"Консультант Бухгалтера", N 6, 2000

Вопрос: Комиссионер осуществляет операции с участием в расчетах. При этом расходы по приобретению товара и сопутствующие расходы осуществляются за счет аванса, выданного комитентом. Товары и услуги оплачиваются с учетом НДС. Впоследствии по поручению комитента комиссионер отгружает товар до границы СНГ (Украина). Далее товар отправляется в дальнее зарубежье (в Грецию). Выручка за проданный товар поступает на счет комитента. Вознаграждение комиссионеру уплачивается в виде разницы между стоимостью отгруженного товара, обусловленной договором и фактическими затратами на закупку и отгрузку, осуществленными комиссионером.

Как правильно в бухгалтерском учете комиссионера отразить перечисленные операции?

Как отразить в учете бартерные операции комиссионера, произведенные за счет аванса комитента?

Ответ: Как явствует из вопроса, договорные обязанности комиссионера ограничиваются приобретением товаров и поставкой их на территорию Украины. Дальнейшая реализация товаров производится либо комитентом либо третьим участником, а это значит, что вопросы уплаты налогов регулируются законодательством Украины.

В соответствии с п.17 Инструкции о порядке исчисления НДС расчеты с хозяйствующими субъектами государств - участников СНГ за реализуемые товары осуществляются по ценам, увеличенным на сумму налога на добавленную стоимость. В отношении Украины никаких исключений действующим налоговым законодательством не сделано. Это подтверждено Письмом Минфина России от 08.05.1998 N 04-03-17.

Вместе с тем обращает на себя внимание некоторая необычность договора комиссии. Стандартный договор комиссии предполагает участие в договорных отношениях, как минимум, трех сторон - комитента, комиссионера и покупателя. Так как в вопросе не говорится о том, кто осуществляет экспорт товара, можно допустить, что это делает комитент (тем более что выручка поступает на его расчетный счет). Следовательно, комитент выступает здесь и в роли собственно комитента и в роли покупателя товаров, приобретенных на свои деньги. Такая схема более свойственна не договору комиссии, а договору поручения. Схемы бухгалтерских проводок, установленные разъяснениями Минфина России и МНС России (Госналогслужбы России) для отражения в учете операций по договору комиссии, практически не отличаются от проводок, установленных для договора поручения. Тем не менее ниже, при характеристике проводок, мы будем пользоваться терминологией, использованной в вопросе - то есть присущей договору комиссии. Кроме того, так как покупатель и комитент в описанной ситуации представлен одним и тем же лицом, то под термином "комитент" в данной консультации понимается и собственно комитент и покупатель.

В соответствии с пп."б" п.19 Инструкции о порядке исчисления НДС облагаемым оборотом у комиссионера с участием в расчетах является вся стоимость реализуемых товаров.

В соответствии с п.9 Инструкции о порядке исчисления НДС в облагаемый оборот включаются также любые получаемые организациями (предприятиями) денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), в том числе суммы авансовых и иных платежей, поступившие в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ (услуг) на счета в учреждения банков либо в кассу, и суммы, полученные в порядке частичной оплаты по расчетным документам за реализованные товары (работы, услуги).

Таким образом, суммы любых авансов, полученных как от покупателя, так и от комитента, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость на общих основаниях.

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с реализацией товаров по договорам комиссии с участием в расчетах, установлен п.6 Приказа Минфина России от 12.11.1996 N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами":

"...сумма, подлежащая оплате за товары покупателями (заказчиками) с учетом налога на добавленную стоимость по этим товарам, отражается комиссионером на дату отгрузки товаров покупателям (заказчикам) по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" на отдельном субсчете в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая взносу в бюджет комиссионером и определяемая в соответствии с налоговым законодательством, списывается комиссионером с дебета счетов 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" в части вознаграждения за оказанные услуги по реализации товаров и (или) 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в части задолженности комитенту за товар, оплаченный покупателем, в кредит счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость".

Сумма налога на добавленную стоимость, уплаченная комиссионером при оказании услуги по реализации товаров, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", соответствующего субсчета, в корреспонденции с кредитом счетов учета расходов (задолженности), связанных с оказанием услуги. Списание этих сумм в дебет счета 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость", производится в общем порядке".

Исходя из сказанного, можно заключить, что упомянутым Письмом N 96 предлагается следующая схема бухгалтерских проводок (для ситуации, описанной в вопросе):

дебет счета 51 "Расчетный счет" кредит счета 64 "Расчеты по авансам полученным" - на сумму полученного аванса;

дебет счета 64 кредит счета 68 "Расчеты с бюджетом" - на сумму налога на добавленную стоимость по сумме полученного аванса;

дебет счета 41 "Товары" кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму стоимости приобретенных товаров;

дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" кредит счета 60 - на сумму НДС, уплаченного при приобретении товаров;

дебет счета 41 кредит счетов учета расчетов - на суммы стоимости услуг сторонних организаций (транспортных и т.п.);

дебет счета 19 кредит счетов учета расчетов - на суммы НДС по стоимости услуг сторонних организаций;

дебет счета 76 "Реализация продукции (работ, услуг)" кредит счета 41 - на сумму стоимости товаров, отгруженных покупателю;

дебет счета 76 кредит счета 68 - на сумму НДС по стоимости отгруженных товаров (на полную сумму налога, то есть без учета ранее начисленного НДС с суммы полученного аванса);

дебет счета 64 кредит счета 68 (сторно) - на сумму НДС с поступившего аванса;

дебет счета 76 кредит счета 68 - на сумму налога на пользователей автомобильных дорог;

дебет счета 43 "Коммерческие расходы" кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

и

дебет счета 46 кредит счета 43 - на сумму расходов, связанных с отгрузкой товаров и их транспортировкой до склада комитента;

дебет счета 19 кредит счета 76 - на сумму НДС по стоимости коммерческих расходов;

дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" кредит счета 76 - на сумму стоимости товара, отгруженного комитенту - в части стоимости товара, подлежащего возмещению комитентом;

дебет счета 62 кредит счета 46 - на сумму стоимости товара, отгруженного комитенту - в части вознаграждения комиссионера;

дебет счета 68 кредит счета 19 - на сумму НДС, предъявленного к зачету;

дебет счета 46 кредит счета 80 "Прибыли и убытки" - на сумму финансового результата деятельности комиссионера.

В соответствии с п.2 Письма Госналогслужбы России от 15.03.1996 N ПВ-8-04/185 "О некоторых вопросах налогообложения и бухгалтерского учета" осуществление операций комиссионером за счет и по поручению комитента и перечисление оплаты на счет комиссионера с дальнейшим перечислением комитенту "стороной реализующей" с проведением всей суммы по счету 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", включением стоимости реализованных товаров в товарооборот, а также все обязанности по уплате средств в Дорожный фонд несет комиссионер.

Следовательно, схема проводок в соответствии с процитированным Письмом может быть следующей:

дебет счета 51 кредит счета 64 - на сумму полученного аванса;

дебет счета 64 кредит счета 68 - на сумму налога на добавленную стоимость по сумме полученного аванса;

дебет счета 41 кредит счета 60 - на сумму стоимости приобретенных товаров;

дебет счета 19 кредит счета 60 - на сумму НДС, уплаченного при приобретении товаров;

дебет счета 41 кредит счетов учета расчетов - на суммы стоимости услуг сторонних организаций (транспортных и т.п.);

дебет счета 19 кредит счетов учета расчетов - на суммы НДС по стоимости услуг сторонних организаций;

дебет счета 46 кредит счета 41 - на сумму стоимости товаров, отгруженных комитенту;

дебет счета 46 кредит счета 68 - на сумму НДС по стоимости отгруженных товаров (на полную сумму налога, то есть без учета ранее начисленного НДС с суммы полученного аванса);

дебет счета 64 кредит счета 68 (сторно) - на сумму НДС с поступившего аванса;

дебет счета 46 кредит счета 68 - на сумму налога на пользователей автомобильных дорог;

дебет счета 43 кредит счета 76

и

дебет счета 46 кредит счета 43 - на сумму расходов, связанных с отгрузкой товаров и их транспортировкой до склада комитента;

дебет счета 19 кредит счета 76 - на сумму НДС по стоимости коммерческих расходов;

дебет счета 62 кредит счета 46 - на сумму стоимости товара, отгруженного комитенту;

дебет счета 68 кредит счета 19 - на сумму НДС, предъявленного к зачету;

дебет счета 46 кредит счета 80 - на сумму финансового результата деятельности комиссионера.

При осуществлении комиссионером деятельности с участием в расчетах вознаграждение комиссионеру образуется в виде кредитового сальдо по счету 46. Налогообложение (налогом на прибыль) данного вознаграждения осуществляется на общих основаниях.

Таким образом, имеют право на существование две схемы бухгалтерских проводок, оформляемых у комиссионера. В данном конкретном случае (описанном в вопросе), по нашему мнению, более целесообразным представляется использование второй схемы - с проведением всей суммы расчетов по перепродаваемым товарам через счет 46. Это обусловлено тем, что договор, названный в вопросе, "договором комиссии", по существу, не является. Кроме того, эта схема позволяет однозначно решить проблемы оформления счетов - фактур (комитентом и комиссионером), которые в данном случае непременно возникнут.

Вопрос о том, как следует отражать в учете товарообменные (бартерные) операции комиссионера за товар, приобретенный за счет аванса комитента, нам кажется непонятным - бартерная операция предполагает обмен товарами, продукцией, работами или услугами. А аванс комитента поступает в денежной форме. Поэтому, если какие - либо операции комиссионера и осуществляются на бартерной основе, то их вряд ли можно считать произведенными за счет средств комитента. Скорее всего, речь идет об обмене имущества, приобретенного для осуществления другого вида деятельности комиссионера, учет операций по которой должен вестись обособленно.

Подписано в печать

12.05.2000

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——