"Бухгалтерский учет", N 8, 2000

УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ

ПО УСТУПКЕ ПРАВ (ТРЕБОВАНИЙ)

Согласно ст.382 Гражданского кодекса Российской Федерации право (требование), принадлежащее кредитору (цеденту) на основании обязательства, может быть передано им другому лицу (цессионарию) по сделке (уступке требования), т.е. происходит перемена лиц в обязательстве. При этом к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение первоначального обязательства в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту заключения сделки. Таким образом, данные виды сделок не изменяют сути самого первоначального договора.

В соответствии с гражданским законодательством уступка требования предполагает безусловную замену лица в обязательстве, т.е. цедент после уступки требования выбывает из обязательства и перестает быть кредитором по первоначальному договору.

Бухгалтерский учет и налогообложение операций

по уступке прав (требований) у цедента

Отражение в бухгалтерском учете организации - цедента сделок, связанных с выполнением договора по уступке права (требования), осуществляется с использованием счета 48 "Реализация прочих активов".

В соответствии со ст.38 Налогового кодекса РФ имущественные права, к которым относится дебиторская задолженность, не рассматриваются в качестве товара, работы или услуги. Поэтому непосредственно передача права (требования) в общем случае налогом на добавленную стоимость не облагается, т.е. дополнительного, нового объекта налогообложения у передающей стороны не возникает.

Числящаяся по балансу цедента дебиторская задолженность по отгруженным товарам, выполненным работам, оказанным услугам облагается налогом на добавленную стоимость в объеме и на условиях, предусмотренных первоначальным договором, в зависимости от принятой предприятием учетной политики:

- в момент отгрузки - при учетной политике определения выручки для целей налогообложения "по отгрузке";

- в момент вступления в силу договора цессии независимо от формы расчетов с цессионарием (денежными средствами, векселями или товарами) - при определении выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей налогообложения "по оплате".

Таким образом, если налог на добавленную стоимость не был уплачен цедентом при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг), то при передаче последним права (требования) цессионарию путем оформления уступки требования начисляется налог на добавленную стоимость, базой для исчисления которого является первоначальный объем реализации продукции (работ, услуг), независимо от величины денежных средств, полученных от цессионария.

Пример 1. Организация А отгрузила продукцию стоимостью 1200 тыс. руб. (НДС - 200 тыс. руб.). Фактическая себестоимость отгруженной продукции составляет 800 тыс. руб. Для целей налогообложения предусматривается начисление и уплата налогов "по оплате". По истечении времени организация заключила договор уступки права (требования) с организацией Б, вследствие чего дебиторская задолженность (1200 тыс. руб.) была реализована за 80%, т.е. за 960 тыс. руб.

Бухгалтерские записи у организации А приведены в табл. 1.

Таблица 1

     
   ——————T—————————————————————————T—————————T——————————————————————¬
   |N п/п|   Содержание операции   |  Сумма, |Корреспонденция счетов|
   |     |                         |тыс. руб.+———————————T——————————+
   |     |                         |         |    Д—т    |   К—т    |
   +—————+—————————————————————————+—————————+———————————+——————————+
   |                      Реализация продукции                      |
   +—————T—————————————————————————T—————————T———————————T——————————+
   |  1. |Отгружена продукции      |   1200  |     62    |    46    |
   +—————+—————————————————————————+—————————+———————————+——————————+
   |  2. |Начислен НДС при         |         |           |          |
   |     |реализации продукции     |    200  |     46    |    76    |
   +—————+—————————————————————————+—————————+———————————+——————————+
   |  3. |Фактическая себестоимость|         |           |          |
   |     |реализованной продукции  |    800  |     46    |    40    |
   +—————+—————————————————————————+—————————+———————————+——————————+
   |  4. |Финансовый результат от  |         |           |          |
   |     |реализации               |    200  |     46    |    80    |
   +—————+—————————————————————————+—————————+———————————+——————————+
   |                    Заключен договор цессии                     |
   +—————T—————————————————————————T—————————T———————————T——————————+
   |  5. |Начислен НДС при         |         |           |          |
   |     |реализации продукции на  |         |           |          |
   |     |расчеты с бюджетом       |    200  |     76    |    68    |
   +—————+—————————————————————————+—————————+———————————+——————————+
   |  6. |Списывается дебиторская  |         |           |          |
   |     |задолженность            |   1200  |     48    |    62    |
   +—————+—————————————————————————+—————————+———————————+——————————+
   |  7. |Зачислен на расчетный    |         |           |          |
   |     |счет платеж от           |         |           |          |
   |     |организации Б            |    960  |     51    |    48    |
   +—————+—————————————————————————+—————————+———————————+——————————+
   |  8. |Финансовый результат от  |         |           |          |
   |     |реализации дебиторской   |         |           |          |
   |     |задолженности            |    240  |     80    |    48    |
   L—————+—————————————————————————+—————————+———————————+———————————
   

Убыток от реализации дебиторской задолженности не уменьшает налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль.

Договором цессии может быть предусмотрена оплата цессионарием дебиторской задолженности цеденту в полном объеме с последующей оплатой услуг цессионарию (комиссионное вознаграждение). В этом случае возникает вопрос о возможности включения стоимости данных услуг в себестоимость цедента.

Согласно пп."у" п.2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 (с изменениями и дополнениями), в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты, связанные с оплатой услуг банков по осуществлению в соответствии с заключенными договорами торгово - комиссионных (факторинговых) и других аналогичных операций.

Таким образом, возможность включения услуг сторонних организаций по финансированию уступки прав (требований) в себестоимость организации - первоначального кредитора (цедента) напрямую увязывается с формальным определением договора.

В случае, когда условия сделки позволяют трактовать операцию по переуступке права (требования) как факторинговую, услуги банка - финансового агента (цессионария) включаются в себестоимость у клиента (цедента). В иных случаях, когда организация заключает договор об уступке права (требования) с другой организацией (кроме банковских структур и организаций, имеющих лицензию на осуществление факторинговых операций), оплата услуг по договору цессии покрывается за счет собственных средств организации.

Уступка права (требования) может быть произведена цессионарию в счет поставки им товаров цеденту. В этом случае возникает вопрос, в какой момент цедент получает право на возмещение из бюджета суммы НДС по полученным товарам.

В соответствии с п.19 Инструкции Государственной налоговой службы РФ от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями) сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за приобретенные (оприходованные) материальные ресурсы (выполненные работы, оказанные услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения. Поэтому, если право (требование) исполнения обязательства от третьего лица передано новому кредитору (цессионарию) в счет его товарных поставок первоначальному кредитору (цеденту), право на зачет (возмещение) НДС по указанным товарам возникает у цедента в момент уплаты в бюджет сумм НДС с цены реализации товаров (работ, услуг), предусмотренной первоначальным договором (пример 2).

При этом зачет (возмещение) сумм НДС производится только по оприходованным товарам, а также в пределах сумм НДС, уплаченных в бюджет по первоначальному договору.

Пример 2. Организация А заключила договор уступки денежного требования с организацией Б в счет поставки последней оборудования на общую сумму 960 тыс. руб. (НДС - 160 тыс. руб.). Соответствующая корреспонденция счетов представлена в табл. 2.

Таблица 2

     
   ——————T—————————————————————————T—————————T——————————————————————¬
   |N п/п|   Содержание операции   |  Сумма, |Корреспонденция счетов|
   |     |                         |тыс. руб.+———————————T——————————+
   |     |                         |         |    Д—т    |   К—т    |
   +—————+—————————————————————————+—————————+———————————+——————————+
   | 1—4.|Реализация продукции <*> |         |           |          |
   +—————+—————————————————————————+—————————+———————————+——————————+
   |                    Заключен договор цессии                     |
   +—————T—————————————————————————T—————————T———————————T——————————+
   |  5. |Начислен НДС при         |         |           |          |
   |     |реализации продукции на  |         |           |          |
   |     |расчеты с бюджетом       |    200  |     76    |    68    |
   +—————+—————————————————————————+—————————+———————————+——————————+
   |  6. |Списывается дебиторская  |         |           |          |
   |     |задолженность            |   1200  |     48    |    62    |
   +—————+—————————————————————————+—————————+———————————+——————————+
   |  7. |Причитающаяся от         |         |           |          |
   |     |цессионария сумма        |         |           |          |
   |     |поставки                 |    960  |     76    |    48    |
   +—————+—————————————————————————+—————————+———————————+——————————+
   |  8. |Финансовый результат от  |         |           |          |
   |     |реализации дебиторской   |         |           |          |
   |     |задолженности            |    240  |     80    |    48    |
   +—————+—————————————————————————+—————————+———————————+——————————+
   |  9. |Оприходовано оборудование|         |           |          |
   |     |от цессионария:          |         |           |          |
   |     |                         |         |           |          |
   |     |стоимость без НДС        |    800  |     08    |    60    |
   |     |                         |         |           |          |
   |     |НДС                      |    160  |     19    |    60    |
   +—————+—————————————————————————+—————————+———————————+——————————+
   | 10. |Взаимозачет по договору  |         |           |          |
   |     |цессии                   |    960  |     60    |    76    |
   +—————+—————————————————————————+—————————+———————————+——————————+
   | 11. |НДС по приобретенному    |         |           |          |
   |     |оборудованию относится на|         |           |          |
   |     |расчеты с бюджетом       |    160  |     68    |    19    |
   L—————+—————————————————————————+—————————+———————————+———————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> См. табл. 1, записи 1 - 4.

Уступка права (требования) может быть произведена в качестве аванса под последующую оплату цессионарием или поставку им товаров, выполнение работ, оказание услуг. В этом случае цедент списывает дебиторскую задолженность на счет 61 "Расчеты по авансам выданным" в первоначальном объеме. Данная бухгалтерская запись должна сопровождаться начислением НДС на первоначальный объем реализуемой продукции в том случае, если он не был начислен при отгрузке.

Бухгалтерский учет и налогообложение операций

по уступке прав (требований) у цессионария

Покупатель имущественных прав - цессионарий отражает перешедшие требования в полном объеме в составе дебиторской задолженности. В то же время разницу между ценой приобретения требования и общей суммой переданного права в соответствии с требованиями ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного Приказом Министерства финансов РФ от 06.05.1999 N 32н, следует признать как внереализационный доход организаций с соответствующим обложением налогом на прибыль в общеустановленном порядке.

Что касается НДС, то в соответствии с п.4 Инструкции Госналогслужбы России "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" объектами обложения указанным налогом являются обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров, выполненных работ и оказанных услуг.

Предоставление услуг по покупке дебиторской задолженности по своему экономическому значению сходно с торгово - комиссионной деятельностью. Поэтому в соответствии с общепринятыми правилами обложения НДС объектом для исчисления данного налога будет являться полученный организацией доход. Таким образом, в случае, когда цессионарий оказывает финансовую услугу цеденту, оплачивая дебиторскую задолженность его покупателя, облагаемым оборотом у цессионария является стоимость услуги, определяемая как разница между суммой средств, которая должна быть получена от должника (третьего лица), и суммой денежных средств, уплаченных цеденту.

Договором цессии может быть предусмотрено, что цессионарий в оплату приобретаемого права (требования) исполнения обязательства от третьего лица поставляет цеденту товары, выполняет работы или оказывает услуги.

В данном случае у цессионария, помимо указанной разницы, обложению налогом на добавленную стоимость подлежит оборот по реализации товаров (работ, услуг) по договору поставки с цедентом в общеустановленном порядке.

Воспользуемся данными примера 1 при условии, что цессионарий в счет уступки права (требования) передает цеденту продукцию собственного производства фактической себестоимостью 700 тыс. руб. Организация - цессионарий для целей налогообложения определяет выручку от реализации по мере отгрузки товаров. Соответствующие учетные записи представлены в табл. 3.

Таблица 3

     
   ——————T—————————————————————————T—————————T——————————————————————¬
   |N п/п|   Содержание операции   |  Сумма, |Корреспонденция счетов|
   |     |                         |тыс. руб.+———————————T——————————+
   |     |                         |         |    Д—т    |   К—т    |
   +—————+—————————————————————————+—————————+———————————+——————————+
   |                      Реализация продукции                      |
   +—————T—————————————————————————T—————————T———————————T——————————+
   |  1. |Отгружена продукция в    |         |           |          |
   |     |счет уступки права       |         |           |          |
   |     |(требования)             |    960  |     62    |    46    |
   +—————+—————————————————————————+—————————+———————————+——————————+
   |  2. |Начислен НДС при         |         |           |          |
   |     |реализации продукции     |    160  |     46    |    68    |
   +—————+—————————————————————————+—————————+———————————+——————————+
   |  3. |Фактическая себестоимость|         |           |          |
   |     |реализованной продукции  |    700  |     46    |    40    |
   +—————+—————————————————————————+—————————+———————————+——————————+
   |  4. |Финансовый результат от  |         |           |          |
   |     |реализации               |    100  |     46    |    80    |
   +—————+—————————————————————————+—————————+———————————+——————————+
   |                 Приобретено право (требование)                 |
   +—————T—————————————————————————T—————————T———————————T——————————+
   |  5. |Цена приобретения права  |    960  |     76    |    62    |
   +—————+—————————————————————————+—————————+———————————+——————————+
   |  6. |Разница между общей      |         |           |          |
   |     |суммой переданного права |         |           |          |
   |     |и ценой приобретения     |    240  |     76    |    80    |
   +—————+—————————————————————————+—————————+———————————+——————————+
   |  7. |Начислен НДС с суммы     |         |           |          |
   |     |дохода цессионария       |         |           |          |
   |     |(240 х 0,1667 = 40)      |     40  |     80    |    68    |
   L—————+—————————————————————————+—————————+———————————+———————————
   

В случае получения дебиторской задолженности в качестве аванса под предстоящую поставку товаров, выполнение работ или оказание услуг цеденту цессионарий отражает указанную сумму по кредиту счета 64 "Расчеты по авансам полученным" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". После перечисления денежных средств, отгрузки продукции, выполнения работ или оказания услуг цеденту дебиторская задолженность списывается со счета 64, а на разницу между суммой переданного цессионарию права и стоимостью его приобретения кредитуется счет 80 "Прибыли и убытки". Используем данные примера 1 с условием, что цессионарием получена дебиторская задолженность в качестве авансового платежа, а в счет уступки права (требования) цессионарий передает цеденту продукцию собственного производства. Организация - цессионарий для целей налогообложения определяет выручку от реализации по мере отгрузки товаров. Соответствующие учетные записи представлены в табл. 4.

Таблица 4

     
   ——————T—————————————————————————T—————————T——————————————————————¬
   |N п/п|   Содержание операции   |  Сумма, |Корреспонденция счетов|
   |     |                         |тыс. руб.+———————————T——————————+
   |     |                         |         |    Д—т    |   К—т    |
   +—————+—————————————————————————+—————————+———————————+——————————+
   |         Получено право (требование) в качестве аванса          |
   +—————T—————————————————————————T—————————T———————————T——————————+
   |  1. |Сумма перешедшего права  |   1200  |     76    |    64    |
   +—————+—————————————————————————+—————————+———————————+——————————+
   |                      Реализация продукции                      |
   +—————T—————————————————————————T—————————T———————————T——————————+
   |  2. |Отгружена продукция в    |         |           |          |
   |     |счет уступки права       |         |           |          |
   |     |(требования)             |    960  |     62    |    46    |
   +—————+—————————————————————————+—————————+———————————+——————————+
   |  3. |Начислен НДС при         |         |           |          |
   |     |реализации продукции     |    160  |     46    |    68    |
   +—————+—————————————————————————+—————————+———————————+——————————+
   |  4. |Фактическая себестоимость|         |           |          |
   |     |реализованной продукции  |    700  |     46    |    40    |
   +—————+—————————————————————————+—————————+———————————+——————————+
   |  5. |Финансовый результат от  |         |           |          |
   |     |реализации               |    100  |     46    |    80    |
   +—————+—————————————————————————+—————————+———————————+——————————+
   |                   Расчеты по договору цессии                   |
   +—————T—————————————————————————T—————————T———————————T——————————+
   |  6. |Зачет полученного аванса |    960  |     64    |    62    |
   +—————+—————————————————————————+—————————+———————————+——————————+
   |  7. |Разница между общей      |         |           |          |
   |     |суммой переданного права |         |           |          |
   |     |и ценой приобретения     |    240  |     64    |    80    |
   +—————+—————————————————————————+—————————+———————————+——————————+
   |  8. |Начислен НДС с суммы     |         |           |          |
   |     |дохода цессионария       |         |           |          |
   |     |(240 х 0,1667 = 40)      |     40  |     80    |    68    |
   L—————+—————————————————————————+—————————+———————————+———————————
   

При получении дебиторской задолженности в качестве аванса следует обратить внимание на порядок расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость.

В соответствии с п.9 Инструкции Госналогслужбы России "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" в облагаемый НДС оборот включаются любые получаемые организациями (предприятиями) денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), в том числе суммы авансовых и иных платежей, поступившие в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ (услуг) на счета, открытые в учреждениях банков, либо в кассу предприятия.

Таким образом, дебиторская задолженность, образовавшаяся в результате переуступки права (требования) и выступающая в данном случае в качестве предоплаты под предстоящую поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг, не подлежит обложению у цессионария налогом на добавленную стоимость. Только в том случае, если еще до исполнения договора цессии цессионарием последний получил денежные средства от первоначального кредитора, с указанной суммы должен быть начислен НДС. В дальнейшем при исполнении договора цессионарием сумма НДС восстанавливается и начисление налогов происходит в соответствии с общеустановленным порядком.

Подписано в печать Вит.В.Ковалев

03.04.2000 Консультант аудиторской компании

"Аудит-Ажур"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——