200 руб. + 40 руб. (НДС), а отразить реализацию обязана по стоимости прибывающего товара, т.е. 360 руб., у предприятия А возникает необходимость выписать дополнительный счет - фактуру в одном экземпляре в свой адрес на сумму 100 руб. + 20 (НДС) и зарегистрировать его в книге продаж.

<3> По договору мены предприятие А реально отгрузило товар на сумму 240 руб. (в т.ч. НДС - 40 руб.), поэтому оно может уменьшить НДС к уплате в бюджет только в части оплаченного НДС.

У предприятия В

     
   ——————T——————T———————————T———————————————————————————————————————¬
   |Дебет|Кредит|Сумма, руб.|    Описание хозяйственной операции    |
   +—————+——————+———————————+———————————————————————————————————————+
   |  62 |  46  |    240    |Отражена реализация обмениваемого това—|
   |     |      |           |ра по цене прибывающего товара         |
   +—————+——————+———————————+———————————————————————————————————————+
   |  46 |  68  |     40    |Начислен НДС к уплате в бюджет по реа— |
   |     |      |           |лизованному товару                     |
   +—————+——————+———————————+———————————————————————————————————————+
   |  46 |  41  |    300    |Списана себестоимость отгруженного     |
   |     |      |           |товара                                 |
   +—————+——————+———————————+———————————————————————————————————————+
   |  80 |  46  |    100    |Финансовый результат от реализации по  |
   |     |      |           |договору мены                          |
   +—————+——————+———————————+———————————————————————————————————————+
   |  41 |  60  |    300    |Оприходован товар по договору мены по  |
   |     |      |           |балансовой цене выбывшего товара       |
   +—————+——————+———————————+———————————————————————————————————————+
   |  19 |  60  |     40    |НДС по товару, поступившему по договору|
   |     |      |           |мены, в соответствии со счетом — факту—|
   |     |      |           |рой, выписанным предприятием А         |
   +—————+——————+———————————+———————————————————————————————————————+
   |  60 |  62  |    240    |Выполнены обязательства по договору    |
   |     |      |           |мены (закрыта дебиторская задолженность|
   |     |      |           |предприятия А)                         |
   +—————+——————+———————————+———————————————————————————————————————+
   |  68 |  19  |     40    |Зачет НДС к возмещению из бюджета      |
   +—————+——————+———————————+———————————————————————————————————————+
   |  60 |  80  |    100    |Разница в стоимости обмениваемых       |
   |     |      |           |товаров                                |
   L—————+——————+———————————+————————————————————————————————————————
   

Расчет налогов при осуществлении товарообменных сделок

В соответствии со ст.40 части первой НК РФ, "если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен".

Однако согласно п.2 этой же статьи "налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:

1) между взаимозависимыми лицами;

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) при совершении внешнеторговых сделок;

4) при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени".

Таким образом, если налоговыми органами доказано, что цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены, то налоговые органы вправе доначислить налог и пени, рассчитанные исходя из рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Во избежание начисления штрафных санкций со стороны налоговых органов участникам товарообменных сделок необходимо самостоятельно контролировать соответствие цен, установленных договором мены или бартера, рыночным ценам, сложившимся в данном регионе на аналогичную продукцию, или средней цене реализации аналогичной продукции.

В налоговом учете рыночная цена применяется в случаях, когда продукция реализуется впервые.

Средняя цена реализации применяется в случаях, когда в месяце, в котором совершена сделка, имела место реализация продукции такой же, что определена договором или аналогичной.

Из-за появляющегося расхождения в бухгалтерском и налоговом учете, возникает необходимость дополнительного расчета прибыли, которая была бы получена исходя из принятой цены реализации, и налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в бюджет, исходя из расчетной цены реализации. Разница, полученная между суммой прибыли в бухгалтерском и налоговом учете, прибавляется к налогооблагаемой базе при расчете налога на прибыль. Налог на добавленную стоимость, исчисленный из реальной цены реализации, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", а НДС, исчисленный с разницы между реальной и расчетной ценой реализации, уплачивается за счет чистой прибыли предприятия.

Рассмотрим упрощенный пример.

Продукция реализована по договорной цене за 120 руб. (в том числе НДС 20% - 20 руб.).

Расчетная цена реализации (рыночная стоимость) 150 руб. (в том числе НДС 20% - 25 руб.).

Себестоимость реализованной продукции - 90 руб.

Для определения налогооблагаемой прибыли используем расчетную цену реализации:

150 - 25 - 90 = 35 руб. - определен финансовый результат от реализации товара по расчетной цене.

При учете реальной выручки в бухгалтерском учете схема проводок будет следующей:

     
   ——————T——————T———————————T———————————————————————————————————————¬
   |Дебет|Кредит|Сумма, руб.|    Описание хозяйственной операции    |
   +—————+——————+———————————+———————————————————————————————————————+
   |  62 |  46  |    120    |Отражена реализация обмениваемого това—|
   |     |      |           |ра по фактической цене реализации      |
   +—————+——————+———————————+———————————————————————————————————————+
   |  46 |  68  |     20    |Начислен НДС к уплате в бюджет по реа— |
   |     |      |           |лизованному товару                     |
   +—————+——————+———————————+———————————————————————————————————————+
   |  88 |  68  |      5    |Доначислен НДС, исчисленный из средней |
   |     |      |           |цены реализации                        |
   +—————+——————+———————————+———————————————————————————————————————+
   |  46 |  41  |     90    |Списана себестоимость отгруженного     |
   |     |      |           |товара                                 |
   +—————+——————+———————————+———————————————————————————————————————+
   |  46 |  80  |      5    |Определен финансовый результат от реа— |
   |     |      |           |лизации товара                         |
   L—————+——————+———————————+————————————————————————————————————————
   

Прибыль, рассчитанная в целях налогообложения, отличается от прибыли, полученной по бухгалтерскому учету на 30 руб. (35 - 5). Эта разница составляет величину корректировки валовой прибыли и отражается по строке 3.1 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли".

При документальном оформлении товарообменной сделки по цене ниже средней цены реализации возникают сложности в составлении счета - фактуры на обмениваемый товар. В счете - фактуре, выписанном контрагенту на обмениваемый товар, указывается договорная цена и соответственно НДС, исчисленный с этой цены. На сумму разницы между договорной ценой и средней ценой реализации и исчисленный с этой разницы НДС предприятие на свое имя самостоятельно выписывает в одном экземпляре счет - фактуру, который регистрируется в книге продаж. Использование такого метода позволит достичь соответствия между кредитовыми оборотами по счету 68 (НДС) и итоговой суммой графы 5б "Сумма НДС" книги продаж (или графы 6б при 10%-ной ставке НДС).

Оформление счетов - фактур

при осуществлении товарообменных сделок

Порядок оформления и регистрации счетов - фактур в книге продаж и в книге покупок для большей наглядности представлен в виде сравнительных таблиц:

     
   ————————————————————————————T————————————————————————————————————¬
   |         Действие          |             Критерий               |
   +———————————————————————————+————————————————————————————————————+
   |Выписка счета — фактуры    |Момент перехода права собственности |
   +———————————————————————————+————————————————————————————————————+
   |Регистрация в книге покупок|Момент оплаты (оплатой признается   |
   |                           |отгрузка товара)                    |
   +———————————————————————————+————————————————————————————————————+
   |Регистрация в книге продаж |1. Момент перехода права собствен—  |
   |                           |ности                               |
   |                           |2. Момент определения выручки от    |
   |                           |реализации                          |
   |                           |3. Порядок обмена товарами          |
   L———————————————————————————+—————————————————————————————————————
   

Рассмотрим возможные варианты условий осуществления товарообменных операций:

1. Выписка счета - фактуры

     
   —————————————————————T———————————————————————————————————————————¬
   |Договором определен |       Договором не определен переход      |
   |специальный момент  |          права собственности <4>          |
   |перехода права      +—————————————————————T—————————————————————+
   |собственности       |Организация отгружает| Организация получает|
   |                    |     товар первой    |     товар первой    |
   +————————————————————+—————————————————————+—————————————————————+
   |В течение 10 дней со|В течение 10 дней со |В течение 10 дней    |
   |дня отгрузки обмени—|дня оприходования    |со дня отгрузки      |
   |ваемого товара      |товара, получаемого  |своего товара        |
   |                    |по сделке            |                     |
   L————————————————————+—————————————————————+——————————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<4> По нормам ГК РФ право собственности на предмет договора мены переходит одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами.

2. Регистрация в книге покупок

     
   —————————————————————————————————T———————————————————————————————¬
   |   Организация отгружает товар  |   Организация получает товар  |
   |             первой             |             первой            |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |В момент получения встречного   |В момент отгрузки своего товара|
   |товара                          |                               |
   L————————————————————————————————+————————————————————————————————
   

3. Регистрация в книге продаж

     
   ————————————————T———————————————T————————————————————————————————¬
   |     Момент    |   Определен   |     Момент перехода права      |
   |  определения  |  специальный  |   собственности не определен   |
   |   выручки от  |момент перехода+————————————————T———————————————+
   |   реализации  |     права     |   Организация  |  Организация  |
   |               | собственности |    отгружает   |   получает    |
   |               |               |  товар первой  | товар первой  |
   +———————————————+———————————————+————————————————+———————————————+
   |"По отгрузке"  |В момент       |В момент        |В момент       |
   |               |отгрузки товара|получения товара|отгрузки товара|
   +———————————————+———————————————+————————————————+———————————————+
   |"По оплате"    |               |В момент        |В момент       |
   |               |               |получения товара|отгрузки товара|
   L———————————————+———————————————+————————————————+————————————————
   

В представленной статье представлены лишь некоторые проблемы, с которыми сталкиваются предприятия на практике при осуществлении взаимозачетов и товарообменных операций. При рассмотрении конкретных примеров использовались подходы, разработанные специалистами нашей компании. Мы не исключаем возможность существования иных точек зрения по данной тематике, так как отсутствие четкой нормативной регламентации проблем, возникающих при учете товарообменных операций, влечет за собой многовариантность решений. Выражаем надежду в том, что развитие и постоянное совершенствование нормативно - правовой базы позволит прояснить ситуацию и дать однозначные ответы по затронутым в данной статье проблемам.

Подписано в печать Консультировали специалисты

12.05.2000 Аудиторской фирмы "Аваль"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——