"Консультант Бухгалтера", N 6, 2000

Вопрос: Приказом Минторга России от 27.01.2000 N 31 отменен Приказ Роскомторга России от 07.12.1994 N 99 "Об утверждении Инструкции о порядке оформления комиссионных операций и ведения бухгалтерского учета в комиссионной торговле непродовольственными товарами".

Какие изменения в учете это повлекло за собой?

Ответ: Действительно, Приказ Роскомторга России от 07.12.1994 N 99, которым была утверждена указанная в вопросе Инструкция, отменен. Приказ Минторга России от 27.01.2000 N 31 был официально опубликован в "Бюллетене нормативных актов федеральных органов исполнительной власти" от 28 февраля 2000 г. N 9 и в "Российской газете" от 14 марта 2000 г. N 50. Таким образом, рассматриваемая Инструкция отменена с 9 марта 2000 г.

Данная Инструкция была разработана во исполнение Постановления Правительства РФ от 26.09.1994 N 1090 "Об утверждении правил комиссионной торговли непродовольственными товарами", которое вместе с правилами было отменено ранее, с выходом Постановления Правительства РФ от 06.06.1998 N 569, утвердившего новые Правила комиссионной торговли непродовольственными товарами.

Отмененная Инструкция регулировала оформление операций по приему и продаже товаров, принятых на комиссию, а также порядок ведения бухгалтерского учета в предприятиях комиссионной торговли.

При этом Инструкция, как и Правила комиссионной торговли, совместно с которыми она была принята, регулировала порядок комиссионной торговли непродовольственными товарами на основании договора комиссии, заключаемого между осуществляющим комиссионную торговлю предприятием, гражданином - предпринимателем, принимающим товар на комиссию, и гражданином, предприятием (организацией, учреждением), сдающим товар на комиссию, с целью розничной продажи указанного товара комиссионером за вознаграждение, а также отношения между комиссионером и гражданином - покупателем по купле - продаже товара, принятого на комиссию.

Правила комиссионной торговли непродовольственными товарами, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 06.06.1998 N 569, регулируют отношения между комиссионером, под которым понимается организация, независимо от организационно - правовой формы, а также индивидуальный предприниматель, осуществляющие продажу товаров, принятых на комиссию, по договору розничной купли - продажи, и комитентом, под которым понимается гражданин, сдающий товар на комиссию с целью продажи товара комиссионером за вознаграждение, а также между комиссионером и гражданином - покупателем по купле - продаже товара, принятого на комиссию.

Таким образом, новые Правила не содержат специальных указаний для отношений между комитентами - юридическими лицами и комиссионерами. Поэтому для этих договоров следует руководствоваться общими положениями гл.51 "Комиссия" ГК РФ.

В отмененной Инструкции содержались формы первичной документации по учету комиссионной торговли (Справка о продаже вещей, принятых на комиссию по договору; Акт уценки комиссионных товаров, Учетная карточка для учета товаров и расчетов по договорам комиссии, Акт о снятии вещи с продажи, Журнал учета приема на комиссию и продажи автомобилей, мотоциклов и номерных узлов (агрегатов)). Однако они практически были отменены ранее, с выходом Постановления Госкомстата России от 25.12.1998 N 132, утвердившего с 1 января 1999 г. следующие формы первичной документации в комиссионной торговле:

- Перечень товаров, принятых на комиссию (КОМИС-1);

- Перечень принятых на комиссию транспортных средств (автомобилей, мотоциклов и номерных узлов (агрегатов)) (КОМИС-1а);

- Товарный ярлык (КОМИС-2);

- Акт об уценке (КОМИС-3);

- Справка о продаже товаров, принятых на комиссию (КОМИС-4);

- Акт о снятии товара с продажи (КОМИС-5);

- Карточка учета товаров и расчетов по договорам комиссии (КОМИС-6);

- Ведомость учета платежей, полученных за хранение непроданных товаров (КОМИС-7);

- Журнал учета приема на комиссию и продажи транспортных средств (автомобилей, мотоциклов и номерных узлов (агрегатов)) (КОМИС-8).

Эти формы учета можно применять при приеме товаров на комиссию и от физических лиц, и от юридических.

Что касается порядка ведения бухгалтерского учета в предприятиях комиссионной торговли, содержащегося в отмененной Инструкции, то надо обратить внимание на следующие моменты.

1. Согласно Инструкции товарные и расчетные операции учитывались комиссионером следующим образом:

- товары, принятые на комиссию - на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию";

- реализация товаров - на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)";

- расчеты с комитентами - на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Из этого порядка можно было сделать вывод, что по кредиту счета 46 отражается вся сумма, поступившая от покупателя за реализованный комиссионный товар. То есть в части отражения выручки, НДС и учета товара рекомендовалась следующая схема учета в розничной комиссионной торговле:

дебет счета 004 - отражено поступление товаров по договору комиссии;

дебет счета 50 "Касса" кредит счета 46 - отражено поступление выручки за реализованные товары;

кредит счета 004 - списаны реализованные товары;

дебет счета 46 кредит счета 76, субсчет "Расчеты с комитентом" - начислено комитенту за реализованные товары;

дебет счета 46 кредит счета 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "Расчеты по НДС" - начислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения;

дебет счета 76, субсчет "Расчеты с комитентом", кредит счета 50, 51 "Расчетный счет" - произведен расчет с комитентом.

Таким образом, завышались обороты по реализации, отражаемые по счету 46, в то время как выручкой комиссионера является только его комиссионное вознаграждение. Такой порядок противоречил также порядку ведения учета комиссионером, установленному в п.6 Письма Минфина России от 12.11.1996 N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами". В то же время отмененная Инструкция была согласована с Минфином России и зарегистрирована в Минюсте России. Письмо же Минфина России от 12.11.1996 N 96 по заключению Минюста России в государственной регистрации не нуждается.

Согласно Письму Минфина России от 12.11.1996 N 96 в случае реализации товаров по договорам комиссии или поручения с участием в расчетах сумма, подлежащая оплате за товары покупателями (заказчиками) с учетом налога на добавленную стоимость по этим товарам, отражается комиссионером или поверенным на дату отгрузки товаров покупателям (заказчикам) по кредиту счета 76 на отдельном субсчете в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая взносу в бюджет комиссионером или поверенным и определяемая в соответствии с налоговым законодательством, списывается комиссионером или поверенным с дебета счетов 46 в части вознаграждения за оказанные услуги по реализации товаров и (или) 76 в части задолженности комитенту за товар, оплаченный покупателем, в кредит счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость".

Сумма налога на добавленную стоимость, уплаченная комиссионером или поверенным при оказании услуги по реализации товаров, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", соответствующего субсчета, в корреспонденции с кредитом счетов учета расходов (задолженности), связанных с оказанием услуги.

Списание этих сумм в дебет счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость", производится в порядке, установленном в п.1 рассматриваемого Письма.

Положения данного Письма следует применять для розничной комиссионной торговли с учетом особенностей исчисления НДС.

До принятия Федерального закона от 02.01.2000 N 36-ФЗ согласно п.42 Инструкции о порядке исчисления НДС облагаемым оборотом при комиссионной торговле с населением являлся доход, полученный в виде комиссионного сбора. При этом Инструкцией не уточнялось, кто при этом являлся комитентом - юридическое или физическое лицо.

Ситуация несколько изменилась с 1 января 2000 г. с выходом упомянутого Закона.

Согласно п.3 Письма МНС России от 03.02.2000 N ВГ-6-03/99 "О порядке применения Федерального закона от 2 января 2000 г. N 36-ФЗ" указано, что порядок уплаты НДС комиссионерами с суммы вознаграждения сохранен в 2000 г. только при реализации товаров, принятых на комиссию от физических лиц и предпринимателей. В случае же реализации товаров, принятых от комитентов - юридических лиц, и оптом, и в розницу порядок исчисления НДС одинаков и соответствует общему порядку исчисления НДС в торговле.

Таким образом, порядок ведения учета в розничной комиссионной торговле (в части учета товара, выручки и начисления НДС) при получении товара от физического лица или предпринимателя должен быть следующим:

дебет счета 004 - отражено поступление товаров по договору комиссии;

дебет счета 50 кредит счета 62 - отражено поступление выручки за реализованные товары;

кредит счета 004 - списаны реализованные товары;

дебет счета 62 кредит счета 76, субсчет "Расчеты с комитентом" - начислено комитенту за реализованные товары;

дебет счета 62 кредит счета 46 - отражено комиссионное вознаграждение;

дебет счета 46 кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - начислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения;

дебет счета 76, субсчет "Расчеты с комитентом", кредит счета 50, 51 - произведен расчет с комитентом.

При получении товара на комиссию от юридического лица:

дебет счета 004 - отражено поступление товаров по договору комиссии;

дебет счета 50 кредит счета 62 - отражено поступление выручки за реализованные товары;

кредит счета 004 - списаны реализованные товары;

дебет счета 62 кредит счета 76, субсчет "Расчеты с комитентом" - начислено комитенту за реализованные товары;

дебет счета 62 кредит счета 46 - отражено комиссионное вознаграждение;

дебет счета 46 кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - начислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения;

дебет счета 76, субсчет "Расчеты с комитентом", кредит счета 68 - начислен НДС с суммы задолженности комитенту;

дебет счета 76, субсчет "Расчеты с комитентом", кредит счета 50, 51 - произведен расчет с комитентом;

дебет счета 19 кредит счета 76, субсчет "Расчеты с комитентом" - выделен НДС, уплаченный комитенту;

дебет счета 68 кредит счета 19 - принят к зачету НДС, уплаченный комитенту.

2. Следует также обратить внимание на п.17 отмененной Инструкции, в котором говорилось, что суммы, полученные с комитентов за хранение вещей, отражаются на счете 80 "Прибыли и убытки". Правомерность такого порядка и ранее вызывала сомнения, а вступившее в силу ПБУ 9/99 определило принципы учета, согласно которым такие доходы однозначно следует отражать по кредиту счета 46.

3. Порядок ведения аналитического учета, описанный в Инструкции, может в ее отсутствие регламентироваться Планом счетов (Инструкцией по ее применению). Отдельные вопросы, связанные с организацией комиссионной торговли, регламентируются также Методическими рекомендациями по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденными Письмом комитета РФ по торговле от 10.07.1996 N 1-794/32-5.

Таким образом, отмена Инструкции не повлекла за собой нормативного вакуума, несмотря на отсутствие документа, ее заменяющего, а, напротив, сняла ряд противоречий, вызванных давних сроком ее утверждения.

Подписано в печать

12.05.2000

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——