"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 19, 2000

ПЛАНИРОВАНИЕ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ АКЦИОНЕРНОГО ОБЩЕСТВА

(Продолжение. Начало см. "Финансовая газета.

"Региональный выпуск, N N 13, 14, 2000)

Планирование амортизационных отчислений

В составе затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) существенное место занимает сумма начисленной амортизации основных средств (основных фондов). До 1 января 1998 г. у предприятий не было возможности выбрать удобный и выгодный способ начисления амортизации, так как она начислялась единым, обязательным для всех линейным способом согласно Постановлению Совета Министров СССР от 22.10.1990 N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР" и изданному на его основе Положению о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве от 29.12.1990 N ВГ-21-Д/144/17-24/4-73. Установленные указанным Постановлением нормы амортизации и сейчас действуют в Российской Федерации и для целей налогообложения прибыли считаются единственно применимыми централизованно установленными нормами. Они соответствуют линейному, равномерному способу начисления амортизации равными долями в течение всего нормативного срока службы объектов основных средств - зданий, сооружений, машин, оборудования и др. Линейный способ наиболее прост: норма амортизации установлена в процентах к полной первоначальной стоимости объектов основных средств, в течение всего срока службы объекта норма амортизации не меняется, а если основные средства не переоцениваются, то и сумма начисленной за каждый период амортизации тоже остается неизменной.

Применительно к зданиям и сооружениям, рассчитанным на длительный, измеряемый десятилетиями срок службы простота линейного способа начисления амортизации является его достоинством, а применительно к активной части основных средств, машинам и оборудованию - существенным недостаткам. Он не допускает никакой гибкости, лишает предприятия возможности маневрировать сроками и суммами начисления амортизации в зависимости от условий деятельности, уровня рентабельности производства. Вот почему важным шагом в совершенствовании государственной амортизационной политики явилось Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97), утвержденное Приказом Минфина России от 03.09.1997 N 65н. В соответствии с этим документом предприятия вправе кроме линейного способа начисления амортизации применить один из трех способов: способ уменьшаемого остатка, списания стоимости основных фондов по сумме чисел лет срока их полезного использования и списания стоимости основных фондов пропорционально объему произведенной продукции, выполненных работ или оказанных услуг.

При любом способе начисления амортизации общая сумма амортизационных отчислений за весь период равна первоначальной (а с учетом переоценки основных фондов - восстановительной) стоимости основных фондов. Однако по годам сумма амортизации существенно различается в зависимости от принятого способа ее начисления. Покажем эти различия на примере.

Пример. Первоначальная стоимость объекта - 400 тыс. руб., срок его полезного использования - 8 лет, годовая норма амортизации - 12,5%. Годовая производственная мощность объекта - 100 тыс. единиц продукции, а в расчете на весь срок полезного использования - 800 тыс. единиц. Рассчитаем сумму амортизационных отчислений каждым из четырех способов.

Линейный способ начисления амортизации

При линейном способе полная первоначальная стоимость амортизируемого объекта основных средств умножается на установленную годовую норму амортизации. В результате в течение всего срока полезного использования объекта ежегодная сумма амортизационных отчислений будет одинаковой:

1-й год - 400 тыс. руб. х 12,5% = 50 тыс. руб.

2-й год - 400 тыс. руб. х 12,5% = 50 тыс. руб. и т.д.

Всего за 8 лет сумма начислений амортизации составит 400 тыс. руб., т.е. будет равна первоначальной стоимости данного объекта основных средств.

Способ уменьшаемого остатка

При этом способе централизованно установленная норма амортизации применяется не к первоначальной, а к остаточной стоимости объекта основных средств. Очевидно, что база для расчета будет из года в год уменьшаться и за весь срок полезного использования объекта его первоначальная стоимость не будет перенесена на стоимость произведенной продукции, себестоимость продукции будет из года в год занижаться и к концу срока останется значительная недоамортизированная стоимость, т.е. часть первоначальной стоимости объекта, не погашенная суммой начисленной амортизации. Чтобы избежать этого, при использовании способа уменьшаемого остатка вводится коэффициент ускорения, который, как правило, равен двум. Следовательно, в нашем примере годовая норма амортизации принимается равной 25% (12,5 х 2).

1-й год - 400 тыс. руб. х 25% = 100 тыс. руб.

2-й год - 400 тыс. руб. - 100 тыс. руб. = 300 тыс. руб.

300 тыс. руб. х 25% = 75 тыс. руб.

3-й год - 300 тыс. руб. - 75 тыс. руб. = 225 тыс. руб.

225 тыс. руб. х 25% = 56 тыс. руб.

4-й год - 225 тыс. руб. - 56 тыс. руб. = 169 тыс. руб.

169 тыс. руб. х 25% = 42 тыс. руб.

5-й год - 169 тыс. руб. - 42 тыс. руб. = 127 тыс. руб.

127 тыс. руб. х 25% = 32 тыс. руб.

6-й год - 127 тыс. руб. - 32 тыс. руб. = 95 тыс. руб.

95 тыс. руб. х 25% = 24 тыс. руб.

7-й год - 95 тыс. руб. - 24 тыс. руб. = 71 тыс. руб.

71 тыс. руб. х 25% = 18 тыс. руб.

Как видно из расчета, сумма начисленной амортизации из года в год существенно уменьшается, и уже на четвертый год она в 2,4 раза меньше, чем в первый. В результате, даже несмотря на применение повышающего коэффициента, за весь период не вся первоначальная стоимость будет погашена. Поэтому за последний год сумма амортизации не определяется по нормативу, а принимается равной оставшейся недоамортизированной стоимости объекта:

а) сумма начисленной амортизации за 7 лет:

100 тыс. руб. + 75 тыс. руб. + 56 тыс. руб. + 42 тыс. руб. + 32 тыс. руб. + 24 тыс. руб. + 18 тыс. руб. = 347 тыс. руб.;

б) сумма амортизации, подлежащая начислению в последний год использования объекта: 400 тыс. руб. - 347 тыс. руб. = 53 тыс. руб.

Как видно из приведенного расчета, даже при применении коэффициента ускорения, равного двум, сумма амортизации, начисленная за весь срок полезного использования объекта, может оказаться существенно меньше его первоначальной стоимости. Поэтому без введения коэффициента ускорения данный способ практически неприменим. Между тем в соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств от 20.07.1998 N 33н (с учетом изменений, утвержденных Приказом Минфина России от 28.03.2000 N 32н) коэффициент ускорения применяется только по перечню высокотехнологичных отраслей и эффективных видов машин и оборудования, устанавливаемому федеральными органами исполнительной власти (т.е. в порядке, аналогичном применению метода ускоренной амортизации).

Способ начисления амортизации

по сумме чисел лет полезного

использования объекта

Общий срок полезного использования объекта - 8 лет, поэтому сумма чисел лет составляет 36 (8 + 7 + 6 + 5 + 4 + 3 + 2 + 1).

Сумма начисленной амортизации по годам, тыс. руб.:

1-й - 400 х 8 : 36 = 89

2-й - 400 х 7 : 36 = 78

3-й - 400 х 6 : 36 = 67

4-й - 400 х 5 : 36 = 56

5-й - 400 х 4 : 36 = 44

6-й - 400 х 3 : 36 = 33

7-й - 400 х 2 : 36 = 22

8-й - 400 х 1 : 36 = 11

Так как сумма чисел лет равна в данном примере 36, то ежегодно сумма начисленной амортизации должна уменьшаться на величину, равную 1/36 части первоначальной стоимости объекта, т.е. на 11 тыс. руб. (400 : 36 = 11,1), некоторые отклонения являются следствием округлений, но в целом за весь период сумма начисленной амортизации всегда равна первоначальной стоимости амортизируемого объекта:

89 тыс. руб. + 78 тыс. руб. + 67 тыс. руб. + 56 тыс. руб. + 44 тыс. руб. + 33 тыс. руб. + 22 тыс. руб. + 11 тыс. руб. = 400 тыс. руб.

Способ начисления амортизации

пропорционально объему выпуска

продукции (выполненных работ, оказанных услуг)

в натуральном выражении

В соответствии с технической документацией за весь нормативный срок полезного использования объекта в процессе его эксплуатации должно быть произведено 800 тыс. единиц продукции. Следовательно, на каждую единицу продукции приходится 0,5 руб. первоначальной стоимости объекта (400 тыс. руб. : : 800 тыс. единиц). Сумма начисленной амортизации в каждом году (квартале, месяце) зависит от объема произведенной продукции. Так как в данном случае речь идет о планируемой сумме амортизации, то объем продукции определяется по производственной программе, а техника расчета представлена в табл. 1:

Таблица 1

     
   ————————T—————————————————————T——————————————————————————————————¬
   |  Год  | Объем производимой  |  Сумма начисленной амортизации,  |
   |       |      продукции,     |             тыс. руб.            |
   |       |     тыс. единиц     |                                  |
   +———————+—————————————————————+——————————————————————————————————+
   |  1—й  |         80          |         80 х 0,5 руб. = 40       |
   +———————+—————————————————————+——————————————————————————————————+
   |  2—й  |         100         |        100 х 0,5 руб. = 50       |
   +———————+—————————————————————+——————————————————————————————————+
   |  3—й  |         120         |        120 х 0,5 руб. = 60       |
   +———————+—————————————————————+——————————————————————————————————+
   |  4—й  |         140         |        140 х 0,5 руб. = 70       |
   +———————+—————————————————————+——————————————————————————————————+
   |  5—й  |         140         |        140 х 0,5 руб. = 70       |
   +———————+—————————————————————+——————————————————————————————————+
   |  6—й  |         140         |        140 х 0,5 руб. = 70       |
   +———————+—————————————————————+——————————————————————————————————+
   |  7—й  |         110         |                40                |
   +———————+—————————————————————+——————————————————————————————————+
   |  8—й  |         100         |Амортизация не начисляется        |
   L———————+—————————————————————+———————————————————————————————————
   

По итогам шести лет сумма начисленной амортизации составляет 360 тыс. руб., поэтому на 7-й год она принимается равной непогашенной части первоначальной стоимости объекта, а на 8-й год амортизация не начисляется, так как стоимость объекта полностью погашена, перенесена на стоимость произведенной продукции. Этот способ начисления амортизации удобен в сезонных отраслях, а также при существенных колебаниях объема производства по периодам (месяцам, кварталам, годам) в любых отраслях. Для сравнения способов начисления амортизации сведем полученные результаты в табл. 2.

Таблица 2

Способы начисления амортизации основных средств

     
   ——————T—————————————T——————————————T———————————T—————————————————¬
   | Год |   Линейный  | Уменьшаемого |  По сумме | Пропорционально |
   |     |             |    остатка   | чисел лет | объему продукции|
   |     +————T————————+——————T———————+————T——————+——————T——————————+
   |     | за |нараста—|  за  |нарас— | за |нарас—|  за  |нарастаю— |
   |     | год|ющим    |  год |тающим | год|тающим|  год |щим итогом|
   |     |    |итогом  |      |итогом |    |итогом|      |          |
   +—————+————+————————+——————+———————+————+——————+——————+——————————+
   | 1—й | 50 |    50  |  100 |  100  | 89 |   89 |  40  |     40   |
   +—————+————+————————+——————+———————+————+——————+——————+——————————+
   | 2—й | 50 |   100  |   75 |  175  | 78 |  167 |  50  |     90   |
   +—————+————+————————+——————+———————+————+——————+——————+——————————+
   | 3—й | 50 |   150  |   56 |  231  | 67 |  234 |  60  |    150   |
   +—————+————+————————+——————+———————+————+——————+——————+——————————+
   | 4—й | 50 |   200  |   42 |  273  | 56 |  290 |  70  |    220   |
   +—————+————+————————+——————+———————+————+——————+——————+——————————+
   | 5—й | 50 |   250  |   32 |  305  | 44 |  334 |  70  |    290   |
   +—————+————+————————+——————+———————+————+——————+——————+——————————+
   | 6—й | 50 |   300  |   24 |  329  | 33 |  367 |  70  |    360   |
   +—————+————+————————+——————+———————+————+——————+——————+——————————+
   | 7—й | 50 |   350  |   18 |  347  | 22 |  389 |  40  |    400   |
   +—————+————+————————+——————+———————+————+——————+——————+——————————+
   | 8—й | 50 |   400  |   53 |  400  | 11 |  400 |   —  |    400   |
   L—————+————+————————+——————+———————+————+——————+——————+———————————
   

Сравнение показателей табл. 2 позволяет руководству акционерного общества выбрать удобный способ начисления амортизации по всем основным средствам или группе однородных объектов основных средств и предусмотреть его в учетной политике предприятия. Учетная политика, как правило, определяется на ряд лет. При изменении законодательства, существенных условий хозяйствования в нее могут вноситься изменения, однако принятый для того или иного объекта основных средств способ начисления амортизационных отчислений в течение всего срока его полезного использования не меняется.

При выборе того или иного способа начисления амортизации основных средств следует, по нашему мнению, учитывать следующие обстоятельства:

1) способ уменьшаемого остатка выгоден предприятиям с достаточно высоким уровнем рентабельности. Существенное увеличение амортизационных отчислений в первые два года эксплуатации объектов основных средств (по сравнению с рассчитанными линейным способом) увеличивает себестоимость продукции и соответственно уменьшает как прибыль отчетного периода, так и прибыль, облагаемую налогом. При низком уровне рентабельности применение этого способа нецелесообразно. Кроме того, если нормативными актами федеральных органов исполнительной власти (Министерством экономики Российской Федерации, Министерством торговли Российской Федерации и др.) отрасль, к которой относится акционерное общество, не включена в перечень высокотехнологичных отраслей, а отдельные объекты основных средств - в перечень эффективных видов машин и оборудования, то применять данный способ нецелесообразно. Способ начисления амортизации по сумме чисел лет полезного использования объекта проще, не требует применения коэффициента ускорения, и пользоваться им удобнее;

2) новые способы начисления амортизации пока не нашли отражения в налоговом законодательстве, а также в Положении о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли. Поскольку от способа начисления амортизации зависят ее сумма и соответственно размер прибыли, облагаемой налогом, то при использовании новых способов начисления амортизации предприятия вынуждены будут временно вести двойной учет: для бухгалтерской отчетности и определения фактической себестоимости и прибыли по принятому способу начисления амортизации, отличному от линейного, для определения налогооблагаемой прибыли - по линейному способу.

В планируемом году состав основных фондов может измениться за счет выбытия устаревших, изношенных или оказавшихся излишними объектов основных средств и ввода в действие новых машин, оборудования и т.п. При разработке плана эти обстоятельства учитываются; в частности, при вводе в действие основных средств амортизация начисляется со следующего месяца.

Если агрегат введен в действие, поставлен на учет, например, 5 мая 2000 г., то амортизация начисляется не в мае, а только с 1 июня. Такая же ситуация с выбытием основных средств - начисление амортизации прекращается со следующего месяца. Если, например, агрегат выбыл 5 мая, то за весь месяц амортизация начисляется в полной сумме и учитывается в смете затрат на производство; начисление амортизации прекращается с 1 июня. Если объект списан в связи с моральным износом, то оставшаяся часть его первоначальной стоимости (недоначисленная амортизация) возмещается за счет чистой прибыли (Д-т сч. 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", К-т сч. 01 "Основные средства").

Если в планируемом году предусматривается реконструкция какого-либо производственного комплекса, то следует иметь в виду, что на период реконструкции и модернизации по решению генерального директора акционерного общества, а также на период нахождения объектов основных средств на консервации (также по решению генерального директора) на период не менее трех месяцев амортизация не начисляется.

По безвозмездно полученным основным средствам амортизация также не начисляется, но по установленным нормам (линейным способом) начисляется износ. К затратам на производство износ, естественно, не относится, а отражается на забалансовом счете и учитывается при определении остаточной стоимости основных фондов. Начисленная сумма износа не увеличивает себестоимость продукции и не уменьшает облагаемую налогом прибыль, но уменьшает налогооблагаемую базу при расчете суммы налога на имущество акционерного общества.

По амортизируемым объектам сумма амортизации определяется в целом на год с разбивкой по месяцам, месячная сумма амортизации принимается равной 1/12 годовой суммы.

(Продолжение см. "Финансовая газета. Региональный выпуск",

N 41, 2000)

Подписано в печать Г.Киперман

05.05.2000 Профессор

Институт микроэкономики

Министерства экономики

Российской Федерации

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——