Тематический выпуск: Реструктуризация задолженности предприятий ("Экономико-правовой бюллетень", 2000, N 5)

"Экономико-правовой бюллетень", N 5, 2000

РЕСТРУКТУРИЗАЦИЯ ЗАДОЛЖЕННОСТИ ПРЕДПРИЯТИЙ

Авторы номера

М.Бойкова, В.Мешалкин, М.Масленников,

О.Степанова, А.Тюрина

ОТ РЕДАКЦИИ

Уважаемые читатели! Вы получили пятый номер "Экономико - правового бюллетеня" - предпоследний в 1-ом полугодии 2000 г. Напоминаем, что во 2-ом полугодии на страницах нашего журнала Вы вновь найдете интересные аналитические материалы, а также полную и оперативную информацию по таким вопросам, как регистрация недвижимости, лицензирование, процедуры банкротства, продажа предприятия и др.

Специальный номер "Экономико - правового бюллетеня" будет посвящен подробным комментариям к долгожданной второй части Налогового кодекса РФ.

Как и прежде, в очередных тематических номерах журнала свою точку зрения выскажут юристы, бухгалтера, налоговые эксперты, специалисты - практики. Каждую тему будут иллюстрировать примеры бухгалтерских проводок и заполнения отчетных документов, типовые формы договоров, образцы приказов, писем, актов и других документов, требующихся в ежедневной практической деятельности любого предприятия.

Необходимо обратить внимание, что предлагаемые Вам материалы по тому или иному вопросу рассматриваются с учетом постоянно меняющегося законодательства. При этом в статьях находят свое отражение как только что внесенные изменения и дополнения в нормативные акты, так и готовящиеся, например рассмотренные Государственной Думой во втором или третьем чтении. Надеемся, что такая оперативная информация поможет Вам более тщательно проработать будущие бизнес - планы.

Тема очередного номера "Экономико - правового бюллетеня" - реструктуризация кредиторской задолженности. Следует отметить, что само понятие "реструктуризация" употребляется применительно к разным экономическим явлениям, и приходится сталкиваться с тем, что даже некоторые предприниматели смешивают разные виды реструктуризации (долгов, предприятий, ценных бумаг) и не могут сориентироваться в правовых механизмах. В настоящем номере Вы найдете краткие объяснения по этому вопросу.

К сожалению, неплатежи, а вследствие этого - возникновение кредиторской задолженности предприятия до сих пор являются болезненными для большинства российских предприятий. При этом следует учесть, что чаще всего причиной этого является макроэкономическая ситуация, сложившаяся в нашей стране, а не плохая работа специалистов - хозяйственников. В связи с этим хотелось бы обратить внимание читателей на меры, предпринимаемые государством для решения этой проблемы и содержащиеся в нормативных актах бюджетного и налогового законодательства, специально посвященных этому вопросу.

Ликвидация задолженности актуальна как для должника, так и для кредитора. Поэтому обеим сторонам журнал предлагает некоторые гражданско - правовые инструменты для успешного проведения этой процедуры. Кроме того, в номере приведен анализ судебной практики по делам о применении таких правовых инструментов.

Надеемся, что опубликованные в этом номере "Экономико - правового бюллетеня" материалы помогут российским предприятиям сократить свои долги бюджету, внебюджетным фондам и контрагентам.

РЕСТРУКТУРИЗАЦИЯ - ЧТО ЭТО ТАКОЕ?

Любому предприятию, работающему в условиях нестабильной российской рыночной экономики, приходится сталкиваться с проблемой неплатежей как в качестве кредитора, так и должника. Жесткие рамки налоговой системы, недостаточно проработанные отношения с контрагентами приводят к тому, что кредиторская задолженность (задолженность предприятия кредиторам) нарастает как снежный ком. Долги бюджетам различных уровней, внебюджетным фондам, кредитным организациям, энергоснабжающим предприятиям, предприятиям связи парализуют деятельность хозяйствующего субъекта и могут привести к банкротству.

В сложившейся ситуации перед предприятием встает вопрос о реструктуризации кредиторской задолженности, под которой понимают комплекс мер, включающих отсрочку (рассрочку) платежей на определенный срок, списание задолженности по штрафам и пеням, выбор оснований прекращения обязательства (взаимозачет, отступное, новация), перевод долга и др.

Говоря о реструктуризации кредиторской задолженности предприятий, необходимо обратить внимание на само понятие "реструктуризация", в последнее время все чаще употребляемое в деловом обороте.

Реструктуризация предприятий и отраслей

Понятие "реструктуризация" широко используется применительно к процессам реформирования, происходящим в некоторых отраслях российской экономики. Необходимость реструктуризации отдельных предприятий и отраслей объясняется формирующимися в условиях рыночной экономики новыми требованиями к параметрам и структуре активов, задействованных в производственном процессе. Без таких преобразований предприятию нелегко обеспечивать достаточный уровень рентабельности производства и невозможно выпускать конкурентоспособную продукцию (см. Положение о государственном финансировании мероприятий по реструктуризации угольной промышленности, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 3 декабря 1997 г. N 1523).

Процессы реформирования предприятий и отраслей направлены прежде всего на создание работоспособной в новых рыночных условиях системы организации и управления производственной, торговой, сбытовой деятельностью, на усиление конкуренции с зарубежными товаропроизводителями, снижение роли предприятий - монополистов, повышение потребительских качеств российских товаров.

Решение о реструктуризации принимается собственниками активов предприятий или его кредиторами (см. Концепцию формирования отраслевых программ реструктуризации (основные понятия, принципы), утвержденную Министерством промышленности РФ 12 марта 1997 г.).

Следует отметить, что реструктуризация отдельных предприятий может проводиться в рамках отраслевых программ реструктуризации, разрабатываемых с учетом общих направлений развития мировой экономики. К таким направлениям можно отнести выполнение национальных программ по ресурсосбережению, обеспечение экологических требований, внедрение современных и перспективных технологий и др.

Реструктуризация задолженностей

и активов предприятий

В свою очередь, содержание реструктуризации предприятий и отраслей подразумевает реструктуризацию задолженности предприятий и реструктуризацию активов предприятий (см. Концепцию формирования отраслевых программ реструктуризации).

Под реструктуризацией задолженности предприятия понимают погашение, списание, отсрочку (рассрочку), продажу, обмен, а также иные процедуры, направленные на снижение долгового бремени предприятия.

Реструктуризация активов предприятия включает в себя формирование системы управления предприятием применительно к условиям рыночной экономики, дробление имущественного комплекса на отдельные предприятия, ликвидацию нерентабельных производств, сокращение персонала, освобождение предприятия от содержания объектов социальной и непроизводственной сфер.

Реструктуризация банковской системы

Кризисные явления в нашей экономике, имевшие место в августе 1998 г., нарушили устойчивость и платежеспособность банковской системы, а также обозначили ее нестабильность. Международными финансовыми организациями (МФВ, Всемирный банк), предоставляющими кредитные ресурсы на перестройку российской экономики, также были предъявлены требования о реструктуризации банковской системы. В этой связи для регулирования процессов, происходящих в банковской системе, была создана специализированная организация - Агентство по реструктуризации кредитных организаций, которое должно выполнять следующие функции: управление кредитными организациями, подлежащими реструктуризации; оценку жизнеспособности переданных в ведение агентства банков; утверждение планов реструктуризации проблемных банков; реструктуризацию проблемных банков в интересах вкладчиков и кредиторов; аннулирование контрактов и аффилированных сделок, а также сделок неадекватной стоимостью с целью обмана вкладчиков и кредиторов проблемного банка; выполнение функций арбитражного управляющего в банках, переданных в ведение агентства; нести исключительную ответственность за реструктуризацию банков, получающих государственные средства для рекапитализации (ст.29 Федерального Закона от 8 июля 1999 г. N 144-ФЗ "О реструктуризации кредитных организаций", п.43 Заявления Правительства РФ и ЦБ РФ об экономической политике на 1999 г., утвержденного Постановлением Правительства РФ от 19 июля 1999 г. N 829).

Реструктуризация долговых

обязательств государства

Названные выше кризисные явления августа 1998 г. вызвали необходимость еще одной реструктуризации - реструктуризации долговых обязательства государства перед держателями государственных ценных бумаг (государственных краткосрочных облигаций - ГКО и облигаций федерального займа - ОФЗ). В соответствии с Распоряжением Правительства РФ от 12 декабря 1998 г. N 1787-р "О новации по государственным ценным бумагам" держатели ГКО - ОФЗ в обмен на ценные бумаги определенных Правительством РФ выпусков получили государственные ценные бумаги других видов, а также денежные средства.

Таким образом, говоря о реструктуризации, необходимо четко представлять себе, о каком виде реструктуризации идет речь. Данный номер журнала посвящен вопросам реструктуризации кредиторской задолженности предприятий.

Структура задолженностей большинства предприятий включает следующие наиболее распространенные виды задолженностей:

- бюджетам различных уровней (федеральному бюджету РФ, бюджету субъекта РФ, местному бюджету, бюджетам государственных внебюджетных фондов, в том числе Пенсионному фонду РФ, Фонду обязательного медицинского страхования РФ, Фонду социального страхования, Государственному фонду занятости населения РФ);

- предприятиям, организациям, с которыми имеются хозяйственный связи, с неисполненными обязательствами по уплате за поставленную продукцию (работы, услуги), а также вследствие причинения вреда, неосновательного обогащения).

Решение о реструктуризации принимается собственниками активов предприятия или его кредиторами, в зависимости от смысла и задач реструктуризации задолженности, которые будут рассмотрены далее.

Как уже было отмечено, содержанием реструктуризации сумм задолженности является погашение, списание, отсрочка, рассрочка, продажа, обмен, конвертация или иные процедуры, связанные с улучшением финансового состояния предприятия, а в некоторых случаях с освобождением предприятия от банкротства хотя бы на время. Факт наличия задолженности по платежам указывает на финансовую нестабильность предприятия, организации, которая может повлечь банкротство. Процесс проведения мероприятий по банкротству не всегда достигает задач, поставленных кредиторами, - получение сумм дебиторской задолженности, поскольку нет гарантий, что имущества предприятия, организации, находящегося в стадии банкротства, хватит на всех заявленных кредиторов организации - банкрота, и как следствие, существует угроза неуплаты долга в полном размере. Именно на достижение главной задачи - уплаты долга - направлены все мероприятия реструктуризации задолженности по платежам, с предоставлением кредитором определенного срока, в течение которого предприятие - должник при наличии некоторых обстоятельств может исполнить свое обязательство по уплате суммы задолженности.

* * *

В связи с тем что наиболее серьезным кредитором (а для некоторых предприятий и наиболее крупным должником) является государственный бюджет, в последние годы вопросам реструктуризации задолженности организаций по платежам в федеральный бюджет был посвящен ряд законодательных актов. При этом государство предлагало различные схемы реструктуризации такой задолженности.

Бюджетная система Российской Федерации состоит из бюджетов трех уровней. Первый уровень - федеральный бюджет и бюджеты государственных внебюджетных фондов; второй - бюджеты субъектов Российской Федерации (региональные бюджеты) и бюджеты территориальных государственных внебюджетных фондов; третий уровень - бюджеты муниципальных образований (местные бюджеты). С учетом практически одинаковых правил проведения реструктуризации задолженности перед каждым уровнем бюджетной системы рассмотрим существующие правила проведения реструктуризации задолженности перед федеральным бюджетом. Органам местного самоуправления Российской Федерации при проведении реструктуризации задолженности юридических лиц перед соответствующими бюджетами рекомендуется использовать порядок, установленный для федерального бюджета (п.5 Постановления Правительства РФ от 3 сентября 1999 г. N 1002 "О порядке и сроках проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом", действующий при проведении реструктуризации задолженности в 1999 г. и до 3 апреля 2000 г.).

Налогоплательщики - должники вправе при наличии соответствующего заключения Федеральной службы России по финансовому оздоровлению и банкротству (далее - ФСФО) осуществлять реструктуризацию одновременно по обязательным платежам в бюджеты всех уровней, но при согласии на проведение реструктуризации органа, уполномоченного принимать такие решения от имени субъекта Российской Федерации, муниципального образования.

Рассмотрев существовавшие и существующие порядки проведения реструктуризации задолженности по обязательным платежам в бюджеты различных уровней, можно сделать вывод, что они, действительно, одинаковые, с некоторыми изъятиями, указывающими на специфику уровня бюджета.

Из общего правила существуют исключения, касающиеся задолженности предприятий и организаций некоторых отраслей или имеющие определенный статус, порядок проведения реструктуризации которых регулируется отдельными нормативными актами или требуется дополнительный документ, предоставляющий право на реструктуризацию.

Во-первых, исключение относится к предприятиям нефтедобывающей и нефтеперерабатывающей промышленности, которые вправе воспользоваться реструктуризацией задолженностей, но при этом применяя порядок, установленный Постановлением Правительства Российской Федерации, направленный именно на предприятия указанной отрасли (Постановление Правительства РФ от 2 июня 1999 г. N 589 "Об урегулировании задолженности нефтедобывающих и нефтеперерабатывающих организаций по налогам и сборам и обеспечении полноты уплаты или налоговых платежей в федеральный бюджет"). Отнесение организаций к нефтедобывающим и нефтеперерабатывающим определяется на основании кодов ОКОНХ, указываемых в бухгалтерской отчетности организации. Согласно разъяснениям, содержащимся в п.1 Письма МНС России от 6 декабря 1999 г. N АС-6-10/970, коды ОКОНХ для нефтедобычи и нефтепереработки 11210 - 11229.

Во-вторых, особый порядок реструктуризации задолженности определен для предприятий и организаций, имеющих стратегическое значение для национальной безопасности государства или социально - экономическую значимость. Проведение реструктуризации в упомянутых предприятиях, организациях возможно при наличии ходатайства федерального органа исполнительной власти, заключения Министерства экономики РФ и ФСФО России.

В-третьих, проведение реструктуризации задолженности юридических лиц - должников, в отношении которых возбуждено производство по делу о несостоятельности (банкротстве) возможно только при заключении этой организацией в установленном порядке мирового соглашения с конкурсными кредиторами, утвержденного арбитражным судом. Таким образом, уполномоченным органом установлен дополнительный документ, предоставление которого необходимо при принятии решения о реструктуризации задолженности юридических лиц - должников перед бюджетами любых уровней.

Под кредиторской задолженностью перед бюджетом любого уровня понимается задолженность юридического лица перед соответствующим бюджетом по уплате налогов, сборов, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам (далее - обязательные платежи).

Необходимость проведения реструктуризации задолженности юридических лиц по обязательным платежам перед бюджетами различных уровней вызвана прежде всего тем, что сложившаяся экономическая ситуация в стране повлияла на формирование товарного и финансового рынков, которые существенно изменили финансовое и имущественное положение налогоплательщиков.

Государство заинтересовано в поступлении в бюджеты разных уровней сумм обязательных платежей в полном объеме, но в связи со сложной экономической ситуацией, влияющей на финансовую стабильность юридических лиц, возникают ситуации, когда юридическое лицо не в состоянии уплатить необходимые суммы обязательных платежей в строго установленный срок. Таким образом, появляются недоимки, т.е. суммы налогов или сборов, не уплаченные в установленный законодательством о налогах и сборах срок. С целью уплаты образовавшейся задолженности и финансового оздоровления налогоплательщиков государство вместо признания таких должников банкротами (что, может быть, невыгодно государству и является последней и окончательной мерой борьбы с неплатежами) предпринимает меры по осуществлению мероприятий, направленных на поступление указанных сумм в бюджеты различных уровней.

Важным инструментом осуществления погашения долгов юридических лиц является предоставление государством возможности реструктурирования задолженности по обязательным платежам с учетом специфики отраслей, к которым относится то или иное юридическое лицо. При предоставлении возможности отсрочить уплату образовавшейся задолженности уполномоченными органами также учитываются налоговая дисциплинированность юридического лица - должника, его финансовое и имущественное состояние. Предоставление возможности юридическим лицам - должникам реструктурировать задолженность направлено в первую очередь на стимулирование программ финансового оздоровления и улучшения собираемости налогов и других обязательных платежей.

Под реструктуризацией, как было отмечено выше, понимается предоставление юридическим лицам возможности уплатить возникший долг путем изменения срока уплаты налога (сбора) при выполнении некоторых условий, диктуемых государством. При этом действующим законодательством установлен определенный порядок предоставления возможностей по реструктуризации образовавшейся задолженности юридических лиц - должников перед федеральным бюджетом.

Реструктуризация проводится путем поэтапного погашения задолженности, исчисленной по данным учета налоговых органов по состоянию, как правило, на 1-е число месяца подачи заявления о предоставлении права на реструктуризацию задолженности на основании решения налогового органа и в соответствии с утвержденным им графиком.

В сумму подлежащей реструктуризации задолженности по обязательным платежам в федеральный бюджет не включается задолженность, отсроченная ко взысканию в соответствии с принятыми решениями о предоставлении отсрочки (рассрочки) уплаты обязательных платежей, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита. Такое ограничение направлено на то, чтобы налогоплательщик не злоупотреблял предоставленным правом на реструктуризацию несколько раз на одну и ту же сумму, поскольку при отсутствии такого ограничения цель государства - поступление денежных средств в бюджет - не будет достигнута при повторном предоставлении механизма реструктуризации на одни и те же суммы задолженности.

Статьей 11 Бюджетного кодекса РФ (введен в действие с 1 января 2000 г.) установлено, что разработка и утверждение федерального бюджета осуществляются в форме федерального закона. Ежегодно, в конце предыдущего года или начале года, на который утверждается бюджет, принимается федеральный закон о федеральном бюджете на предстоящий год, одна из статей которого определяет положения о реструктуризации задолженности юридических лиц перед федеральным бюджетом.

Так, ст.69 Федерального закона от 26 февраля 1997 г. N 29-ФЗ "О федеральном бюджете на 1997 год" и Постановлением Правительства РФ от 5 марта 1997 г. N 254 были определены следующие условия реструктуризации задолженности организаций по платежам в федеральный бюджет по состоянию на 1 января 1997 г.:

- предложения организаций, имеющих задолженность по платежам в федеральный бюджет по состоянию на 1997 г., о реструктуризации этой задолженности вносились в Оперативную комиссию Правительства РФ по совершенствованию системы платежей и расчетов. Комиссия готовила соответствующее заключение, на основании которого Правительством РФ принималось решение о реструктуризации;

- организациям предоставлялось право выпуска ценных бумаг в форме акций или облигаций в обеспечение погашения основного долга. Погашение основного долга производилось на основании заключенного с налоговым органом договора, предусматривающего порядок внесения платежей в федеральный бюджет, в течение 5 лет. На отсроченные суммы платежей начислялись проценты в соответствии с действующим законодательством. В случае неплатежей по договору о реструктуризации эмитированные должником акции подлежали продаже на аукционе, а при выпуске облигаций право требования по ним переходило к Федеральному управлению по делам о несостоятельности (банкротстве) при Государственном комитете РФ по управлению государственным имуществом;

- для внесения сумм штрафов и пеней на основании заключенного с налоговым органом договора предоставлялась отсрочка на срок до 10 лет.

Порядок и сроки реструктуризации кредиторской задолженности предприятий и организаций перед федеральным бюджетом в 1998 г. регулировались ст.24 Федерального закона от 26 марта 1998 г. N 42-ФЗ "О федеральном бюджете на 1998 год", а также изданным во исполнение его Постановлением Правительства РФ от 14 апреля 1998 г. N 395 "О порядке проведения в 1998 году реструктуризации задолженности юридических лиц перед федеральным бюджетом".

Согласно названному документу, решение о реструктуризации задолженности организаций по обязательным платежам в федеральный бюджет принималось Государственной налоговой службой РФ при наличии заключения, выдаваемого Федеральной службой России по делам о несостоятельности и финансовому оздоровлению. Если размер задолженности организации не превышал 20 млн руб., решение о реструктуризации задолженности принимал налоговый орган по месту регистрации организации при делегировании ему соответствующих полномочий Государственной налоговой службой РФ.

Реструктуризация задолженности представляла собой рассрочку уплаты основной задолженности по налогам и сборам на срок до 4 лет, по пеням и штрафам - на срок до 10 лет. С рассроченных сумм задолженности уплачивались проценты в размере одной четвертой ставки рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшей на дату их уплаты.

Кроме того, обязательным условием предоставления отсрочек и (или) рассрочек по уплате задолженности являлось предоставление учредителями, участниками или собственниками имущества юридического лица на условиях, установленных Правительством РФ, обеспечения, достаточного для покрытия всей имеющейся задолженности юридического лица перед федеральным бюджетом, либо залога имущества юридического лица. При этом организация своевременно в течение всего срока отсрочки (рассрочки) уплачивала текущие платежи в полном размере.

Следует отметить, что названным Постановлением Правительства РФ были определены особые условия реструктуризации задолженности для предприятий и организаций, в отношении которых в соответствии с Федеральным законом от 8 января 1998 г. N 6-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" возбуждено производство по делу о несостоятельности (банкротстве). Право на реструктуризацию задолженности таким предприятиям и организациям может быть предоставлено только при заключении с этой организацией в установленном порядке мирового соглашения с ее конкурсными кредиторами на условиях, не дающих указанным кредиторам преимуществ по сравнению с действующими условиями реструктуризации.

Реструктуризация задолженности, имевшаяся у предприятий и организаций на 1 января 1998 г., должна была завершиться 1 января 1999 г. В отношении организаций, не погасивших либо не реструктурировавших задолженность к намеченному сроку, Федеральной службе России по делам о несостоятельности и финансовому оздоровлению было предоставлено право возбуждать в арбитражном суде дела о несостоятельности (банкротстве). Напомним, что в соответствии с п.2 ст.11 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" правом на подачу заявления кредитора в арбитражный суд от имени Российской Федерации, субъекта РФ, муниципального образования обладают уполномоченные на то органы государственной власти и органы местного самоуправления. Согласно Постановлению Правительства РФ от 17 февраля 1998 г. N 202, государственным органом по делам о банкротстве и финансовому оздоровлению является Федеральная служба России по делам о несостоятельности и финансовому оздоровлению.

Некоторые вопросы по порядку проведения реструктуризации задолженности предприятий и организаций на 1 января 1998 г. были разъяснены в Письме Госналогслужбы России от 25 сентября 1998 г. N ВК-6-10/654@.

В 1999 г. реструктуризация задолженности юридических лиц перед федеральным бюджетом по налогам, сборам и начисленным пеням и штрафам осуществлялась на основании ст.115 Федерального закона "О федеральном бюджете на 1999 год" и Постановления Правительства РФ от 3 сентября 1999 г. N 1002. Следует отметить, что порядок реструктуризации, определенный названными нормативными актами, отличался от действовавших ранее, а именно:

- было исключено предоставление залогового обеспечения, достаточного для погашения всей имеющейся задолженности;

- на суммы пеней и штрафов не начислялись проценты за пользование средствами федерального бюджета в течение срока отсрочки (рассрочки);

- в случае досрочного погашения реструктурируемой задолженности и полного и своевременного внесения текущих налоговых платежей в федеральный бюджет предусмотрена возможность списания долга по пеням и штрафам.

В 1999 г. реструктуризации подлежала задолженность организаций перед федеральным бюджетом по налогам и сборам, а также начисленным пеням и штрафам за нарушение налогового законодательства, исчисленная по данным учета налоговых органов на 1-е число месяца подачи заявления о реструктуризации - при подаче заявления до 1 января 2000 г. и исчисленная на 1 января 2000 г. - при подаче заявления после 1 января 2000 г. Последний срок подачи заявления о предоставлении права на реструктуризацию - 1 апреля 2000 г. (п.9 Порядка проведения реструктуризации кредиторской задолженности..., утвержденного Постановлением Правительства РФ от 3 сентября 1999 г. N 1002).

Решение о реструктуризации принималось Министерством РФ по налогам и сборам при наличии соответствующего заключения Федеральной службы России по финансовому оздоровлению и банкротству. Так же как и в 1998 г., если размер кредиторской задолженности по налогам и сборам не превышает 20 млн руб., решение о реструктуризации принималось налоговым органом по месту регистрации организации, а соответствующее заключение выдавалось территориальным органом ФСФО также по месту регистрации организации. При этом следует иметь в виду, что из суммы подлежащей реструктуризации задолженности исключалась задолженность, отсроченная ко взысканию в соответствии с принятыми решениями о предоставлении отсрочки (рассрочки) уплаты платежей по налогам и сборам, пеням и штрафам, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита в соответствии с гл.9 Налогового кодекса РФ.

Реструктуризация задолженности организаций перед федеральным бюджетом в 1999 г. предполагала равномерную уплату задолженности по налогам и сборам в течение 6 лет, по пеням и штрафам - в течение 4 лет после погашения задолженности по налогам и сборам. Для организаций, имеющих задолженность только по пеням и штрафам, было предусмотрено право ее погашения в течение 10 лет. При этом так же, как и ранее, организация должна была своевременно и в полном объеме уплачивать текущие обязательные платежи и проценты, начисляемые на непогашенные суммы задолженности по налогам и сборам.

Как и в 1998 г., неподача заявления о предоставлении права на реструктуризацию задолженности в указанный срок, т.е. до 3 апреля 2000 г. (1 апреля является нерабочим днем), и наличие непогашенной задолженности по обязательным платежам в федеральный бюджет являются основаниями для принятия мер принудительного взыскания названной задолженности, включая инициирование в арбитражном суде производства по делу о несостоятельности (банкротстве) (п.5 Постановления Правительства РФ N 1002).

Следует обратить внимание, что Федеральным законом от 31 декабря 1999 г. N 227-ФЗ "О федеральном бюджете на 2000 год" реструктуризация задолженности по налогам и сборам не предусмотрена и проведение ее в 2000 г. на сегодняшний день не предполагается.

* * *

Из анализа перечисленных выше нормативных актов следует, что вопросы реструктуризации задолженности предприятий и организаций в федеральный бюджет регулировались федеральными законами о бюджете на соответствующий год и принимаемыми на их основе постановлениями Правительства РФ.

При этом следует обратить внимание, что названные нормативные акты указывают на реструктуризацию задолженности предприятий и организаций не только по налогам и сборам в федеральный бюджет, но и по начисленным за их неуплату пеням и штрафам.

Необходимо отметить, что Закон о федеральном бюджете содержит указание и на другие виды реструктуризации задолженности в федеральный бюджет. Так, в соответствии со ст.34 указанного выше Федерального закона "О федеральном бюджете на 2000 год" проводится реструктуризация задолженности одной организации - Федеральной продовольственной корпорации по средствам, выделенным в 1993 - 1999 гг. на формирование федерального продовольственного фонда.

В 2000 г. на основании ст.141 Федерального закона N 227-ФЗ реструктуризации подлежит также задолженность юридических лиц перед федеральным бюджетом по начисленным пеням и штрафам за несвоевременный возврат средств, предоставленных из федерального бюджета на возвратной основе (целевых средств).

Кроме того, для отдельных предприятий установлен особый порядок проведения реструктуризации задолженности по платежам в федеральный бюджет (кроме задолженности по налогам и обязательным платежам в федеральный бюджет) (ст.133 Федерального закона N 227-ФЗ). Для таких предприятий, как ОАО "КамАЗ", ОАО "ИЖМАШ", в федеральную собственность планируется передать облигации названных предприятий на сумму долга с последующей конвертацией их в акции указанных акционерных обществ и соответствующим увеличением доли федеральной собственности в их уставных капиталах.

* * *

Отдельные вопросы реструктуризации задолженности во внебюджетные фонды могут регулироваться федеральными законами о бюджетах соответствующих фондов. Так, в 1999 г. вопросы реструктуризации задолженности в Фонд социального страхования РФ для таких категорий плательщиков, как бюджетные и сельскохозяйственные организации, предприятия и организации, исполняющие оборонный заказ (в размере недофинансирования из федерального бюджета), а также организации угольной промышленности, регулировались ст.11 Федерального закона "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 1999 год" и изданным в его исполнение Постановлением ФСС РФ от 17 июня 1999 г. N 29 "О порядке реструктуризации задолженности по обязательным платежам в Фонд социального страхования Российской Федерации в 1999 году".

* * *

Среди государственных органов, участвующих в процессе реструктуризации задолженности по обязательным платежам в федеральный бюджет в 1997 - 1999 гг., в соответствии со ст.115 Федерального закона от 22 февраля 1999 г. N 36-ФЗ "О федеральном бюджете на 1999 год" определяющая роль отводилась Правительству РФ. В его функции входило:

- утверждение порядка реструктуризации;

- формирование перечня предприятий, задолженность которых подлежит реструктуризации;

- принятие решения о реструктуризации задолженности предприятий и организаций, имеющих стратегическое значение для национальной безопасности;

- установление сроков проведения реструктуризации.

В свою очередь, Министерство РФ по налогам и сборам:

- принимало решение о реструктуризации задолженности при наличии заключения Федеральной службы России по делам о несостоятельности (банкротстве) и финансовому оздоровлению);

- делегировало принятие решения о реструктуризации задолженности территориальному органу по месту регистрации предприятия и организации, если сумма задолженности не превышает 20 млн руб.;

- совместно с Министерством финансов РФ вносило предложения по порядку списания задолженности по пеням и штрафам для организаций, своевременно погашающих задолженность;

- утверждало нормативные акты, обеспечивающие реализацию мер по реструктуризации задолженности.

Министерство финансов РФ совместно с МНС России разрабатывало предложения по порядку списания задолженности по обязательным платежам в федеральный бюджет (п.7 Постановления Правительства РФ N 1002).

Федеральной службе налоговой полиции РФ были предоставлены полномочия по принудительному взысканию задолженности по обязательным платежам в федеральный бюджет (п.9 Постановления Правительства РФ N 1002).

Федеральная служба России по делам о несостоятельности (банкротству) и финансовому оздоровлению готовила заключение о возможности или невозможности реструктуризации задолженности по обязательным платежам. Такое заключение должно содержать вывод о способности организации уплачивать текущие обязательные платежи и проценты за пользование бюджетными средствами своевременно и в полном объеме в течение всего срока, предоставленного для реструктуризации задолженности по обязательным платежам. Если в отношении организации уже возбуждено производство по делу о несостоятельности (банкротстве), то в заключении ФСФО России должны содержаться сведения о наличии мирового соглашения, заключенного организацией, задолженность которой подлежит реструктуризации, с конкурсными кредиторами (п.13 Порядка проведения реструктуризации..., утвержденного Постановлением Правительства РФ от 3 сентября N 1002).

В заключение необходимо сказать, что в настоящее время гл.9 части первой Налогового кодекса РФ установлены общие правила изменения срока уплаты налогов и сборов, в том числе и предоставления налогоплательщикам отсрочки (рассрочки). Согласно ст.63 НК РФ, по федеральным налогам и сборам решение принимается Министерством финансов РФ; по региональным и местным налогам и сборам - соответственно субъектами РФ и органами местного самоуправления; по платежам во внебюджетные фонды - соответствующими внебюджетными фондами, т.е. органами, контролирующими исполнение бюджета соответствующего уровня.

В связи с тем что вышеназванные нормы Налогового кодекса РФ вступили в силу с 1 января 1999 г., может возникнуть вопрос о том, какими же нормативными актами следует регулировать предоставление в ходе реструктуризации задолженности предприятий и организаций отсрочек (рассрочек) по налогам и сборам, и какие государственные органы регулируют эти процессы - Минфин России или МНС России.

При этом следует обратить внимание на следующее обстоятельство. Согласно ст.8 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", положения части первой НК РФ применяются к отношениям, возникшим после введения ее в действие, т.е. с 1 января 1999 г. Таким образом, изменение срока уплаты на основании гл.9 НК РФ возможно только по тем налогам, сборам и пеням, обязательства по уплате которых возникли после 1 января 1999 г. Такого же мнения придерживается и Минфин России в Письме от 1 октября 1999 г. N 04-01-10.

Что касается мер по реструктуризации в соответствии с Постановлением Правительства РФ N 1002, то они применялись ко всей кредиторской задолженности, возникшей за период, предшествующий подаче заявления на реструктуризацию.

Таким образом, каждому предприятию следует решать вопрос о реструктуризации задолженности по налогам и сборам индивидуально, с учетом времени и причин ее возникновения, объема задолженности и других обстоятельств.

РЕСТРУКТУРИЗАЦИЯ ЗАДОЛЖЕННОСТИ ПРЕДПРИЯТИЯ:

ПРАВОВЫЕ ИНСТРУМЕНТЫ И ОТРАЖЕНИЕ ИХ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ

В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

Реструктуризация задолженности предприятия представляет собой сложный процесс, в ходе которого выстраиваются схемы, связывающие несколько предприятий и организаций, а также налоговые органы и внебюджетные фонды. Такие схемы требуют тщательной проработки используемых правовых документов и глубокого анализа последствий.

Предлагаем рассмотреть основные правовые инструменты, используемые в ходе реструктуризации задолженности предприятия с примерами отражения их использования в бухгалтерском учете.

Реструктуризация кредиторской задолженности

юридических лиц по налогам и сборам,

а также задолженности по начисленным пеням

и штрафам перед федеральным бюджетом

Как было отмечено выше, в тех случаях, когда кредитором является государство и причинами возникновения задолженности предприятий и организаций перед ним является общая экономическая ситуация в стране или какие-либо макроэкономические процессы, вопросы погашения такой задолженности решаются на основании бюджетного законодательства. Иными словами, механизмы урегулирования такой задолженности определены статьями федеральных законов о государственном бюджете на соответствующий год.

Реструктуризация кредиторской задолженности юридических лиц по налогам, сборам, штрафам и пеням перед федеральным бюджетом - это комплекс мер, применяемых к налогоплательщику, имеющему такую задолженность, направленных на преодоление финансовой неустойчивости и восстановление платежеспособности этого лица. Суть ее заключается в том, что налогоплательщику предоставляются новые, отличные от действующих до этого момента, условия и сроки погашения имеющейся у него задолженности с возможностью в некоторых случаях списания (сокращения) части долга.

В числе основных мер по реструктуризации задолженности - отсрочка и рассрочка ее уплаты на длительный срок, а также списание части долга. Следует отметить, что согласно ст.69 Бюджетного кодекса РФ, вступившего в силу с 1 января 2000 г., отсрочка и рассрочка по уплате налогов и платежей представляет собой форму бюджетного кредита. Особенности предоставления бюджетных кредитов юридическим лицам, не являющимся государственным или муниципальным унитарным предприятием или бюджетным учреждением, определены ст.76 Бюджетного кодекса РФ.

Обязательная реструктуризация задолженности юридических лиц по налогам (сборам, штрафам, пеням) перед бюджетом проводится только в том случае, если ее проведение предусмотрено федеральным законом о бюджете на соответствующий год.

Федеральным законом от 31 декабря 1999 г. N 227-ФЗ "О федеральном бюджете на 2000 год" проведение в 2000 г. общей реструктуризации задолженности по налогам (сборам, пеням, штрафам), как это было, например, в 1999 г., не предусмотрено. В 2000 г. завершается проведение реструктуризации задолженности организаций по налогам (сборам, пеням, штрафам) в соответствии с порядком и сроками, установленными во исполнение ст.115 Федерального закона от 22 февраля 1999 г. N 36-ФЗ "О федеральном бюджете на 1999 год". Порядок проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом (далее - Порядок) был утвержден Постановлением Правительства РФ от 3 сентября 1999 г. N 1002. В целях реализации этого Постановления МНС России и ФСФО РФ разработали и приняли Правила по применению указанного Порядка (см. Приказ МНС России N АП-3-10/307, ФСФО РФ N 102 от 23 сентября 1999 г.).

Согласно вышеназванным документам, решение о реструктуризации задолженности принималось при выполнении некоторых условий:

1. Предварительное составление заключения ФСФО РФ о возможности реструктурировать задолженность налогоплательщика, финансовое состояние которого будет удовлетворять требованиям, предъявляемым при осуществлении реструктуризации, например возможность уплаты текущих платежей по налогам и (или) платежей в соответствии с планируемым графиком погашения задолженности. Налоговый орган не вправе принимать решение о реструктуризации задолженности налогоплательщика без соответствующего заключения ФСФО РФ.

К компетенции ФСФО РФ относится рассмотрение заявления и прилагаемых к нему документов с целью составления положительного или отрицательного заключения. ФСФО РФ своим Распоряжением от 22 сентября 1999 г. N 30-р утвердила Правила подготовки заключений о возможности реструктуризации задолженности организаций по обязательным платежам в федеральный бюджет (далее - Правила подготовки заключений ФСФО РФ), в соответствии с которым заключение о возможности реструктуризации задолженности юридических лиц - должников составляется на основании анализа финансовых показателей работы организации, состояния расчетов с бюджетами и внебюджетными фондами, плана мероприятий юридического лица - должника по мобилизации дополнительных источников погашения задолженности в федеральный бюджет, графика погашения задолженности по обязательным платежам в федеральный бюджет и в случае необходимости мирового соглашения, заключенного с конкурсными кредиторами и утвержденного арбитражным судом.

Выводы о возможности или невозможности реструктуризации задолженности, о способности юридическим лицом - должником осуществлять текущие платежи в бюджет основываются на информации, содержащейся в п.п.3, 4 Правил подготовки заключений ФСФО РФ. На основании анализа вышеперечисленной информации органом ФСФО РФ, рассматривающим заявление и предполагающим вынести положительное заключение, могут быть даны рекомендации по срокам рассрочки и графику погашения задолженности.

2. Наличие факта уплаты начисленных налогов и платежей в течение двух месяцев до 1-го числа месяца подачи заявления о предоставлении права на реструктуризацию задолженности. Это стимулирует налогоплательщиков уплачивать текущие обязательные платежи в бюджеты и является основанием реструктуризации задолженности налогоплательщика и одновременно критерием принятия решения о реструктуризации.

Таким образом, полное внесение текущих налоговых платежей в федеральный бюджет в сумме, равной начисленным налогам и сборам за период, указанный выше, и наличие положительного заключения ФСФО РФ о способности организации осуществлять уплату текущих обязательных платежей и процентов за пользование бюджетными средствами своевременно и в полном объеме в течение всего срока погашения задолженности являются основанием к принятию положительного решения о реструктуризации задолженности налогоплательщика.

Для проведения реструктуризации задолженности организация, имеющая на это право, должна была обратиться с соответствующим заявлением либо в Министерство РФ по налогам и сборам, либо в его территориальной орган. Критерием для определения того конкретного органа, куда следовало обращаться, являлся размер суммы задолженности. Так, если сумма задолженности не превышала 20 млн руб., то решение о реструктуризации принималось территориальным налоговым органом по месту регистрации должника. Если же сумма задолженности превышала указанный размер, решение о реструктуризации принималось непосредственно МНС России (п.2 Постановления N 1002).

После утверждения решения о предоставлении юридическому лицу - должнику права на реструктуризацию кредиторской задолженности по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом один экземпляр решения направляется для исполнения в налоговый орган по месту регистрации юридического лица.

Налоговым органом после принятия решения о реструктуризации задолженности по обязательным платежам в федеральный бюджет должны быть отозваны инкассовые поручения со счетов налогоплательщика на сумму задолженности, подлежащую реструктуризации. До принятия решения о реструктуризации у налогового органа отсутствуют основания для приостановлении мер принудительного взыскания задолженности.

В случае принятия налоговым органом решения о реструктуризации задолженности организации предоставлялось право равномерно уплачивать задолженность по налогам и сборам в течение 6 лет, по пеням и штрафам - в течение 4 лет после погашения задолженности по налогам и сборам. Организациям, не имеющим задолженность по налогам и сборам, предоставлялось право погашать задолженность по штрафам и пеням в течение 10 лет (п.4 Порядка). Уплата организацией сумм в погашение задолженности должна была производиться не реже одного раза в квартал в соответствии с утвержденными графиками погашения задолженности.

Компетентным органом утверждался график погашения задолженности, срок которого зависел от содержания самого долга налогоплательщика перед бюджетами.

Со дня принятия налоговым органом решения о реструктуризации кредиторской задолженности начисление пени на сумму реструктурируемой задолженности по налогам и сборам прекращалось и начиналось начисление на указанную сумму процентов исходя из расчета одной десятой годовой ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей на 3 сентября 1999 г. Проценты начислялись исходя из суммы непогашенной задолженности на дату уплаты процентов (п.11 Правил, п.4 Порядка).

Как уже отмечалось, при проведении реструктуризации задолженности организации - должники при определенных условиях получали право на списание части задолженности перед бюджетом. При этом важно отметить, что списание части задолженности возможно было только в отношении суммы штрафов и пеней. Задолженность по налогам и сборам ни при каких условиях уменьшению не подлежала.

Юридическому лицу - должнику было предоставлено право уплатить имеющуюся задолженность досрочно, стимулируя осуществление досрочной уплаты предоставлением дополнительных льгот, зависящих от состава задолженности.

Половина долга перед бюджетом по штрафам и пеням могла быть списана с организации, если она в течение 2 лет сумела погасить половину реструктурируемой задолженности, а также своевременно и в полном объеме в указанный период осуществляла текущие налоговые платежи.

Полное списание задолженности по пеням и штрафам проводилось при погашении организацией реструктурируемой задолженности в течение 4 лет при условии полного и своевременного внесения в указанный период налоговых платежей.

Если реструктуризация задолженности проводилась только по штрафам и пеням, то списание задолженности, как частичное, так и полное, осуществлялось при выполнении всего одного условия, а именно: полного и своевременного ежеквартального внесения в течение определенного срока текущих налоговых платежей. Для частичного списания задолженности такой срок составлял 2 года, для полного - 4 года (п.5 Порядка).

Следует отметить, что налогоплательщик, осуществивший работу по расчету возможности использования помощи государства в части реструктуризации задолженности, подготовке необходимых документов и получивший положительное решение о реструктуризации задолженности, может утратить предоставленное право на реструктуризацию при нарушении условии, обязательных к соблюдению. Среди причин, влияющих на отмену решения о реструктуризации, можно выделить следующие:

- несвоевременное осуществление текущих платежей по налогам и сборам в федеральный бюджет;

- уплата текущих платежей по налогам и сборам в федеральный бюджет не в полном объеме;

- нарушение графика уплаты текущих платежей и процентов за предоставление реструктуризации.

При наличии вышеперечисленных обстоятельств, которые могут повлиять на отмену решения о реструктуризации, налоговый орган, принявший такое решение, в месячный срок принимает решение о прекращении его действия. Решение об отмене реструктуризации является основанием ко взысканию задолженности, включая инициирование в арбитражном суде производства по делу о несостоятельности (банкротстве).

Изменение срока уплаты налога

и сбора, а также пени

На вопрос о применении правовых инструментов, предусмотренных налоговым законодательством, к процессам реструктуризации задолженности по налогам и сборам в настоящее время нельзя ответить однозначно.

Рассматривая применение способов изменения срока уплаты налога и сбора к уже имеющейся задолженности по их уплате, следует отметить, что в соответствии со ст.11 НК РФ недоимкой считают сумму налога или сумму сбора, не уплаченного в установленный законодательством о налогах и сборах срок. Таким образом, недоимка все равно является налогом и к ней могут быть применимы все положения по уплате налога.

Анализируя основания, по которым может быть изменен срок уплаты налога или сбора, также можно сказать, что к процессам реструктуризации применимы положения НК РФ об изменении срока уплаты налога. Например, отсрочка (рассрочка) уплаты налога предоставляется при задержке лицу финансирования из бюджета или неполной оплаты выполненного этим лицом государственного заказа, угрозы банкротства этого лица в случае единовременной выплаты им налога.

Тем не менее анализ нормативных актов о реструктуризации задолженности по платежам в федеральный бюджет в 1999 г. и положений НК РФ, вступившего в силу с 1 января 1999 г., об изменении срока уплаты налогов и сборов показывает, что названными нормативными актами - бюджетного и налогового - предусмотрен разный порядок предоставления отсрочки (рассрочки) по уплате задолженности по налогам и сборам.

Кроме того, ряд вопросов возникает при анализе возможности применения положений НК РФ об изменении сроков уплаты налогов и сборов к реструктуризации задолженности во внебюджетные фонды. В соответствии с п.7 ст.61 НК РФ названные положения применяются к изменению сроков уплаты налогов и сборов во внебюджетные фонды. Однако положения о реструктуризации задолженности по платежам во внебюджетные фонды содержатся в соответствующих федеральных законах о бюджетах этих фондов, и названными статьями предусмотрен иной механизм реструктуризации задолженности.

Согласно п.7 ст.61 НК РФ, органы государственных внебюджетных фондов, осуществляющие контроль за уплатой налогов и сборов, пользуются правами и несут обязанности финансовых органов.

В связи с вышеизложенным следует сделать вывод о том, что государство, выступая в роли крупного кредитора, а в ряде случаев (например, при задержке финансирования госзаказа) одновременно и в роли крупного должника, определяет для предприятий и организаций, с одной стороны, льготные условия погашения задолженности по уплате налогов и сборов в рамках бюджета на соответствующий год. С другой стороны, предлагаемые условия являются обязательными для тех предприятий и организаций, задолженность по налогам и сборам которых подлежит реструктуризации. Например, непринятие мер по реструктуризации задолженности предприятий и организаций по платежам в бюджет в соответствии с Постановлением Правительства N 1002 является основанием для возбуждения процедуры несостоятельности (банкротства).

Таким образом, в случае если федеральным законом о государственном бюджете на соответствующий год, а также о бюджете соответствующего внебюджетного фонда определен особый порядок погашения задолженности предприятий и организаций по налогам, сборам и платежам во внебюджетные фонды, необходимо руководствоваться таким порядком. В случае если никаких специальных мер по погашению задолженности в бюджет и внебюджетные фонды государством не определено, следует руководствоваться порядком, изложенным в гл.9 Налогового кодекса РФ.

Изменением срока уплаты налога и сбора признается перенос установленного срока уплаты налога и сбора на более поздний срок (п.1 ст.61 НК РФ). При этом, как следует из п.2 ст.61 НК РФ, срок уплаты налога может быть изменен не только в отношении всей подлежащей уплате суммы налога, но и в отношении части этой суммы. Кроме этого, учитывая, что НК РФ не содержит никаких ограничений относительно того, какие именно сроки могут быть изменены, можно сделать вывод, что НК РФ допускает возможность изменения любых сроков, установленных налоговым законодательством РФ применительно к конкретному налогу или сбору, в том числе и сроков, предусмотренных законом для уплаты авансовых платежей по налогам.

Налоговый кодекс РФ предусматривает четыре формы изменения срока уплаты налога и сбора: отсрочку, рассрочку, налоговый кредит и инвестиционный налоговый кредит (п.3 ст.61 НК РФ). Рассмотрим их более подробно.

Отсрочка - это перенос срока уплаты налога на срок от 1 до 6 месяцев с последующей единовременной уплатой всей суммы задолженности по истечении этого срока.

Рассрочка в отличие от отсрочки представляет собой перенос срока уплаты налога на тот же, что и отсрочка, срок, но только с поэтапной оплатой задолженности в течение соответствующего срока (п.1 ст.64 НК РФ). То есть отличие отсрочки от рассрочки заключается в различном порядке оплаты существующей задолженности.

Как отсрочка, так и рассрочка по уплате налога могут быть предоставлены как по одному, так и по нескольким налогам. Порядок и условия предоставления отсрочки и рассрочки по уплате налогов и сборов идентичны.

Основанием для предоставления заинтересованному лицу отсрочки или рассрочки по уплате налога может служить любое из следующих обстоятельств:

- причинение ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы;

- задержка финансирования из бюджета или оплаты выполненного государственного заказа;

- угроза банкротства в случае единовременной выплаты налога;

- имущественное положение исключает возможность единовременной уплаты налога;

- производство и (или) реализация товаров (работ или услуг) носит сезонный характер.

Кроме того, некоторые основания для отсрочки и рассрочки по уплате налогов предусмотрены Таможенным кодексом РФ в отношении налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ (п.2 ст.64 НК РФ).

В первых двух случаях соответствующий орган не имеет права отказать обратившемуся к нему лицу в предоставлении отсрочки (рассрочки) по уплате налога в пределах соответственно причиненного ущерба либо суммы недофинансирования или неоплаты выполненного государственного заказа, если только не установит, что в данном случае имеют место обстоятельства, исключающие возможность изменения срока уплаты налога (п.7 ст.64 НК РФ). Такими обстоятельствами являются:

- возбужденное уголовное дело по признакам преступления, связанного с нарушением законодательства о налогах и сборах в отношении лица, претендующего на такое изменение;

- проведение в отношении указанного лица производства по делу о налоговом правонарушении либо по делу об административном правонарушении, связанном с нарушением законодательства о налогах;

- наличие достаточных оснований полагать, что это лицо воспользуется изменением для сокрытия своих денежных средств или иного имущества, подлежащего налогообложению, либо это лицо собирается выехать за пределы РФ на постоянное жительство (п.1 ст.62 НК РФ).

Следует отметить, что при наличии указанных выше обстоятельств изменение срока уплаты налога не допускается ни при каких условиях независимо от того, в какой форме планировалось осуществить перенос сроков уплаты налога, будь то отсрочка, рассрочка, налоговый кредит или инвестиционный налоговый кредит.

Перенос предусмотренного налоговым законодательством РФ срока уплаты налога на более поздний срок с экономической точки зрения является своего рода кредитом, который предоставляется лицу за счет бюджетных средств, поэтому НК РФ было установлено общее правило, согласно которому на сумму задолженности, по которой предоставляется отсрочка или рассрочка, должны начисляться проценты исходя из ставки, равной одной второй ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей на период отсрочки (рассрочки). Исключение составляют лишь те случаи, когда отсрочка или рассрочка по уплате налога (сбора) предоставляются по основаниям, указанным в п.п.1 и 2 ст.64 НК РФ. В таких случаях на сумму задолженности проценты начисляться не должны.

Также следует иметь в виду, что и отсрочка и рассрочка по уплате налогов (сборов) предоставляются в основном только при условии обеспечения налогоплательщиком (плательщиком сбора) исполнения своего обязательства по уплате налога (сбора). В качестве способов обеспечения исполнения обязательств при предоставлении отсрочки может применяться залог имущества или поручительство (п.5 ст.61, ст.73, 74 НК РФ). Закон не устанавливает требования о необходимости обязательного обеспечения заинтересованным лицом исполнения обязательства для предоставления ему отсрочки или рассрочки по уплате налога (сбора), но, как показывает практика, органы, в компетенцию которых входит решение вопросов о предоставлении отсрочек (рассрочек), в большинстве случаев все же требуют заключения договора залога имущества или оформления поручительства.

Заявление о предоставлении отсрочки или рассрочки подается заинтересованным лицом в орган, уполномоченный предоставлять отсрочку (рассрочку). В зависимости от конкретного вида налога (сбора) такими органами могут выступать: Минфин России, финансовые органы субъекта РФ и муниципального образования, ГТК России, органы, осуществляющие контроль за уплатой государственной пошлины (например, суды), органы соответствующих внебюджетных фондов (ст.63 НК РФ). Одновременно с подачей заявления на предоставление отсрочки (рассрочки) по уплате налога (сбора) заинтересованное лицо может подать в тот же орган ходатайство с просьбой приостановить на период рассмотрения заявления о предоставлении отсрочки (рассрочки) уплату суммы задолженности. Об удовлетворении данной просьбы либо об отказе в ее удовлетворении заинтересованному лицу должно быть сообщено в пятидневный срок со дня принятия соответствующего решения (п.6 ст.64 НК РФ).

Уполномоченный орган в течение одного месяца со дня получения заявления заинтересованного лица о предоставлении отсрочки (рассрочки) обязан принять мотивированное решение либо о предоставлении отсрочки (рассрочки) либо об отказе в ее предоставлении.

Копия решения направляется заинтересованному лицу в трехдневный срок со дня принятия уполномоченным органом конкретного решения. В случае отказа в предоставлении отсрочки (рассрочки) у заинтересованного лица остается право обжаловать вынесенное решение в судебном порядке (п.9 ст.64 НК РФ).

Налоговый кредит - это перенос срока уплаты налога на срок от 3 месяцев до 1 года с единовременным или поэтапным погашением задолженности. Как и отсрочка (рассрочка), налоговый кредит предоставляется по одному или нескольким налогам.

Налоговый кредит может быть предоставлен только в трех случаях, а именно:

- если лицу причинен ущерб в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы;

- если лицу задерживается финансирование из бюджета или оплата выполненного этим лицом государственного заказа;

- если в случае единовременной выплаты сумм налога в отношении лица возникает угроза банкротства (п.2 ст.64, п.1 ст.65 НК РФ).

Основанием для отказа в предоставлении налогового кредита служат те же обстоятельства, которые исключают возможность предоставления заинтересованному лицу отсрочки (рассрочки) по уплате налогов (п.1 ст.62 НК РФ).

В зависимости от того, по какому основанию предоставляется налоговый кредит, на сумму задолженности подлежат начислению проценты. Как следует из п.5 ст.65 НК РФ, проценты на сумму задолженности подлежат начислению только в том случае, если основанием для предоставления налогового кредита служит угроза банкротства. В остальных случаях проценты на сумму задолженности не начисляются. Следует отметить, что проценты при предоставлении налогового кредита начисляются исходя из ставки рефинансирования ЦБ, действовавшей за период договора о налоговом кредите. То есть размер процентов, начисляемых на сумму задолженности при предоставлении налогового кредита, в два раза превышает размер процентов, начисляемых при предоставлении отсрочки или рассрочки.

Как и при оформлении отсрочки (рассрочки), для предоставления налогового кредита заинтересованному лицу необходимо подать в уполномоченный орган соответствующее заявление (см. раздел "Образцы документов").

Подача и рассмотрение заявления о предоставлении налогового кредита, принятие по нему решения и вступление его в действие осуществляются в порядке и сроки, установленные НК РФ применительно к отсрочке и рассрочке по уплате налога (п.4 ст.65 НК РФ). Однако в отличие от отсрочки (рассрочки) для получения налогового кредита одного положительного решения уполномоченного органа недостаточно. При предоставлении налогового кредита Налоговый кодекс РФ требует обязательного заключения между заинтересованным лицом и уполномоченным органом договора, составленного по установленной форме. Форма договора о предоставлении налогового кредита утверждена Приказом Минфина России от 30 сентября 1999 г. N 64н (см. раздел "Образцы документов"). Договор о налоговом кредите должен быть заключен в течение семи дней после принятия положительного решения. Копия такого договора в пятидневный срок направляется налоговому органу по месту учета налогоплательщика (п.п.3 - 6 ст.65 НК РФ).

Инвестиционный налоговый кредит представляет собой такое изменение срока уплаты налога, при котором организации при наличии соответствующих оснований предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов (п.1 ст.66 НК РФ).

Круг оснований, по которым может быть предоставлен инвестиционный налоговый кредит, строго определен и в корне отличается от оснований, предусмотренных НК РФ для предоставления отсрочки, рассрочки и налогового кредита. Причем анализ этих оснований позволяет сделать вывод о том, что такая форма изменения срока уплаты налога или сбора не может быть применима к процессам реструктуризации.

Он предоставляется организации - налогоплательщику, если имеет место хотя бы одно из следующих трех оснований:

- проведение этой организацией научно - исследовательских или опытно - конструкторских работ либо технического перевооружения собственного производства, в том числе направленного на создание рабочих мест для инвалидов или защиту окружающей среды от загрязнения промышленными отходами;

- осуществление этой организацией внедренческой или инновационной деятельности, в том числе создание новых или совершенствование применяемых технологий, создание новых видов сырья или материалов;

- выполнение этой организацией особо важного заказа по социально - экономическому развитию региона или предоставление ею особо важных услуг населению (п.1 ст.67 НК РФ).

В отличие от рассмотренных выше форм изменения срока уплаты налога (сбора) инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен только по одному федеральному налогу - налогу на прибыль (доход) организации. В отношении региональных и местных налогов ограничений не существует, и инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен по любому из них.

Срок, на который предоставляется инвестиционный налоговый кредит, достаточно велик и составляет от 1 года до 5 лет (п.1 ст.66 НК РФ).

Еще одна особенность инвестиционного налогового кредита - это обязательное начисление процентов на сумму кредита независимо от того, по какому основанию он предоставлен. Проценты на сумму кредита устанавливаются в размере не менее одной второй, но и не более трех четвертых ставки рефинансирования ЦБ РФ (п.6 ст.67 НК РФ).

Анализ положений п.6 ст.67 НК РФ позволяет сделать вывод, что инвестиционный налоговый кредит предоставляется организации только при условии заключения с ней договора о залоге имущества или оформления поручительства. Напомним, что для предоставления отсрочки, рассрочки или налогового кредита подобное условие не является обязательным.

Как и налоговый кредит, инвестиционный налоговый кредит в обязательном порядке должен быть оформлен договором между уполномоченным органом и заинтересованной организацией. Форма такого договора утверждена Приказом Минфина России от 30 сентября 1999 г. N 64н.

Прекращение обязательств

Согласно ст.407 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным Гражданским кодексом РФ, другими законами, иными правовыми актами или договором.

Чаще всего обязательство прекращается надлежащим исполнением (ст.408 ГК РФ). Однако это не единственное предусмотренное законом основание, по которому обязательство может быть прекращено. Гражданский кодекс РФ устанавливает, что обязательство также будет прекращаться в случаях, когда имеет место одно из следующих оснований: предоставление отступного (ст.409), зачет встречного однородного требования (ст.410), совпадение должника и кредитора в одном лице (ст.413), новация (ст.414), прощение долга (ст.415), невозможность исполнения (ст.416), издание акта государственного органа (ст.417), смерть гражданина (ст.418) или ликвидация юридического лица (ст.419).

Как показывает практика, применительно к процессам реструктуризации задолженности предприятий и организаций наибольшее распространение получили такие основания прекращения обязательств, как отступное, зачет и новация.

Отступное - определенные имущественные ценности (деньги, имущество и т.п.), предоставляемые по соглашению сторон взамен исполнения обязательства. Размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливаются сторонами (ст.409 ГК РФ).

В качестве примера предоставления отступного приведем следующую ситуацию. Организация А по договору мены обязана передать предприятию Б автомобиль. По причине произошедшей аварии передать автомобиль организация А не смогла, и стороны пришли к соглашению, согласно которому организация А вместо автомобиля передает предприятию Б партию товара. В данном случае обязательство организации А по передаче предприятию Б автомобиля считается прекращенным, поскольку стороны заключили соглашение о предоставлении взамен автомобиля отступного - партии товара.

Предметом отступного могут выступать любые, не изъятые из гражданского оборота объекты гражданских прав, к которым относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага (ст.ст.128, 129 ГК РФ).

Гражданский кодекс РФ не предъявляет специальных требований к форме соглашения об отступном, поэтому стороны при заключении соглашения о предоставлении отступного должны руководствоваться общими правилами, установленными ГК РФ применительно к формам сделок (гл.9 и 28). Однако при заключении соглашения об отступном необходимо не только руководствоваться положениями ГК РФ о формах сделок, но и учитывать тот факт, в какой форме было заключено первоначальное обязательство, на прекращение которого направлена передача отступного. Это связано с тем, что форма соглашения об отступном должна всегда соответствовать форме первоначального обязательства. К примеру, если первоначальное обязательство было оформлено нотариально, то и соглашение об отступном, которым это обязательство прекращается, также подлежит нотариальному оформлению.

Теперь рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций, связанных с заключением соглашения об отступном.

В этом случае следует руководствоваться Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной Приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. N 56, с учетом требований, предусмотренных Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н и Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.

Пример 1. Коммерческая фирма А (не участник рынка ценных бумаг) приобретает акции по договору купли - продажи у другого предприятия Б. Предприятие Б находится на упрощенной системе налогообложения. Впоследствии сторонами заключается соглашение об отступном, в соответствии с которым в качестве оплаты за акции фирма А передает продавцу акций материалы.

В бухгалтерском учете предприятия А будут сделаны следующие проводки:

1. Дебет 08 Кредит 60 (76) - отражена стоимость акций в соответствии с условиями договора купли - продажи.

Согласно п.6.4 ПБУ 10/99 в случае изменения обязательства по договору первоначальная величина оплаты и (или) кредиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего выбытию. Стоимость актива, подлежащего выбытию, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных активов (материалов).

2. Дебет 08 Кредит 60 (76) - скорректирована проводка 1 в соответствии с п.6.4 ПБУ 10/99.

3. Дебет 60 (76) Кредит 46 - отражено выбытие материалов, переданных по соглашению об отступном.

В данном случае величина оплаты корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего выбытию. Стоимость актива, подлежащего выбытию, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных товаров (п.6.4 ПБУ 9/99).

4. Дебет 46 Кредит 10 - списана стоимость переданных материалов.

5. Дебет 46 (80) Кредит 80 (46) - выявлен финансовый результат от выбытия материалов.

Финансовый результат от передачи материалов, списанный на счет 80, рассматривается как внереализационный доход (расход) предприятия. Поэтому прибыль, выявленная в результате передачи материалов, включается в состав внереализационных доходов предприятия, облагаемых налогом на прибыль в общеустановленном порядке. Если же в результате передачи материалов образовался убыток, то полученный убыток для целей исчисления налога на прибыль не учитывается, так как такой вид расходов не включен в перечень внереализационных расходов, принимаемых для целей налогообложения (см. п.15 Положения о составе затрат..., утвержденного Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552). Сумма полученного убытка отражается по строке 4.7 "б" Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 Расчета налога от фактической прибыли (Приложение 11 к Инструкции Госналогслужбы России от 10 августа 1995 г. N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций").

Бухгалтерский учет у предприятия Б:

1. Дебет 48 Кредит 06 (58) - списана стоимость переданных предприятию А акций.

2. Дебет 62 Кредит 48 - отражено выбытие переданных акций.

3. Дебет 62 Кредит 48 - скорректирована величина поступлений (данная проводка делается либо красным сторно либо доначисляется, в зависимости от стоимости актива).

В соответствии с п.6.4 ПБУ 9/99 величина поступления корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего получению организацией. Стоимость актива, подлежащего получению, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

4. Дебет 10 Кредит 62 - отражено погашение задолженности предприятия А ввиду получения материалов.

В данном случае следует учитывать, что в соответствии с п.6.4 ПБУ 10/99 величина оплаты и (или) кредиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего выбытию.

5. Дебет 48 (80) Кредит 80 (48) - выявлен финансовый результат.

Следует также отметить, что при заключении сторонами соглашения об отступном исполнения обязательства не происходит, оно лишь погашается (прекращается), причем не тем способом, который был первоначально предусмотрен участниками сделки. Поэтому налоговые органы будут иметь право контролировать правильность цен, примененных сторонами сделки, только в случаях, упомянутых в пп.1, 3 или 4 п.2 ст.40 НК РФ.

Прекращение обязательства зачетом. Как следует из ст.410 ГК РФ, обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны.

Например. Предприятие Ф имеет задолженность перед предприятием К по оплате приобретенной у К продукции в размере 10 тыс. руб. В то же время предприятие К должно предприятию Ф за поставленное им ранее сырье 8 тыс. руб. Поскольку у предприятий существуют по отношению друг к другу встречные денежные требования, любое из них может произвести зачет. В результате произведенного зачета обязательства предприятия К перед предприятием Ф прекращаются полностью, а обязательство предприятия Ф прекращается частично, на сумму 8 тыс. руб. У предприятия Ф остается обязанность уплатить предприятию К 2 тыс. руб.

Для проведения зачета необходимо одновременное наличие трех условий:

во-первых, предъявляемое к зачету требование должно быть встречным, т.е. лицо, выступающее кредитором по данному требованию, должно являться должником по требованию, в отношении которого производится зачет;

во-вторых, требования сторон, по которым производится зачет, должны быть однородными, т.е. иметь однородный предмет (чаще всего это деньги);

в-третьих, оба требования должны быть такими, по которым срок исполнения уже наступил либо не указан или определен моментом востребования.

В отдельных случаях прекратить обязательства зачетом нельзя. Статьей 411 ГК РФ установлено, что не допускается зачет требований:

- если по заявлению другой стороны к требованию подлежит применению срок исковой давности и этот срок истек;

- о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью;

- о взыскании алиментов;

- о пожизненном содержании;

- в иных случаях, предусмотренных законом или договором.

Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с взаимозачетом.

Пример 2. Предприятие приобретает материалы по договору купли - продажи. В то же время продавец материалов приобретает у данного предприятия основные средства на основании отдельного договора купли - продажи. Стороны заключают соглашение о зачете взаимных требований, в соответствии с которым задолженности друг перед другом погашаются.

В учете предприятия - покупателя материалов описанные операции отражаются следующим образом:

1. Дебет 10 Кредит 60 - 10 000 руб. - отражена стоимость приобретаемых материалов.

2. Дебет 19 Кредит 60 - 2000 руб. - отражен НДС по приобретаемым материалам.

3. Дебет 62 Кредит 47 - 14 400 руб. - отражена стоимость реализованных основных средств.

4. Дебет 47 Кредит 68 (76/НДС) - 2400 руб. - начислен НДС со стоимости реализованных основных средств.

5. Дебет 47 Кредит 01 - 12 000 руб. - списана балансовая стоимость переданных основных средств.

6. Дебет 02 Кредит 47 - 600 руб. - списан начисленный износ. Основное средство переоценке не подвергалось.

7. Дебет 47 (80) Кредит 80 (47) - 600 руб. - выявлен финансовый результат от реализации основных средств (полученный убыток для целей налогообложения не учитывается - см. п.2.4 Инструкции Госналогслужбы России от 10 августа 1995 г. N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций").

8. Дебет 60 Кредит 62 - 2400 руб. - отражен взаимозачет задолженностей (на дату заключения соглашения о зачете).

9. Дебет 76/НДС Кредит 68 - 2400 руб. - НДС по стоимости реализованных основных средств начислен к уплате в бюджет (если предприятие определяет выручку по оплате).

Бухгалтерский учет у продавца:

1. Дебет 62 Кредит 46 (48) - 12 000 руб. - отражена реализация материалов.

2. Дебет 46 (48) Кредит 68 (76) - 2000 руб. - отражен НДС.

3. Дебет 46 Кредит 10 - 7000 руб. - списана себестоимость материалов.

4. Дебет 01 Кредит 60 - 12 000 руб. - отражена стоимость приобретенных основных средств.

5. Дебет 19 Кредит 60 - 2400 руб. - отражен НДС по приобретенным основным средствам.

6. Дебет 60 Кредит 62 - 12 000 руб. - отражен взаимозачет задолженностей (на дату заключения соглашения о зачете).

7. Дебет 68 Кредит 19 - НДС принят к зачету.

Следующее основание прекращения обязательств - новация. Суть новации заключается в том, что стороны заключают соглашение о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (п.1 ст.414 ГК РФ). Иными словами, новация - это замена существующего между сторонами обязательства на другое, новое.

Поясним на примере. Завод осуществил поставку продукции торговому предприятию. В силу определенных причин предприятие не имеет возможности расплатиться с заводом в установленные договором поставки сроки. В связи с этим стороны пришли к соглашению о замене существующего между ними обязательства по оплате товара на заемное обязательство. То есть фактически заключили договор займа на сумму задолженности за поставленный товар. В данной ситуации обязательство торгового предприятия оплатить долг за поставленный товар считается прекращенным. У предприятия возникло новое обязательство - вернуть сумму займа и проценты по нему.

Перечень обязательств, в отношении которых не допускается новация, установлен п.2 ст.414 ГК РФ. Как и зачет, новация не допускается в отношении обязательств по возмещению вреда, причиненного жизни или здоровью, и по уплате алиментов. Указанный перечень является закрытым, следовательно, в отношении любых других обязательств новация возможна.

Закон не предусматривает определенной формы для заключения соглашения о новации (новационного договора), поэтому к данному соглашению применяются общие правила, установленные Гражданским кодексом РФ к формам сделок (гл.9 и 28). Исключение составляет лишь случай новации долга в заемное обязательство (подобная ситуация рассмотрена в примере). На основании п.2 ст.818 ГК РФ в такой ситуации замена долга заемным обязательством должна совершаться в форме, предусмотренной для заключения договора займа (ст.808 ГК РФ).

Кроме того, при заключении новационного договора следует учитывать положения п.1 ст.452 ГК РФ. Согласно им, новационный договор должен совершаться в той же форме, что и сделка, на основании которой возникло первоначальное обязательство.

И еще об одном следует сказать применительно к новации. В соответствии с п.3 ст.414 ГК РФ новация прекращает дополнительные обязательства, связанные с первоначальным, если иное не предусмотрено соглашением сторон. Так, если в рассматриваемом примере за несвоевременную оплату товара был предусмотрен штраф, то обязательство торгового предприятия уплатить сумму штрафа (это обязательство является дополнительным по отношению к обязательству оплатить товар) при заключении соглашения о новации также будет считаться прекращенным, если стороны в договоре не установят иного.

Отражение в бухгалтерском учете операций, связанных с прекращением обязательств новацией, аналогично отражению операций, связанных с прекращением обязательств зачетом (см. пример 2).

Перемена лиц в обязательстве

Действующим гражданским законодательством РФ предусмотрена возможность перемены лиц в обязательстве путем перехода прав кредитора от одного лица к другому, а также путем перевода должником своего долга на другое лицо (гл.24 ГК РФ).

В связи с тем что предприятие, реструктурирующее свою задолженность, является должником, рассмотрим такой правовой инструмент, как перевод долга на другое лицо.

В соответствии с п.1 ст.391 ГК РФ перевод должником своего долга на другое лицо допускается лишь с согласия кредитора. Это обязательное условие, несоблюдение которого ведет к недействительности соглашения о переводе долга. При переводе долга происходит замена лица, выступающего в обязательстве в качестве должника, но при этом само обязательство не прекращается.

По общему правилу долг от прежнего должника переходит к новому в полном объеме. При этом, если происходит перевод долга по обязательству, обеспеченному залогом или поручительством, залог и поручительство прекращаются, если залогодатель или поручитель не дает кредитору согласия отвечать за нового должника (ст.356, п.2 ст.367 ГК РФ). В отличие от залога и поручительства неустойка и условие о задатке по переданному долгу свое действие сохраняют.

В отношении формы перевода долга применяются те же правила, которые установлены применительно к форме договора уступки требования (п.2 ст.391 ГК РФ). Следовательно, форма заключения соглашения о переводе долга целиком зависит от формы, которая установлена законом для сделки, являющейся основанием для переводимого обязательства. При письменной или нотариальной форме такой сделки перевод долга должен также совершаться в соответствующей письменной форме. Перевод долга по сделке, требующей государственной регистрации, должен быть зарегистрирован в порядке, установленном для регистрации этой сделки, если иное не установлено законом.

В случае заключения соглашения о переводе долга новый должник может выдвигать против требования кредитора не только те возражения, которые вытекают из его взаимоотношений с кредитором, но и возражения, основанные на отношениях между кредитором и первоначальным должником (ст.392 ГК РФ).

Пример 3. Завод отгрузил свою продукцию производственному объединению на сумму 1 200 000 руб. (в том числе НДС - 200 000 руб.). Производственное объединение (ПО) по соглашению с заводом перевело свой долг перед ним на стороннюю фирму.

В бухгалтерском учете ПО рассматриваемая ситуация будет отражаться следующим образом:

1. Дебет 10 (41) Кредит 60 - 1 000 000 руб. - поступил товар от завода.

2. Дебет 19 Кредит 60 - 200 000 руб. - отражен НДС по поступившему товару.

После заключения соглашения о переводе долга делается проводка, отражающая смену кредитора:

3. Дебет 60 Кредит 76 - 1 200 000 руб. - на сумму задолженности.

Следует отметить, что в процессе реструктуризации задолженности чаще всего применяются сложные схемы, в которых используется как перевод долга, так и уступка требования.

В соответствии с п.1 ст.382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона. При переходе прав кредитора от одного лица к другому происходит замена лица, выступающего в обязательстве в качестве кредитора, при этом само обязательство не прекращается.

В п.2 ст.382 ГК РФ определено, что для перехода прав кредитора к другому лицу согласие должника не требуется, если иное не предусмотрено законом или договором. Несмотря на то что согласие должника на замену кредитора не требуется, известить его о состоявшемся переходе прав все-таки следует. Ибо в противном случае, если будет установлено, что должник не был письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу, новый кредитор будет нести риск вызванных этим для него неблагоприятных последствий. Так, если должник, которому не было сообщено о переходе прав кредитора к другому лицу, исполнит обязательство первоначальному кредитору, а не новому, то обязательство будет считаться исполненным надлежащему кредитору (п.3 ст.382 ГК РФ).

Гражданским кодексом ограничен круг принадлежащих кредитору прав, которые он может передать другому лицу. Переход к другому лицу прав, неразрывно связанных с личностью кредитора, в частности требований об алиментах и о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, не допускается (ст.383 ГК РФ).

Переход прав от первоначального кредитора к новому происходит по сделке (уступка требования) или на основании закона. Уступка требования имеет также и другое общепринятое название - цессия. Случаи, когда права кредитора переходят к новому кредитору на основании закона, предусмотрены в ст.387 ГК РФ. Если же права кредитора переходят к другому лицу по договору цессии, то такая сделка будет возможна только при соблюдении двух условий. Во-первых, уступка требования не должна противоречить закону, иным правовым актам или договору. И во-вторых, на уступку требования по обязательству, в котором личность кредитора имеет существенное значение для должника, имеется согласие этого должника (ст.388 ГК РФ).

Согласно ст.384 ГК РФ право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права, если иное не предусмотрено законом или договором. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты.

Форма, в которой должен заключаться договор цессии, целиком зависит от формы, которая установлена законом для сделки, являющейся основанием для передаваемого требования. При письменной или нотариальной форме такой сделки договор цессии должен также совершаться в соответствующей письменной форме. Уступка требования по сделке, требующей государственной регистрации, должна быть зарегистрирована в порядке, установленном для регистрации этой сделки, если иное не установлено законом. Для уступки требования по ордерной ценной бумаге предусмотрена особая форма в виде индоссамента на этой ценной бумаге (ст.389 ГК РФ).

Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете и налогообложение операций связанных с уступкой права требования.

Как показывает практика, наибольшие проблемы при заключении сделок об уступке права требования возникают не столько с отражением их в бухгалтерском учете, сколько в связи с исчислением НДС. В отношении порядка исчисления НДС при совершении сделок по уступке права требования необходимо отметить следующее (см. Письмо ГНИ по г. Москве от 20 марта 1998 г. N 30-08/6981 "О налогообложении", Письмо Минфина России от 16 марта 1998 г. N 04-07-04).

В том случае, когда сумма, получаемая предприятием по соглашению об уступке права требования, не превышает величину передаваемой дебиторской задолженности, объектом обложения НДС является полная сумма дебиторской задолженности (без учета НДС). Если выручка для целей налогообложения определяется предприятием по мере отгрузки, то НДС уплачивается в бюджет в том отчетном периоде, когда была совершена операция по отгрузке продукции (работ, услуг). При этом после заключения сделки об уступке права требования налог повторно в бюджет не уплачивается. Если же выручка для целей налогообложения определяется предприятием по мере оплаты, то обязанность по уплате НДС возникает в том отчетном периоде, когда было заключено соглашение об уступке права требования.

Если продажа дебиторской задолженности осуществляется по стоимости, превышающей величину этой задолженности, то сумма превышения также облагается НДС. При этом обязанность по уплате НДС с суммы превышения возникает у предприятия, продающего задолженность, либо в момент вступления в силу соглашения об уступке права требования (при определении выручки для целей налогообложения по отгрузке), либо в момент поступления денег в оплату проданной дебиторской задолженности (при определении выручки для целей налогообложения по оплате).

Пример 4. Завод отгрузил свою продукцию производственному объединению на сумму 1 200 000 руб. (в том числе НДС - 200 000 руб.). Производственное объединение (ПО) не погасило вовремя свою задолженность, и завод уступил свое право требования к производственному объединению стороннему предприятию. В оплату за приобретенное право требования стороннее предприятие поставило заводу товары на сумму 900 000 руб. (в том числе НДС - 150 000 руб.).

В бухгалтерском учете завода описанная ситуация будет отражаться следующим образом:

1. Дебет 62 Кредит 46 - 1 200 000 руб. - отгружена продукция ПО.

2. Дебет 46 Кредит 68 (76) - 200 000 руб. - начислен НДС.

3. Дебет 26 (44, 80) Кредит 68 (67) - начислены "оборотные" налоги в соответствии с действующим законодательством.

4. Дебет 46 Кредит 40 - списана себестоимость отгруженной продукции.

5. Дебет 46 (80) Кредит 80 (46) - определен финансовый результат от реализации продукции.

6. Дебет 76 Кредит 48 - 900 000 руб. - отражена задолженность стороннего предприятия по соглашению об уступке права требования (проводка делается на дату вступления в силу соглашения об уступке права требования).

7. Дебет 48 Кредит 62 - 1 200 000 руб. - списана задолженность ПО за отгруженную продукцию.

8. Дебет 80 Кредит 48 - 200 000 руб. - выявлен убыток от сделки по уступке права требования, который не будет учитываться для целей налогообложения при исчислении налога на прибыль (см. п.2.4 Инструкции Госналогслужбы России от 10 августа 1995 г. N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций").

9. Дебет 76 Кредит 68 - 200 000 руб. - отражена задолженность перед бюджетом по НДС с суммы сделки по реализации товара ПО в том случае, когда выручка для целей налогообложения определяется по оплате (в этом случае проводка 2 выглядит следующим образом: Дебет 46 Кредит 76 - 200 000 руб.).

10. Дебет 41 Кредит 76 - 750 000 руб. - оприходован товар, поступивший от стороннего предприятия в счет оплаты по соглашению об уступке права требования.

11. Дебет 19 Кредит 76 - 150 000 руб. - НДС по товарам, поступившим от стороннего предприятия.

В бухгалтерском учете ПО рассматриваемая ситуация будет отражаться следующим образом:

1. Дебет 10 (41) Кредит 60 - 1 000 000 руб. - поступил товар от завода.

2. Дебет 19 Кредит 60 - 200 000 руб. - НДС по поступившему товару.

После получения письменного уведомления о переходе прав кредитора к стороннему предприятию в бухгалтерском учете ПО делается проводка, отражающая смену кредитора:

3. Дебет 60 Кредит 76 - 1 200 000 руб. - на сумму задолженности.

Бухгалтерский учет описываемых операций у стороннего предприятия будет выглядеть следующим образом:

1. Дебет 58 Кредит 60 - 900 000 руб. - приобретенное право требования отражено в составе финансовых вложений в сумме фактических затрат на приобретение (см. Письмо ГНИ по г. Москве от 20 марта 1998 г. N 30-08/6981 "О налогообложении") (проводка делается на дату заключения соглашения об уступке права требования).

2. Дебет 62 Кредит 46 - 900 000 руб. - отгружен товар заводу.

3. Дебет 46 Кредит 68 - 150 000 руб. - отражен НДС по отгруженному товару.

4. Дебет 60 Кредит 62 - 900 000 руб. - произведен взаимозачет задолженностей.

5. Дебет 26 (44, 80) Кредит 68 (67) - начислены "оборотные" налоги.

6. Дебет 46 Кредит 40 (41) - списана себестоимость отгруженных товаров.

7. Дебет 46 (80) Кредит 80 (46) - определен финансовый результат от реализации.

8. Дебет 51 Кредит 76 - 1 200 000 руб. - отражено погашение задолженности ПО перед сторонним предприятием.

9. Дебет 76 Кредит 48 - 1 200 000 руб. - отражено погашение приобретенного права требования.

10. Дебет 48 Кредит 58 - 900 000 руб. - списаны фактические затраты на приобретение права требования.

11. Дебет 48 Кредит 68 - 50 000 руб. - начислен НДС с полученного дохода (см. Письмо Минфина России от 18 сентября 1997 г. N 04-03-11).

12. Дебет 48 Кредит 80 - 250 000 руб. - выявлен финансовый результат от сделки.

Возложение исполнения обязательства

на третье лицо

Исполнение обязательства третьим лицом производится в тех же ситуациях, что и перевод долга, поэтому на практике эти два вида правоотношений часто смешивают, несмотря на кардинальные различия между ними.

Возложение исполнения обязательства на третье лицо до недавнего времени рассматривалось в качестве наиболее простого и распространенного способа исполнения обязательств. Действительно, требования к оформлению этих действий довольно просты.

В отличие от перевода долга исполнение обязательства третьим лицом является не способом замены стороны в обязательстве, а способом исполнения самого обязательства. Возложение исполнения обязательства на третье лицо не влечет никаких изменений основного обязательства. Первоначальный должник по сделке остается обязанным перед своим кредитором до тех пор, пока кредитор не подтвердит, что обязательство перед ним исполнено надлежащим образом.

Это различие имеет существенное значение как для правового оформления такого рода отношений, так и для определения принципов учета и налогообложения связанных с ними операций.

При переводе долга обязательство первоначального должника прекращается в момент заключения соглашения о переводе долга (при согласии кредитора).

При исполнении обязательства третьим лицом обязательство первоначального должника прекращается только после принятия кредитором исполнения от третьего лица.

Именно поэтому кредитор обязан принять исполнение, предложенное ему третьим лицом (поскольку окончательным ответчиком все равно выступает первоначальный должник). Вместе с тем кредитор может отказаться принимать исполнение от третьего лица, если из закона, договора или самого существа обязательства вытекает обязанность должника исполнить обязательство лично. Такая ситуация может иметь место, например, в случае, когда по договору поставляется продукция определенного производителя или когда только должник обладает правом (лицензией) осуществлять этот вид работ (услуг) и т.п. <*>

     
   ————————————————————————————————

<*> Следует отметить, что ст.403 ГК РФ предусмотрена возможность освобождения должника от ответственности за исполнение обязательств третьим лицом в случаях, прямо предусмотренных законом.

Требования к оформлению отношений по возложению исполнения обязательства на третье лицо более просты по сравнению с требованиями к оформлению перевода долга. Объясняется это тем, что перевод долга производится путем заключения нового договора, в то время как исполнение обязательства третьим лицом является всего лишь способом исполнения обязательства.

Действующее законодательство не содержит никаких специальных требований к оформлению такой операции, и обязательство может быть исполнено на основании полученного письма с просьбой перечислить денежные средства (отгрузить товар и т.д.) определенному получателю.

Дополнительные условия для исполнения обязательства третьим лицом в Гражданском кодексе РФ существенно упрощены. Ранее в соответствии с п.1 ст.62 Основ гражданского законодательства Союза ССР и республик, утвержденных ВС СССР 31 мая 1991 г. N 2211-1, возложение исполнения обязательства на третье лицо допускалось только в случаях, если это было предусмотрено законодательством или договором либо если третье лицо связано с одной из сторон соответствующим договором. В действующем ГК РФ такое условие отсутствует.

Действующее законодательство предусматривает также случай, когда третье лицо самостоятельно принимает на себя исполнение, без просьбы первоначального должника (п.2 ст.313 ГК РФ). Это может произойти в случае, когда оно обладает каким-либо правом на имущество первоначального должника (право аренды, залога и пр.) и может утратить это право вследствие обращения кредитором взыскания на это имущество. После исполнения обязательства третье лицо приобретает права кредитора по нему.

Как мы уже отмечали выше, первоначальный должник является обязанным лицом до тех пор, пока его кредитором не будет принято исполнение от третьего лица. Именно поэтому важное значение для него имеет получение подтверждения кредитора об исполнении обязательства.

Согласно п.2 ст.408 ГК РФ, кредитор, принимая исполнение, обязан выдать должнику по его требованию расписку в получении исполнения полностью или в соответствующей части. Иными словами, первоначальный должник вправе потребовать у кредитора составления документа (акта расчетов, простого письма) с указанием, что исполнение обязательства было принято им у третьего лица. На основании этого документа первоначальный должник будет считаться исполнившим обязательство.

Третье лицо, исполняющее обязательство, в первичных документах указывает, что соответствующие действия осуществляются им во исполнение обязательств первоначального должника ("оплата за... по договору N.. от... "). Эти ссылки являются для кредитора основанием для зачета поступивших от третьего лица денежных и материальных ценностей в счет погашения обязательства основного должника.

Бухгалтерский учет операций при возложении исполнения на третье лицо подробно изложен в ЭПБ N N 8 - 9 за 1998 г.

РЕСТРУКТУРИЗАЦИЯ ЗАДОЛЖЕННОСТИ

С ТОЧКИ ЗРЕНИЯ ДЕЙСТВИЯ

БЮДЖЕТНОГО И НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА

С 1 января 1999 г. возникла ситуация, когда применительно к процессам реструктуризации действуют нормативные акты разных сфер законодательства - бюджетного и налогового.

Бюджетное законодательство, состоящее из Бюджетного кодекса РФ (действующего с 1 января 2000 г.) и федеральных законов о бюджетах на конкретный финансовый год, предусматривает возможность издания Правительством РФ нормативных актов, регулирующих порядок реструктуризации задолженности перед различными уровнями бюджетов. Бюджетное законодательство регулирует отношения, возникающие между субъектами бюджетных правоотношений в процессе формирования доходов и осуществления расходов бюджетов всех уровней бюджетной системы РФ и бюджетов государственных внебюджетных фондов. К компетенции участника бюджетного процесса - органа государственной власти РФ относится определение основ формирования доходов, осуществления расходов из бюджетов всех уровней бюджетной системы РФ, а к компетенции государственных органов субъектов и органов местного самоуправления - также вопросы установления порядка и условий предоставления бюджетных кредитов из бюджетов субъектов и финансовой помощи и бюджетных ссуд из местных бюджетов.

Для разрешения возникшей ситуации необходимо определиться с понятием реструктуризации и определить объект реструктуризации с точки зрения налогового и бюджетного законодательства.

В рамках бюджетного законодательства под реструктуризацией понимается погашение долговых обязательств с одновременным осуществлением заимствований (принятием на себя других долговых обязательств с установлением иных условий обслуживания долговых обязательств и сроков погашения (ст.105 Бюджетного кодекса РФ). Естественно, юридическое лицо, имеющее задолженность по налоговым или другим обязательным платежам в бюджет, например федеральный, заинтересовано погасить имеющуюся задолженность на более выгодных условиях, допустим, без начисления штрафов и пеней, размер которых негативно влияет на финансовое положение юридического лица. Государство предлагает такую возможность путем заключения с налогоплательщиком соглашения о предоставлении ему своеобразной ссуды (кредита) в размере суммы задолженности, заявляемой к реструктуризации, из того бюджета, куда налогоплательщик обязан направить имеющийся долг, под проценты, размер которых несравнимо меньше установленных банковских процентов. Другими словами, налогоплательщик получает некоторую сумму из бюджета (заимствует) на конкретный срок и за определенные проценты. Таким образом, суть реструктуризации, обозначенная в бюджетном законодательстве, заключается в изменении срока уплаты обязательных платежей, по которым он уже наступил к моменту принятия такого решения. Более того, реструктуризация задолженности предприятий, организаций по налогам, сборам, начисленным пеням и штрафам в соответствии с Федеральным законом от 22 февраля 1999 г. N 36-ФЗ "О федеральном бюджете на 1999 год" является обязательной.

В действующем Налоговом кодексе РФ вообще не содержится такого понятия, как реструктуризация, однако положения гл.9 об изменении сроков уплаты налога (сбора) фактически соответствуют смыслу реструктуризации. Налоговый кодекс РФ предусматривает возможность предоставления различных форм изменения срока уплаты налогов и обязательных платежей в бюджеты различных уровней. Сущностью предоставления отсрочек, рассрочек, налогового кредита и инвестиционного налогового кредита в рамках налогового законодательства является реструктуризация уплаты налогов и сборов. Государство в лице финансовых органов предоставляет некоторую ссуду (кредит) из того бюджета, куда налогоплательщик обязан уплатить долг, с обязательством в некоторых случаях уплатить проценты, размер которых меньше установленных за кредиты, выдаваемые банковскими организациями.

Таким образом, реструктуризация задолженности налогоплательщиков перед бюджетами любых уровней относится к правоотношениям, возникающим как в бюджетной, так и в налоговой сфере, поскольку задолженность, недоимки возникают именно перед бюджетами, а вопросы взимания налогов, в том числе изменение порядка исполнения обязанности по уплате налога и сбора регулируется налоговым законодательством.

В данном случае имеет место коллизия норм бюджетного и налогового законодательства, предлагающих для регулирования одного вопроса различные порядки.

Бюджетное законодательство регулирует уплату задолженности по налогам, сборам, пеням, возникшим до осуществления мероприятий по реструктуризации, а налоговое законодательство регулирует порядок изменения срока уплаты платежей по налогам, сборам, а также пеням. После изменения срока уплаты текущих платежей или сборов в рамках налогового законодательства указанные отсроченные (рассроченные) платежи становятся задолженностью, регулируемые налоговым законодательством. Неуплаченные в требуемый налоговым законодательством срок налоги и сборы становятся недоимкой (задолженностью), уплата которой регулируется как налоговым, так и бюджетным законодательством.

Доказательством существования различных порядков проведения реструктуризации является деятельность двух государственных органов, в чью компетенцию включены вопросы регулирования реструктуризации. Федеральным законом от 31 декабря 1999 г. N 227-ФЗ "О бюджете на 2000 год" определена компетенция Министерства РФ по налогам и сборам (далее - МНС России), содержащая вопросы определения порядка проведения реструктуризации задолженности, тогда как НК РФ отнес принятие решения об изменении сроков уплаты налогов, сборов, а также пеней к исключительной компетенции финансового органа - Министерства финансов РФ (далее - Минфин России).

В создавшейся ситуации два независимых друг от друга органа - МНС России и Минфин России - издают акты, касающиеся порядка фактически одного и того же процесса - реструктуризации. Только в документах МНС России речь идет именно о реструктуризации задолженности по налогам, сборам, причем указано, что задолженность должна быть зафиксирована до принятия компетентным органом решения о проведения такой процедуры. Документы же Минфина посвящены изменению срока уплаты налогов и сборов как текущих, так и перешедших в разряд недоимок.

Содержание реструктуризации, проводимой различными органами, отличается друг от друга по многим существенным моментам: срокам проведения, основаниям предоставления такого права, порядком осуществления реструктуризации. В доказательство существования разных порядков реструктуризации п.2 Порядка проведения реструктуризации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 3 сентября 1999 г. N 1002, содержит норму, разграничивающую реструктуризацию, проводимую в рамках бюджетного и налогового законодательства:

"В сумму подлежащей реструктуризации задолженности по обязательным платежам в федеральный бюджет не включается задолженность, отсроченная ко взысканию в соответствии с принятыми решениями о предоставлении отсрочки (рассрочки) уплаты обязательных платежей, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита".

Таким образом, в настоящее время различными органами издаются и действуют акты по реструктуризации задолженности перед федеральным, региональным и местным бюджетами, а также бюджетами государственных внебюджетных фондов, отличающиеся объектом регулирования. Указанные акты содержат различный порядок проведения, условия и критерии возможности использования права на осуществление реструктуризации.

Организациям, принявшим решение о реструктуризации своей задолженности по налогам и сборам, необходимо прежде всего тщательно проанализировать действующее законодательство. При наличии нормативных актов бюджетного законодательства, специально посвященных вопросам реструктуризации задолженности предприятий и организаций по платежам в бюджет, следует руководствоваться такими нормативными актами. В их отсутствие к отношениям по предоставлению отсрочек и рассрочек могут применяться нормативные акты налогового законодательства, в данном случае положения гл.9 части первой НК РФ.

Минфин России в своих письмах, которые не являются официальными документами и носят рекомендательный характер, обращает внимание на то, что положения части первой Налогового кодекса РФ применяются к отношениям, возникшим после 1 января 1999 г. (см. Письмо от 1 октября 1999 г. N 04-01-10. Что касается задолженности, возникшей до вступления в силу части первой (до 1 января 1999 г.), то к отношениям по ее урегулированию должны применяться действующие в 1999 г. нормативные акты бюджетного законодательства, т.е. Постановление Правительства РФ от 3 сентября 1999 г. N 1002 "О порядке и сроках проведения в 1999 году реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом".

РЕСТРУКТУРИЗАЦИЯ ЗАДОЛЖЕННОСТИ ПО ПЛАТЕЖАМ

ВО ВНЕБЮДЖЕТНЫЕ ФОНДЫ

Ситуация с применением действующего законодательства к реструктуризации задолженности в бюджеты различных уровней, сложившаяся в настоящее время, распространяется и на погашение задолженности во внебюджетные фонды. Следует отметить, что нормативные акты о внебюджетных фондах в соответствии с вступившим в силу с 1 января 2000 г. Бюджетным кодексом РФ входят в систему бюджетного законодательства.

Реструктуризация задолженности

и текущих платежей страховых взносов

в Пенсионный фонд РФ

Так как бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации (далее - ПФР) на 2000 г. еще не утвержден, говорить о возможности реструктуризации задолженности налогоплательщиков перед бюджетом ПФР в 2000 г. преждевременно.

Вместе с тем следует отметить, что Федеральный закон от 30 марта 1999 г. N 56-ФЗ "О бюджете Пенсионного фонда Российской Федерации на 1999 год" содержал положения о возможности проведения реструктуризации недоимок по страховым взносам и начисленной пене, образовавшейся к 1 января 1999 г., путем предоставления организациям на основе соглашений рассрочки на погашение сумм недоимок. Фонду также было предоставлено право списывать пени в зависимости от срока погашения недоимок, размер которых содержится в вышеназванном Законе. Постановлением Правления ПФР от 30 сентября 1999 г. N 123-з был утвержден Порядок предоставления организациям рассрочек на погашение задолженности в ПФР.

Поскольку решение о проведении реструктуризации задолженности плательщиков страховых взносов принято в рамках бюджетного законодательства, необходимо обратить внимание на то, что Порядок предоставления рассрочек не соответствует требованиям предоставления рассрочек, предусмотренных налоговым законодательством.

В рамках налогового законодательства во исполнение гл.9 НК РФ Постановлением Правления ПФР от 29 ноября 1999 г. N 159 был утвержден Порядок предоставления плательщикам страховых взносов в ПФР отсрочек и рассрочек по уплате текущих платежей (далее - Порядок предоставления отсрочек и рассрочек ПФР). Упомянутый Порядок полностью соответствует общим положениям предоставления отсрочек и рассрочек, содержащихся в НК РФ. Следует отметить, что в вышеназванном Постановлении подчеркнуто, что он распространяется только на текущие платежи. Основанием предоставления отсрочки или рассрочки являются факты, содержащиеся в ст.64 НК РФ.

Обращение плательщика за отсрочкой или рассрочкой производится до наступления установленных законодательством сроков уплаты текущих страховых взносов. По истечении установленных сроков уплаты невнесенный текущий платеж становится недоимкой, на него не распространяются положения Порядка предоставления отсрочек и рассрочек ПФР.

Вопрос о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате страховых взносов рассматривается по каждому конкретному плательщику страховых взносов в установленном порядке комиссиями ПФР и его региональных отделений (далее - комиссии), действующими на основании Типового положения, утвержденного Постановлением ПФР от 30 сентября 1999 г. N 123-з.

Решение об отсрочках и рассрочках текущих платежей принимается в течение одного месяца на основании документов, представленных плательщиком. По просьбе плательщика комиссия вправе принять решение о временном (на период рассмотрения заявления о предоставлении отсрочки или рассрочки) приостановлении уплаты плательщиком сумм текущих страховых взносов.

Комиссия вправе принять решение о предоставлении отсрочки или отсрочки под залог имущества либо поручительства, если посчитает данное условие необходимым для предоставления отсрочки или рассрочки по уплате страхового взноса. При принятии решения с условием предоставления плательщиком залога или поручительства решение вступает в действие с момента заключения договора о залоге имущества в порядке, установленном ст.73 или ст.74 НК РФ соответственно.

На период отсрочки или рассрочки по решению комиссии при необходимости приостанавливается действие инкассовых поручений, выставленных на счета плательщика.

На сумму текущих страховых платежей, отсрочка или рассрочка по уплате которых предоставлена, начисляются проценты, размер которых определен НК РФ, а Положение о порядке предоставления отсрочек и рассрочек ПФР содержит формулу расчета процентов.

Действие отсрочки прекращается:

- по истечении срока, указанного в соответствующем решении;

- в случае уплаты плательщиком всей причитающейся к уплате суммы страховых взносов, а также сумм пеней и процентов, включенных в график расчетов с ПФР, до истечения установленного срока;

- в случае однократного нарушения плательщиком графика уплаты текущих платежей.

Повторное обращение плательщика о предоставлении отсрочки или рассрочки возможно только после погашения в полном объеме суммы текущих платежей по окончании срока действия отсрочки или рассрочки (включая суммы начисленных процентов и пеней).

Погашение задолженности производится в соответствии с графиком, который утверждается комиссией.

Вопрос о предоставлении отсрочек или рассрочек по нормам налогового законодательства по текущим страховым платежам может быть рассмотрен также в отношении организаций, осуществляющих реструктуризацию просроченной задолженности в рамках положений бюджетного законодательства в соответствии с заключенными соглашениями.

Постановлением Правления ПФР от 29 ноября 1999 г. N 159 также утверждены формы заявления, временного решения и решения ПФР о предоставлении отсрочек или рассрочек.

На основании вышеизложенного следует сделать вывод о том, что решить вопрос о реструктуризации задолженности предприятия или организации по платежам в ПФР, существующей на данный момент, нельзя.

Реструктуризация задолженности по платежам

в Федеральный фонд обязательного

медицинского страхования

Федеральным законом от 2 января 2000 г. N 14-ФЗ утвержден бюджет Федерального фонда обязательного медицинского страхования на 2000 г., предусматривающий право фондов обязательного медицинского страхования (далее - ФОМС) осуществлять реструктуризацию задолженности по страховым взносам, платежам на обязательное медицинское страхование для неработающего населения и начисленным пеням путем:

- предоставления на основе заключаемых ими соглашений отсрочек (рассрочек) по страховым взносам, платежам на обязательное медицинское страхование и начисленным пеням сроком на один год (в исключительных случаях указанный срок может быть продлен до двух лет);

- приостановления начисления пеней на суммы недоимок по страховым взносам, платежам на обязательное медицинское страхование для организаций, заключивших соглашения с ФОМС об отсрочках (рассрочках) платежей на период действия указанных соглашений при условии своевременной уплаты текущих платежей;

- списания пеней организациям, осуществляющим текущие платежи в полном объеме и погасившим задолженность по страховым взносам, образовавшуюся на 1 января 2000 г. Размер процентов списываемых пеней зависит от срока погашения указанной задолженности и варьируется от 50 до 100.

Заключение соглашений с ФОМС и списание обязательных платежей производятся в соответствии с Порядком реструктуризации задолженности плательщиков по страховым взносам (платежам) на обязательное медицинское страхование, утвержденным Приказом Федерального фонда обязательного медицинского страхования от 31 января 2000 г. N 10 (далее - Порядок реструктуризации задолженности в ФОМС).

Так как указанный акт принят в соответствии с Федеральным законом N 14-ФЗ, он является нормативным актом бюджетного законодательства.

Отсрочка (рассрочка) погашения задолженности предоставляется субъектам независимо от форм собственности, зарегистрированным в качестве плательщика страховых взносов в ФОМС на один год (в исключительных случаях срок может быть продлен до двух лет). Со дня подписания соглашения приостанавливается начисление пеней на сумму погашаемой задолженности, определенной в соглашении. Погашение задолженности производится в соответствии с графиком, который является неотъемлемой частью соглашения.

На сумму отсроченной (рассроченной) задолженности отзываются инкассовые поручения на бесспорное взыскание задолженности. Обязательным условием предоставления отсрочки (рассрочки) является своевременное и в полном объеме перечисление ежемесячных текущих страховых взносов (платежей) в период действия соглашения. В случае неисполнения плательщиком условий соглашения, нарушения согласованных графиком сроков погашения задолженности и текущих платежей Фонд в одностороннем порядке расторгает соглашение, направив уведомление плательщику, и выставляет инкассовые поручения на бесспорное взыскание непогашенных сумм задолженности. При этом возобновляется начисление пеней на непогашенную сумму задолженности на общих основаниях, установленных действующим законодательством.

Плательщик, желающий отсрочить (рассрочить) уплату задолженности, направляет в ФОМС заявление с приложением документов, указанных в Порядке реструктуризации задолженности в ФОМС.

Приказ Федерального фонда обязательного медицинского страхования N 10, утвердивший Порядок реструктуризации задолженности в ФОМС, содержит также формы документов, упоминаемых в Порядке.

Реструктуризация задолженности юридических лиц

по обязательным платежам

в Фонд социального страхования РФ

Федеральным законом от 2 января 2000 г. N 24-ФЗ утвержден бюджет Фонда социального страхования РФ на 2000 г., предусматривающий право фондов социального страхования (далее - ФСС) осуществлять реструктуризацию задолженности по страховым взносам, платежам на социальное страхование и начисленным пеням путем предоставления в 2000 г. плательщикам страховых взносов отсрочки (рассрочки) погашения сумм задолженности на основе соглашений, заключаемых Фондом и плательщиками страховых взносов на срок не более одного года, при условии своевременной уплаты текущих платежей в Фонд.

Во исполнение Федерального закона N 24-ФЗ Постановлением Фонда социального страхования РФ от 10 января 2000 г. N 2 "О порядке предоставления в 2000 году отсрочек (рассрочек) погашения сумм задолженности по обязательным перечислениям в Фонд социального страхования Российской Федерации" утвержден Порядок предоставления отсрочек (рассрочек).

При принятии решений о предоставлении отсрочек (рассрочек) или отказе в их предоставлении ФСС руководствуется Порядком предоставления отсрочек (рассрочек) по уплате задолженности по платежам в ФСС, утвержденным Постановлением Фонда от 28 марта 1997 г. N 31, в части, не противоречащей Федеральному закону N 24-ФЗ. При принятии положительного решения заключается соглашение, форма которого утверждена Постановлением ФСС от 17 июня 1999 г. N 29.

На период действия соглашения приостанавливается действие инкассовых поручений на бесспорное взыскание всей суммы задолженности страхователя перед ФСС и начисление пени на сумму задолженности, предусмотренную соглашением.

В случае невыполнения страхователем предусмотренных соглашением обязательств по своевременной уплате текущих платежей и погашению задолженности соглашение подлежит расторжению в одностороннем порядке с восстановлением мер по бесспорному взысканию суммы задолженности страхователя перед ФСС.

Реструктуризация задолженности

юридических лиц по обязательным платежам

в Фонд занятости РФ

Федеральным законом от 2 января 2000 г. N 7-ФЗ утвержден бюджет Фонда занятости РФ на 2000 г., предусматривающий право Министерства труда и социального развития РФ и территориальных органов службы занятости:

- предоставления в 2000 г. организациям рассрочки погашения недоимки по страховым взносам в Фонд занятости и начисленной пене с учетом финансового состояния этих организаций на основе соглашений, заключаемых территориальными органами службы занятости и плательщиками страховых взносов на срок не более одного года, при условии своевременной уплаты текущих страховых взносов в полном объеме;

- приостановления начисления пени на сумму недоимки по страховым взносам в Фонд занятости для организаций, заключивших соглашения с территориальными органами службы занятости о рассрочке платежей, на период действия указанных соглашений;

- списания пеней по страховым взносам в Фонд занятости с сельскохозяйственных товаропроизводителей и других предприятий и организаций агропромышленного комплекса независимо от форм собственности в объеме задолженности, образовавшейся по состоянию на 1 января 2000 г., при условии отрицательного сальдо (убытка) по результатам за 1999 г.

- списания пеней работодателям, погасившим просроченную задолженность по страховым взносам в Фонд занятости по состоянию на 1 января 2000 г. и своевременно уплачивающим текущие платежи в полном объеме. Размер процентов списываемых пеней зависит от срока погашения указанной задолженности и варьируется от 50 до 100.

Уполномоченным органом Фонда занятости в настоящее время рассматривается проект порядка предоставления отсрочек (рассрочек) плательщикам страховых взносов в Фонд занятости.

СУДЕБНАЯ ПРАКТИКА ПО ДЕЛАМ, СВЯЗАННЫМ

С УСТУПКОЙ ТРЕБОВАНИЯ, ОТСТУПНЫМ, ВЗАИМОЗАЧЕТОМ

Такие институты гражданского права, как прекращение обязательства отступным, новацией, зачетом, а также перемена лиц в обязательстве путем уступки права требования или перевода долга, широко применяются в целях реструктуризации задолженности предприятий и организаций.

Несмотря на то что соответствующие положения гражданского законодательства достаточно разработаны, контрагенты при заключении соглашений о прекращении обязательств и перемене лиц в обязательстве часто допускают ошибки. Рассмотрим наиболее распространенные из них на примере арбитражной практики.

Обращаем внимание читателей на то, что приведенные примеры иллюстрируют применение названных правовых механизмов в общехозяйственном обороте.

Участниками современного гражданского оборота помимо граждан и юридических лиц являются муниципальные образования. В соответствии со ст.125 ГК РФ от имени муниципальных образований приобретают и осуществляют имущественные и личные неимущественные права и обязанности, выступают в суде органы местного самоуправления в рамках их компетенции. Муниципальные образования несут ответственность по собственным обязательствам в порядке, установленном законодательством. Одним из оснований ответственности муниципального образования является причинение убытков гражданам или юридическим лицам.

Обратимся к Постановлению Президиума ВАС РФ, в котором рассматривается спор между акционерным обществом и районной администрацией о взыскании причиненных убытков. Данное дело представляет интерес в связи с вопросом о возможности перемены лиц в обязательстве, возникшем из причинения вреда, так как право требования убытков было уступлено акционерному обществу предприятием, которому непосредственно были причинены убытки.

Как следует из материалов дела, главой районной администрации было издано распоряжение о демонтаже сгоревшего строения, в соответствии с которым уничтожено имущество, оставшееся после пожара (железобетонный фундамент и плиты перекрытия), принадлежавшее совместному предприятию.

Совместное предприятие (СП) заключило договор с открытым акционерным обществом (ООО), в соответствии с которым предоставило ООО право требования возмещения убытков, вызванных демонтажем остатков здания.

Акционерное общество обратилось в арбитражный суд с иском к районной администрации и мэрии города о взыскании причиненных убытков. Решением суда в иске отказано. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Федеральный окружной арбитражный суд решение суда первой инстанции оставил без изменения.

В протесте заместителя Председателя Высшего Арбитражного Суда РФ предлагалось состоявшиеся судебные акты отменить и дело направить на новое рассмотрение. Президиум ВАС РФ, рассмотрев данный спор, постановил, что протест подлежит удовлетворению, и направил дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции. Данное постановление было принято с учетом следующих обстоятельств.

Отказывая в иске, суд первой инстанции признал ничтожным договор, заключенный между совместным предприятием и акционерным обществом, указав на то, что право требования возмещения убытков возникло у СП не из договорного обязательства, а из права собственности, а поэтому не могло передаваться другому лицу. Суд сослался также на то, что договор уступки требования не может быть возмездным, так как это противоречит норме ст.382 ГК РФ.

Президиум ВАС РФ указал, что доводы суда являются ошибочными. В соответствии с п.1 ст.382 ГК РФ другому лицу по сделке может быть передано право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства. В силу п.2 ст.307 ГК РФ обязательства возникают из договора, вследствие причинения вреда и из иных оснований, указанных в Кодексе.

Убытки, причиненные юридическому лицу в результате неправомерных действий государственных органов, органов местного самоуправления либо должностных лиц этих органов, подлежат возмещению в соответствии со ст.ст.16, 1069 ГК РФ, т.е. возникает обязательство вследствие причинения вреда.

Следовательно, право на возмещение убытков, возникших в результате причинения вреда, может быть передано другому лицу по договору цессии.

Условие о возмездности договора цессии не противоречит требованиям гл.24 ГК РФ и не является основанием для признания его недействительным, поскольку п.3 ст.423 ГК РФ установлено, что договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов или существа договора не вытекает иное.

Из изложенного следует, что суд неправомерно признал ничтожным договор, заключенный между сторонами, по основаниям, указанным в решении. Статья 383 ГК РФ определяет права (требования), которые не могут быть переданы другому лицу. К ним относятся права, неразрывно связанные с личностью кредитора, в частности требования об алиментах и о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью. Запрет на уступку требования о взыскании убытков, причиненных в результате издания незаконного акта органом местного самоуправления, законодательством не установлен. Следовательно, в данном случае заключение договора об уступке права (требования) является правомерным.

Суд первой инстанции при рассмотрении данного спора в качестве одного из оснований признания договора об уступке требования (цессии) недействительным указал на его возмездность. Однако данный вывод не соответствует нормам действующего законодательства.

Необходимо отметить, что договор цессии не является самостоятельным видом гражданско - правового договора. Чаще всего уступка права (требования) происходит на основании договора купли - продажи.

В соответствии с п.4 ст.454 ГК РФ общие положения о купле - продаже применяются к продаже имущественных прав, если иное не вытекает из содержания или характера этих прав.

В случае если уступка требования (цессия) является безвозмездной, это означает, что в ее основе лежит договор дарения. Статья 575 ГК РФ запрещает заключение договора дарения между коммерческими организациями.

На указанные обстоятельства необходимо обратить внимание, так как при анализе договора, заключенного сторонами, суды принимают во внимание не название договора, а его непосредственное содержание.

Например, в случае если заключенный договор носит название цессии, а его предметом является безвозмездная уступка права (требования) от одного контрагента другому, данные правоотношения будут квалифицированы судом как дарение, что повлечет признание договора недействительным в силу ст.575 ГК РФ.

Сторона, приобретающая право требования, должна более внимательно относиться к вопросу о том, действительно ли передающей стороне принадлежит это право.

Если на момент переуступки прав передающая сторона ими уже не обладала, совершенная сделка не соответствует требованиям закона и является ничтожной (ст.168 ГК РФ). Недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью (ст.167 ГК РФ).

Между отделением Сбербанка и КБ заключен кредитный договор. Позднее между этими же лицами был заключен договор, в котором предусмотрена общая задолженность КБ перед отделением Сбербанка, в том числе и по кредитному договору. Заключение последнего договора означало прекращение обязательств по первоначальному кредитному договору. Однако отделение Сбербанка переуступило право требования по кредитному договору ООО. На этом основании ООО обратилось в арбитражный суд с иском к КБ о взыскании суммы кредита, процентов за пользование им, а также пени за просрочку уплаты процентов и возврата кредита.

Решением суда иск был частично удовлетворен. Постановлением Президиума ВАС РФ данное решение было отменено. При этом суд исходил из того, что сделка об уступке требования в силу ст.168 ГК РФ является ничтожной, поэтому иск общества, основанный на ничтожной сделке, не подлежит удовлетворению.

Согласно п.2 ст.382 ГК РФ уступка требования по обязательству, в котором личность кредитора имеет для должника существенное значение, без согласия должника не допускается. Связано это с тем, что ст.383 ГК РФ содержит однозначный запрет на переход к другому лицу прав, неразрывно связанных с личностью кредитора, в частности требований об алиментах и возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью.

Если личность кредитора не имеет существенного значения для должника, то договор уступки требования соответствует ст.ст.382 - 390 ГК РФ.

В хозяйственной практике предприятия часто возникают споры о том, нужно или нет согласие должника на передачу права требования другому кредитору.

Арбитражный суд первой инстанции отказал АО в удовлетворении его требований о признании недействительным договора уступки требования, заключенного между АКБ, должником которого является АО, и отделением Сбербанка России. Вышестоящие инстанции, мотивируя тем, что в кредитных договорах, заключенных между АО и АКБ, для акционерного общества личность его кредитора (АКБ) имела существенное значение, напротив, иск удовлетворили.

Президиум ВАС РФ оставил в силе решение первой инстанции, поскольку наличие у АКБ задолженности по депозитному договору перед отделением Сбербанка России допускало возможность ее погашения путем уступки права требования долга от АО по кредитному договору.

Согласно п.2 ст.382 ГК РФ для перехода к другому лицу прав кредитора согласия должника не требуется, если иное не предусмотрено законом или договором. Договором уступки требования необходимость получения согласия АО на переход к отделению Сбербанка прав кредитора не предусмотрена.

Другой случай, при котором необходимо согласие должника (когда личность кредитора имеет для него существенное значение), также к данной ситуации не применим, поскольку невыполнение АКБ обязательств по договору банковского счета с АО не является обстоятельством, относящимся к личности кредитора, которое имело бы существенное значение для должника.

Законодатель, регламентируя возможность передачи прав (требования) по сделке, не определил вид договора, по которому эта передача происходит. Поэтому договор купли - продажи может служить основанием передачи прав (требования). В данном случае имеет место возмездная цессия.

Индивидуальный предприниматель обратился с иском к ТОО о взыскании штрафа за несвоевременную оплату товара и процентов за пользование чужими денежными средствами. Право требования было основано на договоре уступки требования.

Решением арбитражного суда в иске отказано со ссылкой на то, что права требования, принадлежащие первоначальному кредитору, переданы новому кредитору по сделке купли - продажи, что, по мнению суда, противоречит правовой природе цессии, следовательно, договор цессии заключен с нарушением законодательства и является ничтожным в силу ст.168 ГК РФ.

Постановлением апелляционной инстанции решение оставлено без изменения по тем же основаниям.

Президиум ВАС РФ оставил в силе решение арбитражного суда и постановление апелляционной инстанции в связи с тем, что решение арбитражным судом по существу принято правильно. При этом Президиум ВАС РФ указал, что вывод суда в части признания продажи права требования, противоречащий правовой природе цессии, является ошибочным.

Следовательно, как указал Президиум ВАС РФ, передача права требования по договору купли - продажи не противоречит нормам Гражданского кодекса РФ.

Очень часто способы прекращения обязательства, предусмотренные в ГК РФ, используются сторонами для прикрытия других сделок. При этом между контрагентами заключается сложная договорная конструкция, состоящая из нескольких договоров, каждый из которых в отдельности вполне соответствует законодательству.

Однако следует учитывать, что в случае спора суд будет анализировать все заключенные договора в совокупности и в своем решении будет исходить из той цели, которую стремились достигнуть на самом деле. При этом для контрагентов возможно наступление неблагоприятных последствий.

ГНИ обратилась в арбитражный суд с иском к банку и АО о признании недействительным соглашения об отступном по кредитному договору.

Решением суда первой инстанции в иске отказано по следующим мотивам.

Действия сторон по заключению и исполнению кредитного договора являются гражданско - правовыми, и в силу ст.409 ГК РФ обязательство прекращено соглашением об отступном. В сделке не усматривается цели, заведомо противной интересам государства.

Президиум ВАС РФ отменил решение суда первой инстанции и признал сделку об отступном недействительной на основании п.2 ст.170 ГК РФ.

Между банком и АО был заключен договор о предоставлении последнему кредита. Возврат кредита обеспечивался договором о залоге векселя Сберегательного банка, заключенным одновременно с кредитным договором. Кроме того, сторонами подписано соглашение об отступном.

Право залога векселя как ценной бумаги в силу ст.ст.338 и 341 ГК РФ возникает с момента передачи векселя. Между тем тот же вексель в тот же день по соглашению об отступном передан банку в качестве отступного.

Указанное выше свидетельствует о том, что договор о залоге заключен лишь для вида, без намерения создать соответствующие ему правовые последствия.

Таким образом, этот договор является мнимой сделкой согласно п.1 ст.170 ГК РФ.

В свою очередь соглашение об отступном, подписанное в день заключения кредитного договора одновременно с его исполнением, является притворной сделкой, так как фактически еще не было пользования кредитом.

Таким образом, соглашение прикрывает сделку продажи векселя и также является ничтожным, но на основании п.2 ст.170 ГК РФ.

В настоящее время в России происходит активный передел собственности с использованием института банкротства. В связи с этим ряд арбитражных споров связан с прекращением обязательства предприятия - банкрота и его контрагента.

Из материалов дела следует, что между банком и фирмой заключено кредитное соглашение на предоставление заемщику кредитной линии.

По данным кредитора, не опровергнутым заемщиком, последний обязательства по возврату кредита выполнил не в полном объеме.

Фирма обратилась к банку с заявлением о частичном зачете задолженности по кредиту простым векселем, векселедателем которого является банк.

Согласно ст.410 ГК РФ, обязательство прекращается полностью или частично зачетом однородного требования.

Однако в данном случае зачет встречного требования невозможен, поскольку в отношении банка возбуждено дело о банкротстве, следовательно, после даты возбуждения дела кредиторы истца не вправе получать с него какие-либо суммы (в том числе и путем зачета однородных требований) без соблюдения порядка, установленного Федеральным законом "О несостоятельности (банкротстве)".

В соответствии со ст.95 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" погашенными требованиями кредиторов считаются не только удовлетворенные требования, но и требования, по которым достигнуто соглашение об отступном, или о новации обязательства, или о прекращении обязательств иным образом.

Следовательно, заявление о зачете встречного однородного требования представляет собой действие кредитора, направленное на погашение его требования должником, в отношении которого возбуждено дело о банкротстве, что противоречит п.1 ст.57 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)".

Подписано в печать

10.05.2000

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——

Бухгалтерская пресса и публикации

Вопросы бухгалтеров - ответы специалистов

Бухгалтерские статьи и публикации

Вопросы на тему ЕНВД

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН

Вопросы бухгалтеров, ответы специалистов по налогам и финансам

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН

Публикации из бухгалтерских изданий

Вопросы бухгалтеров - ответы специалистов по финансам 2006

Публикации из бухгалтерских изданий

Публикации на тему сборы ЕНВД

Публикации на тему сборы

Публикации на тему налоги

Публикации на тему НДС

Публикации на тему УСН

Вопросы бухгалтеров - Ответы специалистов

Вопросы на тему ЕНВД

Вопросы на тему сборы

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН

Тематический выпуск: Реструктуризация задолженности предприятий ("Экономико-правовой бюллетень", 2000, N 5)