"Аудиторские ведомости", N 4, 2000

К ВОПРОСУ О СОСТАВЛЕНИИ АУДИТОРСКОГО ЗАКЛЮЧЕНИЯ

В настоящей статье предпринята попытка обобщить правила составления аудиторского заключения, содержащиеся в аудиторских стандартах, перечень которых отражен в приведенном списке литературы, а также рассмотрены ситуации, которыми обусловлена подготовка аудиторского заключения различных видов.

Аудиторское заключение может быть безусловно положительным и отличным от безусловно положительного (см. [1]). Первая разновидность аудиторского заключения может содержать поясняющие параграфы, вторая - включает условно положительное, отрицательное аудиторское заключение, а также отказ аудитора от выражения мнения в аудиторском заключении (см. схему).

Виды аудиторских заключений

     
                     ————————————————————————————¬
                     |Аудиторское заключение (АЗ)|
                     L————————————T———————————————
   

--------------------+--------------¬

     
       ———————+—————————¬            ————————————+——————————¬
       |   Безусловно   |            |Отличное от безусловно|
       |положительное АЗ|            |  положительного АЗ   |
       L——————T——————————            L——————————T————————————
   

-------+------¬ --------------+--------------¬

     
   ————+—————¬ ——————+————¬   ————+———¬  ———————+———¬   ———————+————¬
   |Без      | |С поясняю—|   |Условно|  |Отрица—   |   |Отказ от   |
   |поясняю— | |щим       |   |положи—|  |тельное АЗ|   |выражения  |
   |щего     | |параграфом|   |тельное|  |          |   |мнения в АЗ|
   |параграфа| |          |   |АЗ     |  |          |   |           |
   L—————————— L———————————   L————————  L———————————   L————————————
   

В таблице систематизированы основные ситуации, которыми обусловлена подготовка аудиторского заключения названных видов. Факторы, определяющие варианты аудиторских заключений, можно подразделить на группы, характеризующие:

применимость допущения непрерывности деятельности;

существенность и аудиторский риск;

достоверность начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности;

влияние спорных нормативных актов;

использование другой аудиторской организации;

использование работы эксперта;

противоречия между бухгалтерской отчетностью и прочей информацией, содержащей проаудированную бухгалтерскую отчетность;

операции экономического субъекта со связанными сторонами;

неопределенность оценочных значений и неполнота информации.

Как известно, в безусловно положительном аудиторском заключении мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта означает, что эта отчетность подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период исходя из нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации. Аудитор вправе сделать вывод о том, что отчетность проверяемого экономического субъекта является достоверной во всех существенных отношениях, если:

отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения в сумме составляют величину, которая намного меньше уровня существенности, и качественные расхождения используемого экономическим субъектом порядка ведения учета и подготовки отчетности от соответствующего нормативным документам по профессиональному суждению аудитора являются несущественными;

персонал экономического субъекта исправил выявленные нарушения и внес необходимые исправления в данные бухгалтерского учета и в бухгалтерскую отчетность;

получен достаточный объем аудиторских доказательств в отношении того, что начальные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности достоверны и не содержат существенных искажений и аналогичное мнение сформировалось в отношении отчетного периода.

Специальный поясняющий параграф включается в аудиторское заключение, если:

имеются сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности экономического субъекта;

другая аудиторская организация, привлекаемая к аудиторской проверке, не имеет намерения выдать аудиторское заключение, отличное от безусловно положительного;

аудиторами выявлены противоречия между данными проаудированной бухгалтерской отчетности и содержащих ее документов, но корректировке подлежит прочая информация.

Если в бухгалтерской отчетности экономического субъекта отмечено, что существует серьезное сомнение по поводу возможности этого субъекта продолжать деятельность и исполнять обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом, но в бухгалтерскую отчетность не вносились никакие поправки, связанные с оценкой и классификацией активов и (или) кредиторской задолженности, которые могут стать необходимыми вследствие несостоятельности, то для привлечения внимания заинтересованных пользователей аудиторского заключения к этим сведениям аудитор должен включить в итоговую часть аудиторского заключения специальный поясняющий параграф.

Таблица

Условия и виды аудиторского заключения

     
   ——————————————————T————————T—————————————————————————————————————¬
   |     Условия     |Источник|     Виды аудиторского заключения    |
   |                 |        +—————————————T————T————T———T————T————+
   |                 |        |     БПЗ     |БПЗ |ОБПЗ|УПЗ|ОТРЗ|ОТКЗ|
   |                 |        |             |с ПП|    |   |    |    |
   +—————————————————+————————+—————————————+————+————+———+————+————+
   |        А        |    Б   |      1      |  2 |  3 | 4 |  5 |  6 |
   +—————————————————+————————+—————————————+————+————+———+————+————+
   |1. Применимость  |   [2]  |             |    |    |   |    |    |
   |допущения        |        |             |    |    |   |    |    |
   |непрерывности    |        |             |    |    |   |    |    |
   |деятельности при |        |             |    |    |   |    |    |
   |подготовке       |        |             |    |    |   |    |    |
   |бухгалтерской    |        |             |    |    |   |    |    |
   |отчетности       |        |             |    |    |   |    |    |
   |экономического   |        |             |    |    |   |    |    |
   |субъекта (ПДНД)  |        |             |    |    |   |    |    |
   +—————————————————+————————+—————————————+————+————+———+————+————+
   |1.1. Отсутствие  |        |      +      |    |    |   |    |    |
   |сомнений в ПДНД  |        |             |    |    |   |    |    |
   +—————————————————+————————+—————————————+————+————+———+————+————+
   |1.2. Сомнения в  |        |             |  + |    |   |    |    |
   |ПДНД и включение |        |             |    |    |   |    |    |
   |в бухгалтерскую  |        |             |    |    |   |    |    |
   |отчетность       |        |             |    |    |   |    |    |
   |необходимых при  |        |             |    |    |   |    |    |
   |этом сведений    |        |             |    |    |   |    |    |
   +—————————————————+————————+—————————————+————+————+———+————+————+
   |1.3. Невключение |        |             |    |    | + |  + |    |
   |в бухгалтерскую  |        |             |    |    |   |    |    |
   |отчетность,      |        |             |    |    |   |    |    |
   |неясное и непол— |        |             |    |    |   |    |    |
   |ное раскрытие    |        |             |    |    |   |    |    |
   |сведений,        |        |             |    |    |   |    |    |
   |необходимых при  |        |             |    |    |   |    |    |
   |наличии сомнений |        |             |    |    |   |    |    |
   |в ПДНД           |        |             |    |    |   |    |    |
   +—————————————————+————————+—————————————+————+————+———+————+————+
   |1.4. Недостовер— |        |             |    |    |   |  + |    |
   |ность бухгалтер— |        |             |    |    |   |    |    |
   |ской отчетности  |        |             |    |    |   |    |    |
   |вследствие       |        |             |    |    |   |    |    |
   |неверного        |        |             |    |    |   |    |    |
   |использования    |        |             |    |    |   |    |    |
   |ПДНД             |        |             |    |    |   |    |    |
   +—————————————————+————————+—————————————+————+————+———+————+————+
   |1.5. Существен—  |        |             |    |    |   |    |  + |
   |ная неопределен— |        |             |    |    |   |    |    |
   |ность в отношении|        |             |    |    |   |    |    |
   |ПДНД             |        |             |    |    |   |    |    |
   +—————————————————+————————+—————————————+————+————+———+————+————+
   |2. Существенность|   [3]  |             |    |    |   |    |    |
   |и аудиторский    |        |             |    |    |   |    |    |
   |риск             |        |             |    |    |   |    |    |
   +—————————————————+————————+—————————————+————+————+———+————+————+
   |2.1. Выявленные  |        |      +      |    |    |   |    |    |
   |и предполагаемые |        |             |    |    |   |    |    |
   |искажения        |        |             |    |    |   |    |    |
   |бухгалтерской    |        |             |    |    |   |    |    |
   |отчетности в     |        |             |    |    |   |    |    |
   |сумме составляют |        |             |    |    |   |    |    |
   |величину,        |        |             |    |    |   |    |    |
   |намного меньшую  |        |             |    |    |   |    |    |
   |уровня           |        |             |    |    |   |    |    |
   |существенности,  |        |             |    |    |   |    |    |
   |и несущественны  |        |             |    |    |   |    |    |
   |качественные     |        |             |    |    |   |    |    |
   |расхождения      |        |             |    |    |   |    |    |
   |используемого    |        |             |    |    |   |    |    |
   |экономическим    |        |             |    |    |   |    |    |
   |субъектом и      |        |             |    |    |   |    |    |
   |нормативного     |        |             |    |    |   |    |    |
   |порядка ведения  |        |             |    |    |   |    |    |
   |учета и          |        |             |    |    |   |    |    |
   |подготовки       |        |             |    |    |   |    |    |
   |отчетности       |        |             |    |    |   |    |    |
   +—————————————————+————————+—————————————+————+————+———+————+————+
   |2.2. Несогласие  |        |             |    |  + |   |    |    |
   |руководства      |        |             |    |    |   |    |    |
   |проверяемого     |        |             |    |    |   |    |    |
   |предприятия с    |        |             |    |    |   |    |    |
   |внесением        |        |             |    |    |   |    |    |
   |исправлений по   |        |             |    |    |   |    |    |
   |устранению       |        |             |    |    |   |    |    |
   |имеющих          |        |             |    |    |   |    |    |
   |существенный     |        |             |    |    |   |    |    |
   |характер         |        |             |    |    |   |    |    |
   |выявленных и     |        |             |    |    |   |    |    |
   |предполагаемых   |        |             |    |    |   |    |    |
   |искажений        |        |             |    |    |   |    |    |
   |бухгалтерской    |        |             |    |    |   |    |    |
   |отчетности       |        |             |    |    |   |    |    |
   +—————————————————+————————+—————————————+————+————+———+————+————+
   |2.3. Невозмож—   |        |             |    |  + |   |    |    |
   |ность снизить    |        |             |    |    |   |    |    |
   |риск необнаруже— |        |             |    |    |   |    |    |
   |ния до приемле—  |        |             |    |    |   |    |    |
   |мого уровня      |        |             |    |    |   |    |    |
   +—————————————————+————————+—————————————+————+————+———+————+————+
   |2.4. Выявленные  |        |             |    |    |   |  + |    |
   |и предполагаемые |        |             |    |    |   |    |    |
   |искажения        |        |             |    |    |   |    |    |
   |бухгалтерской    |        |             |    |    |   |    |    |
   |отчетности в     |        |             |    |    |   |    |    |
   |сумме составляют |        |             |    |    |   |    |    |
   |величину,        |        |             |    |    |   |    |    |
   |намного большую  |        |             |    |    |   |    |    |
   |уровня           |        |             |    |    |   |    |    |
   |существенности   |        |             |    |    |   |    |    |
   +—————————————————+————————+—————————————+————+————+———+————+————+
   |2.5. Существен—  |        |             |    |    |   |  + |    |
   |ный характер     |        |             |    |    |   |    |    |
   |качественных     |        |             |    |    |   |    |    |
   |расхождений      |        |             |    |    |   |    |    |
   |используемого    |        |             |    |    |   |    |    |
   |экономическим    |        |             |    |    |   |    |    |
   |субъектом и      |        |             |    |    |   |    |    |
   |нормативного     |        |             |    |    |   |    |    |
   |порядка ведения  |        |             |    |    |   |    |    |
   |учета и          |        |             |    |    |   |    |    |
   |подготовки       |        |             |    |    |   |    |    |
   |отчетности       |        |             |    |    |   |    |    |
   +—————————————————+————————+—————————————+————+————+———+————+————+
   |3. Достоверность |   [6]  |             |    |    |   |    |    |
   |начальных и      |        |             |    |    |   |    |    |
   |сравнительных    |        |             |    |    |   |    |    |
   |показателей      |        |             |    |    |   |    |    |
   |бухгалтерской    |        |             |    |    |   |    |    |
   |отчетности       |        |             |    |    |   |    |    |
   +—————————————————+————————+—————————————+————+————+———+————+————+
   |3.1. Начальные и |        |      +      |    |    |   |    |    |
   |сравнительные    |        |             |    |    |   |    |    |
   |показатели       |        |             |    |    |   |    |    |
   |бухгалтерской    |        |             |    |    |   |    |    |
   |отчетности       |        |             |    |    |   |    |    |
   |достоверны и не  |        |             |    |    |   |    |    |
   |содержат         |        |             |    |    |   |    |    |
   |существенных     |        |             |    |    |   |    |    |
   |искажений        |        |             |    |    |   |    |    |
   +—————————————————+————————+—————————————+————+————+———+————+————+
   |3.2. Отдельные   |        |             |    |    | + |    |    |
   |начальные и      |        |             |    |    |   |    |    |
   |сравнительные    |        |             |    |    |   |    |    |
   |показатели       |        |             |    |    |   |    |    |
   |бухгалтерской    |        |             |    |    |   |    |    |
   |отчетности       |        |             |    |    |   |    |    |
   |содержат         |        |             |    |    |   |    |    |
   |искажения,       |        |             |    |    |   |    |    |
   |оказывающие      |        |             |    |    |   |    |    |
   |существенное     |        |             |    |    |   |    |    |
   |влияние на       |        |             |    |    |   |    |    |
   |достоверность    |        |             |    |    |   |    |    |
   |бухгалтерской    |        |             |    |    |   |    |    |
   |отчетности       |        |             |    |    |   |    |    |
   +—————————————————+————————+—————————————+————+————+———+————+————+
   |3.3. Начальные и |        |             |    |    |   |  + |    |
   |сравнительные    |        |             |    |    |   |    |    |
   |показатели       |        |             |    |    |   |    |    |
   |бухгалтерской    |        |             |    |    |   |    |    |
   |отчетности       |        |             |    |    |   |    |    |
   |недостоверны     |        |             |    |    |   |    |    |
   +—————————————————+————————+—————————————+————+————+———+————+————+
   |3.4. Невозмож—   |        |             |    |    |   |    |  + |
   |ность получить   |        |             |    |    |   |    |    |
   |достаточный      |        |             |    |    |   |    |    |
   |объем            |        |             |    |    |   |    |    |
   |аудиторских      |        |             |    |    |   |    |    |
   |доказательств в  |        |             |    |    |   |    |    |
   |отношении        |        |             |    |    |   |    |    |
   |подтверждения    |        |             |    |    |   |    |    |
   |достоверности    |        |             |    |    |   |    |    |
   |начальных и      |        |             |    |    |   |    |    |
   |сравнительных    |        |             |    |    |   |    |    |
   |показателей      |        |             |    |    |   |    |    |
   |бухгалтерской    |        |             |    |    |   |    |    |
   |отчетности       |        |             |    |    |   |    |    |
   +—————————————————+————————+—————————————+————+————+———+————+————+
   |4. Влияние       |   [5]  |             |    |    |   |    |    |
   |спорных          |        |             |    |    |   |    |    |
   |нормативных актов|        |             |    |    |   |    |    |
   +—————————————————+————————+—————————————+————+————+———+————+————+
   |4.1. Существен—  |        |             |    |  + |   |  + |    |
   |ное влияние      |        |             |    |    |   |    |    |
   |спорного         |        |             |    |    |   |    |    |
   |нормативного     |        |             |    |    |   |    |    |
   |документа на     |        |             |    |    |   |    |    |
   |выражение мнения |        |             |    |    |   |    |    |
   |о достоверности  |        |             |    |    |   |    |    |
   |бухгалтерской    |        |             |    |    |   |    |    |
   |отчетности       |        |             |    |    |   |    |    |
   +—————————————————+————————+—————————————+————+————+———+————+————+
   |4.2. Невозмож—   |        |             |    |    | + |    |  + |
   |ность установить |        |             |    |    |   |    |    |
   |факты нарушения  |        |             |    |    |   |    |    |
   |требований       |        |             |    |    |   |    |    |
   |нормативных      |        |             |    |    |   |    |    |
   |актов из—за      |        |             |    |    |   |    |    |
   |ограничений,     |        |             |    |    |   |    |    |
   |причиной которых |        |             |    |    |   |    |    |
   |были случайные   |        |             |    |    |   |    |    |
   |обстоятельства,  |        |             |    |    |   |    |    |
   |а не действия    |        |             |    |    |   |    |    |
   |руководства и    |        |             |    |    |   |    |    |
   |(или) персонала  |        |             |    |    |   |    |    |
   |экономического   |        |             |    |    |   |    |    |
   |субъекта         |        |             |    |    |   |    |    |
   +—————————————————+————————+—————————————+————+————+———+————+————+
   |4.4. Невыполне—  |        |             |    |    |   |  + |    |
   |ние требований   |        |             |    |    |   |    |    |
   |нормативных      |        |             |    |    |   |    |    |
   |актов существенно|        |             |    |    |   |    |    |
   |повлияло на      |        |             |    |    |   |    |    |
   |достоверность    |        |             |    |    |   |    |    |
   |бухгалтерской    |        |             |    |    |   |    |    |
   |отчетности       |        |             |    |    |   |    |    |
   +—————————————————+————————+—————————————+————+————+———+————+————+
   |4.5. Руководство |        |             |    |    |   |  + |  + |
   |и (или) персонал |        |             |    |    |   |    |    |
   |экономического   |        |             |    |    |   |    |    |
   |субъекта         |        |             |    |    |   |    |    |
   |препятствуют     |        |             |    |    |   |    |    |
   |аудитору в       |        |             |    |    |   |    |    |
   |получении        |        |             |    |    |   |    |    |
   |достаточной      |        |             |    |    |   |    |    |
   |информации о     |        |             |    |    |   |    |    |
   |существенном     |        |             |    |    |   |    |    |
   |искажении        |        |             |    |    |   |    |    |
   |бухгалтерской    |        |             |    |    |   |    |    |
   |отчетности       |        |             |    |    |   |    |    |
   |фактов           |        |             |    |    |   |    |    |
   |невыполнения     |        |             |    |    |   |    |    |
   |нормативных актов|        |             |    |    |   |    |    |
   +—————————————————+————————+—————————————+————+————+———+————+————+
   |5. Использование |  [10]  |             |    |    |   |    |    |
   |работы другой    |        |             |    |    |   |    |    |
   |аудиторской      |        |             |    |    |   |    |    |
   |организации      |        |             |    |    |   |    |    |
   +—————————————————+————————+—————————————+————+————+———+————+————+
   |5.1. Отсутствие  |        |             |  + |    |   |    |    |
   |намерения другой |        |             |    |    |   |    |    |
   |аудиторской      |        |             |    |    |   |    |    |
   |организации      |        |             |    |    |   |    |    |
   |выдать           |        |             |    |    |   |    |    |
   |аудиторское      |        |             |    |    |   |    |    |
   |заключение,      |        |             |    |    |   |    |    |
   |отличное от      |        |             |    |    |   |    |    |
   |безусловно       |        |             |    |    |   |    |    |
   |положительного,  |        |             |    |    |   |    |    |
   |или включить     |        |             |    |    |   |    |    |
   |поясняющий       |        |             |    |    |   |    |    |
   |параграф         |        |             |    |    |   |    |    |
   +—————————————————+————————+—————————————+————+————+———+————+————+
   |5.2. Обоснован—  |        |             |    |  + |   |    |    |
   |ное составление  |        |             |    |    |   |    |    |
   |или намерение    |        |             |    |    |   |    |    |
   |составить другой |        |             |    |    |   |    |    |
   |аудиторской      |        |             |    |    |   |    |    |
   |организацией     |        |             |    |    |   |    |    |
   |аудиторского     |        |             |    |    |   |    |    |
   |заключения,      |        |             |    |    |   |    |    |
   |отличного от     |        |             |    |    |   |    |    |
   |безусловно       |        |             |    |    |   |    |    |
   |положительного   |        |             |    |    |   |    |    |
   |либо содержащего |        |             |    |    |   |    |    |
   |специальный      |        |             |    |    |   |    |    |
   |поясняющий       |        |             |    |    |   |    |    |
   |параграф         |        |             |    |    |   |    |    |
   +—————————————————+————————+—————————————+————+————+———+————+————+
   |5.3. Невозможно  |        |             |    |    | + |    |  + |
   |использовать     |        |             |    |    |   |    |    |
   |результаты       |        |             |    |    |   |    |    |
   |работы другой    |        |             |    |    |   |    |    |
   |аудиторской      |        |             |    |    |   |    |    |
   |организации и    |        |             |    |    |   |    |    |
   |осуществить      |        |             |    |    |   |    |    |
   |необходимые      |        |             |    |    |   |    |    |
   |дополнительные   |        |             |    |    |   |    |    |
   |процедуры в      |        |             |    |    |   |    |    |
   |отношении        |        |             |    |    |   |    |    |
   |показателей      |        |             |    |    |   |    |    |
   |подразделения    |        |             |    |    |   |    |    |
   +—————————————————+————————+—————————————+————+————+———+————+————+
   |6. Использование |   [9]  |             |    |    |   |    |    |
   |работы эксперта  |        |             |    |    |   |    |    |
   +—————————————————+————————+—————————————+————+————+———+————+————+
   |6.1. Отказ       |        |             |    |  + |   |    |    |
   |экономического   |        |             |    |    |   |    |    |
   |субъекта от      |        |             |    |    |   |    |    |
   |использования    |        |             |    |    |   |    |    |
   |работы эксперта  |        |             |    |    |   |    |    |
   +—————————————————+————————+—————————————+————+————+———+————+————+
   |6.2. Невозмож—   |        |             |    |  + |   |    |    |
   |ность получить   |        |             |    |    |   |    |    |
   |заключение       |        |             |    |    |   |    |    |
   |эксперта         |        |             |    |    |   |    |    |
   +—————————————————+————————+—————————————+————+————+———+————+————+
   |6.3. Существен—  |        |             |    |    |   |    |    |
   |ная неуверенность|        |             |    |    |   |    |    |
   |эксперта в оценке|        |             |    |    |   |    |    |
   |исследованных    |        |             |    |    |   |    |    |
   |обстоятельств    |        |             |    |    |   |    |    |
   +—————————————————+————————+—————————————+————+————+———+————+————+
   |6.4. Неразрешен— |        |             |    |  + |   |    |    |
   |ные разногласия  |        |             |    |    |   |    |    |
   |между экономиче— |        |             |    |    |   |    |    |
   |ским субъектом и |        |             |    |    |   |    |    |
   |экспертом        |        |             |    |    |   |    |    |
   +—————————————————+————————+—————————————+————+————+———+————+————+
   |6.5. Неразрешен— |        |             |    |  + |   |    |    |
   |ные разногласия  |        |             |    |    |   |    |    |
   |между аудиторской|        |             |    |    |   |    |    |
   |организацией и   |        |             |    |    |   |    |    |
   |экспертом        |        |             |    |    |   |    |    |
   +—————————————————+————————+—————————————+————+————+———+————+————+
   |7. Противоречия  |   [8]  |             |    |    |   |    |    |
   |между прочей     |        |             |    |    |   |    |    |
   |информацией и    |        |             |    |    |   |    |    |
   |данными          |        |             |    |    |   |    |    |
   |бухгалтерской    |        |             |    |    |   |    |    |
   |отчетности       |        |             |    |    |   |    |    |
   +—————————————————+————————+—————————————+————+————+———+————+————+
   |7.1. Обнаружены  |        |             |  + |    |   |    |    |
   |существенные     |        |             |    |    |   |    |    |
   |противоречия,    |        |             |    |    |   |    |    |
   |корректировке    |        |             |    |    |   |    |    |
   |подлежит прочая  |        |             |    |    |   |    |    |
   |информация, но   |        |             |    |    |   |    |    |
   |руководство      |        |             |    |    |   |    |    |
   |экономического   |        |             |    |    |   |    |    |
   |субъекта         |        |             |    |    |   |    |    |
   |отказывается от  |        |             |    |    |   |    |    |
   |такой            |        |             |    |    |   |    |    |
   |корректировки    |        |             |    |    |   |    |    |
   +—————————————————+————————+—————————————+————+————+———+————+————+
   |7.2. Обнаружены  |        |             |    |    | + |    |  + |
   |существенные     |        |             |    |    |   |    |    |
   |противоречия,    |        |             |    |    |   |    |    |
   |корректировке    |        |             |    |    |   |    |    |
   |подлежит         |        |             |    |    |   |    |    |
   |проаудированная  |        |             |    |    |   |    |    |
   |бухгалтерская    |        |             |    |    |   |    |    |
   |отчетность, но   |        |             |    |    |   |    |    |
   |руководство      |        |             |    |    |   |    |    |
   |экономического   |        |             |    |    |   |    |    |
   |субъекта         |        |             |    |    |   |    |    |
   |отказывается от  |        |             |    |    |   |    |    |
   |такой            |        |             |    |    |   |    |    |
   |корректировки    |        |             |    |    |   |    |    |
   +—————————————————+————————+—————————————+————+————+———+————+————+
   |8. Операции      |  [11]  |             |    |    |   |    |    |
   |экономического   |        |             |    |    |   |    |    |
   |субъекта со      |        |             |    |    |   |    |    |
   |связанными       |        |             |    |    |   |    |    |
   |сторонами        |        |             |    |    |   |    |    |
   +—————————————————+————————+—————————————+————+————+———+————+————+
   |8.1. Существен—  |        |             |    |    | + |  + |    |
   |ное отрицательное|        |             |    |    |   |    |    |
   |влияние способа  |        |             |    |    |   |    |    |
   |отражения и      |        |             |    |    |   |    |    |
   |раскрытия в      |        |             |    |    |   |    |    |
   |бухгалтерской    |        |             |    |    |   |    |    |
   |отчетности       |        |             |    |    |   |    |    |
   |информации об    |        |             |    |    |   |    |    |
   |операциях со     |        |             |    |    |   |    |    |
   |связанными       |        |             |    |    |   |    |    |
   |сторонами        |        |             |    |    |   |    |    |
   +—————————————————+————————+—————————————+————+————+———+————+————+
   |8.2. Недостаточ— |        |             |    |    | + |    |  + |
   |ность информации |        |             |    |    |   |    |    |
   |об имеющих       |        |             |    |    |   |    |    |
   |существенное     |        |             |    |    |   |    |    |
   |значение         |        |             |    |    |   |    |    |
   |операциях со     |        |             |    |    |   |    |    |
   |связанными       |        |             |    |    |   |    |    |
   |сторонами        |        |             |    |    |   |    |    |
   +—————————————————+————————+—————————————+————+————+———+————+————+
   |9. Прочие условия|        |             |    |    |   |    |    |
   +—————————————————+————————+—————————————+————+————+———+————+————+
   |9.1. Непредостав—|   [4]  |             |    |  + |   |    |    |
   |ление экономиче— |        |             |    |    |   |    |    |
   |ским субъектом   |        |             |    |    |   |    |    |
   |существующих     |        |             |    |    |   |    |    |
   |документов в     |        |             |    |    |   |    |    |
   |полном объеме    |        |             |    |    |   |    |    |
   +—————————————————+————————+—————————————+————+————+———+————+————+
   |9.2. Невозмож—   |   [4]  |             |    |  + |   |    |    |
   |ность собрать    |        |             |    |    |   |    |    |
   |достаточные      |        |             |    |    |   |    |    |
   |аудиторские      |        |             |    |    |   |    |    |
   |доказательства   |        |             |    |    |   |    |    |
   |по какому—либо   |        |             |    |    |   |    |    |
   |счету и (или)    |        |             |    |    |   |    |    |
   |операции         |        |             |    |    |   |    |    |
   +—————————————————+————————+—————————————+————+————+———+————+————+
   |9.3. Отказ в     |  [13]  |             |    |  + |   |    |    |
   |существенных     |        |             |    |    |   |    |    |
   |случаях          |        |             |    |    |   |    |    |
   |руководства      |        |             |    |    |   |    |    |
   |экономического   |        |             |    |    |   |    |    |
   |субъекта         |        |             |    |    |   |    |    |
   |предоставить     |        |             |    |    |   |    |    |
   |информацию по    |        |             |    |    |   |    |    |
   |запросу аудитора |        |             |    |    |   |    |    |
   |либо неполное    |        |             |    |    |   |    |    |
   |предоставление   |        |             |    |    |   |    |    |
   |таких сведений   |        |             |    |    |   |    |    |
   +—————————————————+————————+—————————————+————+————+———+————+————+
   |9.4. Исправление | [5, 15]|      +      |    |    |   |    |    |
   |экономическим    |        |             |    |    |   |    |    |
   |субъектом        |        |             |    |    |   |    |    |
   |выявленных       |        |             |    |    |   |    |    |
   |аудитором        |        |             |    |    |   |    |    |
   |нарушений и      |        |             |    |    |   |    |    |
   |искажений        |        |             |    |    |   |    |    |
   +—————————————————+————————+—————————————+————+————+———+————+————+
   |9.5. Неопределен—|   [7]  |             |    |    |   |    |  + |
   |ность оценочных  |        |             |    |    |   |    |    |
   |значений,        |        |             |    |    |   |    |    |
   |отсутствие       |        |             |    |    |   |    |    |
   |объективных      |        |             |    |    |   |    |    |
   |данных для       |        |             |    |    |   |    |    |
   |получения        |        |             |    |    |   |    |    |
   |достаточно       |        |             |    |    |   |    |    |
   |достоверной      |        |             |    |    |   |    |    |
   |оценки           |        |             |    |    |   |    |    |
   L—————————————————+————————+—————————————+————+————+———+————+—————
   

БПЗ - безусловно положительное аудиторское заключение;

БПЗ с ПП - безусловно положительное аудиторское заключение с поясняющим параграфом;

ОБПЗ - отличное от безусловно положительного аудиторское заключение;

УПЗ - условно положительное аудиторское заключение;

ОТРЗ - отрицательное аудиторское заключение;

ОТКЗ - отказ от выражения мнения в аудиторском заключении.

При использовании работы другой аудиторской организации в специальном поясняющем параграфе аудиторского заключения, выдаваемого основной аудиторской фирмой, отмечается, что последняя не проводила аудит показателей определенного подразделения проверяемого экономического субъекта, характеризуются доли активов и выручки от реализации подразделения в сумме аналогичных показателей бухгалтерской отчетности экономического субъекта, констатируется, что аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности в части данных о подразделении основано исключительно на аудиторском заключении другой аудиторской организации.

Основаниями для подготовки аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного, могут являться:

несогласие руководства проверяемого предприятия с внесением исправлений по устранению имеющих существенный характер выявленных аудитором и предполагаемых искажений бухгалтерской отчетности;

невозможность аудитора снизить риск необнаружения в отношении имеющих существенный характер статей баланса или однотипной группы хозяйственных операций до приемлемого уровня;

отказ экономического субъекта от использования работы эксперта;

невозможность получить заключение эксперта, наличие существенной неуверенности эксперта в оценке исследованных обстоятельств, а также неразрешенных разногласий между экономическим субъектом и экспертом или между аудиторской организацией и экспертом;

непредоставление аудитору экономическим субъектом необходимой информации в полном объеме и невозможность аудиторской организации собрать достаточные аудиторские доказательства по какому-либо счету и (или) операции;

обоснованное составление или намерение составить другой аудиторской организацией отличное от безусловно положительного аудиторское заключение о показателях подразделения;

существенное влияние на выражение мнения о достоверности бухгалтерской отчетности спорного нормативного документа.

В условно положительном аудиторском заключении мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта означает, что, за исключением определенных в аудиторском заключении обстоятельств, бухгалтерская отчетность подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период. Причинами условно положительного аудиторского заключения могут являться:

невключение экономическим субъектом в бухгалтерскую отчетность сведений, признанных аудиторской организацией необходимыми при наличии серьезного сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности;

наличие оказывающих существенное влияние на достоверность проверяемой отчетности искажений отдельных начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности;

отсутствие необходимой информации, касающейся операций со связанными сторонами, имеющих существенное значение;

невозможность использовать результаты работы другой аудиторской организации и осуществить необходимые дополнительные процедуры в отношении показателей подразделения, аудит которых проводит другая аудиторская организация;

существенное противоречие между прочей информацией и проаудированной бухгалтерской отчетностью, и корректировке подлежит проаудированная бухгалтерская отчетность, но руководство экономического субъекта отказывается от такой корректировки;

отрицательное влияние на достоверность бухгалтерской отчетности экономического субъекта способа раскрытия и отражения операций со связанными сторонами.

В отрицательном аудиторском заключении мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта означает, что в связи с определенными обстоятельствами эта отчетность подготовлена таким образом, что она не обеспечивает во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период исходя из нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.

Заключение о недостоверности бухгалтерской отчетности выдается аудитором, если:

имеются серьезные сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности, вследствие чего экономический субъект не включает в бухгалтерскую отчетность сведения, признанные аудиторской организацией необходимыми, либо имеются достаточные доказательства неприменимости допущения непрерывности деятельности при подготовке бухгалтерской отчетности экономического субъекта;

отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения в сумме составляют величину, которая намного больше уровня существенности, либо имеют существенный характер качественные отклонения от правил ведения учета и подготовки отчетности экономического субъекта;

невыполнение экономическим субъектом требований нормативных документов по бухгалтерскому учету и налогообложению существенно повлияло на достоверность бухгалтерской отчетности, либо руководство и (или) персонал экономического субъекта препятствуют аудитору в получении достаточной информации об этом;

начальные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности недостоверны;

раскрытие и отражение экономическим субъектом в бухгалтерском учете операций со связанными сторонами отрицательно влияют на достоверность бухгалтерской отчетности.

Отказ аудиторской фирмы от выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта в аудиторском заключении означает, что в результате определенных обстоятельств аудиторская фирма не может выразить и не выражает такое мнение.

Если неопределенность в оценке операций финансово - хозяйственной деятельности, а также отсутствие достаточного объема аудиторских доказательств в отношении подтверждения достоверности бухгалтерской отчетности не позволяют аудитору подготовить безусловно положительное, условно положительное или отрицательное аудиторское заключение, то аудиторская организация должна отказаться в аудиторском заключении от выражения своего мнения.

Использованные источники

1. Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности" (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 09.02.1996, протокол N 1). См. "Аудиторские ведомости" N 7, 1997 г.

2. Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Применимость допущения непрерывности деятельности" (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 15.07.1998, протокол N 4). См. "Аудиторские ведомости" N 8, 1998 г.

3. Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Существенность и аудиторский риск" (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 22.01.1998, протокол N 2). См. "Аудиторские ведомости" N 3, 1998 г.

4. Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Аудиторские доказательства" (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 25.12.1996, протокол N 6). См. "Аудиторские ведомости" N 6, 1997 г.

5. Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Проверка соблюдения нормативных актов при проведении аудита" (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 15.07.1998, протокол N 4). См. "Аудиторские ведомости" N 8, 1998 г.

6. Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Первичный аудит начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности" (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 15.07.1998, протокол N 4). См. "Аудиторские ведомости" N 8, 1998 г.

7. Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Аудит оценочных значений в бухгалтерском учете" (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 20.08.1999, протокол N 5). См. "Аудиторские ведомости" N 9, 1999 г.

8. Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Прочая информация в документах, содержащих проаудированную бухгалтерскую отчетность" (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 20.08.1999, протокол N 5). См. "Аудиторские ведомости" N 9, 1999 г.

9. Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Использование работы эксперта" (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 25.12.1996, протокол N 6). См. "Аудиторские ведомости" N 6, 1997 г.

10. Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Использование работы другой аудиторской организации" (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 27.04.1999, протокол N 3). См. "Аудиторские ведомости" N 6, 1999 г.

11. Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Учет операций со связанными сторонами в ходе аудита" (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 18.03.1999, протокол N 2). См. "Аудиторские ведомости" N 4, 1999 г.

12. Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Разъяснения, предоставляемые руководством проверяемого экономического субъекта" (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 15.07.1998, протокол N 4). См. "Аудиторские ведомости" N 8, 1998 г.

13. Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита" (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 25.12.1996, протокол N 6). См. "Аудиторские ведомости" N 6, 1997 г.

Подписано в печать Л.Г.Макарова

05.04.2000 Доцент кафедры бухгалтерского учета,

экономического анализа и аудита

финансового факультета Нижегородского

государственного университета

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——