"Консультант Бухгалтера", N 6, 2000

Вопрос: Каким образом предприятие должно выполнить требование п.2 ст.5 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" о раздельном учете затрат по производству и реализации продукции, как освобождаемой от налога на добавленную стоимость, так и облагаемой налогом, если на предприятии применяется позаказный метод учета затрат и одно и то же изделие реализуется на внешнем и внутреннем рынке?

Правомерны ли требования налоговых органов о представлении отдельного расчета (налоговой декларации) по экспортным операциям за поставленные товары в соответствии с Письмом МНС России от 08.12.1999 N АП-6-03?

Ответ: Сначала ответим на второй вопрос, так как, при отрицательном ответе, на первый вопрос отвечать нет смысла.

МНС России, издавая Письмо от 08.12.1999 N АП-6-03/984@ "Об упорядочении возмещения (зачета) НДС по экспортным поставкам", за пределы своей компетенции не вышло. Общие правила составления и представления налоговых деклараций регулируются ст.80 части первой НК РФ. При этом п.8 данной статьи оговорено, что эти правила не распространяются на декларирование товаров, перемещаемых через таможенную границу РФ.

Пунктом 7 ст.80 части первой НК РФ установлено, что инструкции по заполнению налоговых деклараций издаются МНС России по согласованию с Минфином России. То есть формально при издании упомянутого Письма МНС России допущены два отступления от требований законодательства - Письмо не оформлено в виде инструкции, не вносит изменения в существующие инструкции МНС России (Госналогслужбы России) и не согласовано с Минфином России. Однако из текста ст.80 части первой НК РФ непосредственно вытекает необходимость составления двух различных деклараций - одна из которых составляется по требованиям этой статьи, а другая - по иным требованиям.

Теперь перейдет к первому вопросу. Вряд ли речь может идти о реализации одного и того же изделия. Скорее всего, в виду имеются однородные изделия, часть из которых реализуется на внутреннем рынке, а часть - за рубеж.

В соответствии с п.93 Основных положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях, утвержденных ЦСУ СССР, Госпланом СССР, Госкомцен СССР и Минфином СССР 20.07.1970 N АБ-21-Д, показанный метод учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции применяется в индивидуальном и мелкосерийном производствах сложных изделий (главным образом в машиностроительной и металлообрабатывающей промышленности), а также при производстве опытных, экспериментальных, ремонтных и т.п. работ. При позаказном методе объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ, выдаваемый на заранее определенное количество продукции (изделий). Фактическая себестоимость изделий, изготовляемых по заказу, определяется после его выполнения.

В этих условиях организация раздельного учета изделий, производимых по разным заказам, труда не составляет.

Если же предприятию каким-либо образом удалось организовать формирование себестоимости продукции массового или крупносерийного производства позаказным методом, то данных, приведенных в вопросе, для того, чтобы дать исчерпывающие рекомендации об организации раздельного учета, явно недостаточно.

Однако одно общее соображение можно привести. Обратим внимание на то, что полный текст п.2 ст.5 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" звучит так:

"Предприятия, реализующие товары (работы, услуги), как освобождаемые от налога на добавленную стоимость, так и облагаемые указанным налогом, имеют право на получение льгот, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, только при наличии раздельного учета затрат по производству и реализации таких товаров (работ, услуг)".

Мы выделили слова, которые нам кажутся ключевыми для ответа на вопрос. Из них следует, что законом четко определено, что для предоставления льготы должен быть организован раздельный учет полной себестоимости выпускаемой продукции, но нет прямого указания на то, что раздельный учет должен быть организован по всем калькуляционным статьям затрат. Это значит, что производственная себестоимость выпускаемой продукции может формироваться обезличенно - в том случае, когда технология производства льготируемой и нельготируемой продукции является идентичной и расходы по производству двух видов продукции абсолютно равны. Но на этапе формирования внепроизводственных (коммерческих) расходов может быть произведено разделение затрат.

Естественно, что коммерческие расходы по продукции, реализуемой на внутреннем рынке и на экспорт, будут существенно различаться. Исчисление сумм НДС по стоимости приобретенных материально - производственных ресурсов, относимых на себестоимость льготируемой продукции в этом случае можно определить исходя из количества продукции, реализуемой на экспорт и стоимости материальных затрат, списанных на производство этого количества (по данным калькуляции производственной себестоимости).

Таким образом, раздельный учет в описанных условиях можно организовать на этапе реализации продукции. Тем более что предоставление льготы по экспортируемой продукции занимает довольно длительный период.

Подписано в печать

12.05.2000

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——