"Финансовая газета", N 14, 2000

ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ОПЕРАЦИЙ,

СВЯЗАННЫХ С НОВАЦИЕЙ ГОСУДАРСТВЕННЫХ ЦЕННЫХ БУМАГ

В КОММЕРЧЕСКИХ БАНКАХ

(Окончание. Начало см. "Финансовая газета",

N N 10, 11, 12, 13, 2000)

В соответствии с Законом при исчислении первичными владельцами дохода по государственным ценным бумагам, полученным в результате реинвестирования (новации), при их погашении дополнительно из цены погашения (номинальной стоимости погашаемых ценных бумаг) исключаются:

разница между ценой погашения и ценой приобретения по ГКО, включенным в номинальную стоимость государственных ценных бумаг;

часть процентного дохода, подлежавшего выплате по ОФЗ.

Содержание Закона не дает ясных ответов на следующие вопросы:

А. Что понимать под термином "доход" по государственным ценным бумагам, при исчислении которого при их погашении дополнительно из цены погашения (номинальной стоимости погашаемых ценных бумаг) исключаются указанные выше суммы?

Б. Распространяется ли указанное требование на порядок налогообложения сумм, полученных при погашении ценных бумаг, на банки, которые в результате новации получили убыток (а не доход)?

В. Разрешается ли инвесторам, получившим убыток при новации, не исключать из цены погашения разницу между ценой погашения и ценой приобретения по ГКО, включенным в номинальную стоимость государственных ценных бумаг, и часть процентного дохода, подлежавшего выплате по ОФЗ?

В завершение хочется отметить, что в приведенных примерах для упрощения расчетов не учитывались расходы банков, связанные с реализацией ценных бумаг, которые вычитаются из результата реализации, тем самым либо уменьшая прибыль, либо увеличивая убытки банка. Размер расходов, как правило, незначительный, поэтому банки часто просто относят их на увеличение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, увеличивая тем самым суммы налоговых платежей.

Примечанием к Приложению N 12 к Инструкции N 37 (в редакции изменений и дополнений, внесенных Приказом МНС России от 06.07.1999 N АП-3-02/204) корректировку валовой прибыли по операциям новации и операциям с обязательствами, полученными в результате новации, разрешено проводить по свободным строкам.

Банки при заполнении отдельных строк данного расчета должны "очистить" финансовый результат от сумм полученных доходов и произведенных расходов по пакетам реализуемых (погашаемых) ценных бумаг. Например, по данным, приведенным в примере 1, доход от погашения ГКО выпуска 21132, отнесенный на балансовый счет 70102, составит 5876,78 руб. При этом расходы, связанные с реализацией, составили, например, 91 руб., которые отнесены на балансовый счет 70204. Согласно же налоговому расчету по данному примеру облагаемый налогом на прибыль оборот составит 1045,6 руб. Следовательно, чтобы отразить указанную сумму (1045,6 руб.) в Приложении N 12 к Инструкции N 37 с целью корректности налогообложения на сумму 91 руб., следует увеличить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, а по свободным строкам на увеличение поставить 954,6 руб. (как разницу между 1045,6 руб. и 91 руб., уплаченных в виде комиссии и уже отнесенных ранее на увеличение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль).

Результат налогообложения будет соответствовать расчету. При этом 1045,6 руб. будут облагаться налогом по общеустановленной ставке налога на прибыль, а 5876,78 руб. - налогом на доходы по ценным бумагам в размере 15%. В данном случае указанная сумма полностью отражена на счете по учету доходов банка 70102 и не подлежит корректировке.

Иное дело в случае, если погашаются (реализуются) ОФЗ - ФД. Предположим, что банком погашаются ОФЗ - ФД выпуска 27001 балансовой стоимостью 113 980,42 руб. по условиям примера 1 (цена постановки на баланс минус НКД уплаченный: 121 771,27 руб. - 7790,85 руб. (см. Особенности бухгалтерского учета операций, связанных с новацией государственных ценных бумаг в коммерческих банках. "Финансовая газета. Региональный выпуск", N N 2 - 3, 2000 г.). Доход от погашения, который будет отражен на счете 70102, составит 21 199,58 руб. (135 180 руб. - сумма погашения по номиналу минус 113 980,42 руб. - балансовая стоимость облигаций).

Прибыль от погашения, определенная расчетным путем, составляет 1486,98 руб. [(10 руб. - 9,20 руб. - 0,69 руб.) x 13 518 облигаций].

Расходы по погашению, например, составили 135,18 руб., которые отражены на счете 70204.

Прибыль банка по операциям с ОФЗ - ФД составила 21 064,4 руб. (21 199,58 руб. - 135,18 руб.), а облагать налогом следует 1486,98 руб.

Нами предлагаются два варианта отражения в Приложении N 12 Инструкции N 37 указанных сумм.

Вариант 1. В свободных строках расчета налогооблагаемую базу увеличиваем на 135,18 руб. и уменьшаем на 21 199,58 руб., тем самым получая прибыль, "очищенную" от доходов и расходов по операциям с ОФЗ - ФД выпуска 27001. После этого увеличиваем налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сумму 1486,98 руб.

Вариант 2. Налогооблагаемую базу по налогу на прибыль уменьшаем на 19 577,42 руб. как разницу между суммой прибыли, отраженной в учете банка (21 199,58 руб. - 135,18 руб.), и суммой прибыли, подлежащей налогообложению, - 1486,98 руб. Таким образом, по общеустановленной ставке подлежит налогообложению именно та сумма, которую предлагает обложить налогом действующее законодательство.

При реализации рассматриваемых ОФЗ - ФД соответственно увеличится и прибыль, подлежащая налогообложению. Предположим, реализовано ОФЗ - ФД по цене 9,60 руб. за каждую бумагу. Сумма, полученная от реализации данных ценных бумаг, составит 15 792,38 руб. (129 772,8 руб. минус балансовая стоимость ОФЗ - ФД - 113 980,42 руб.). При этом банком уплачена комиссия по реализации в сумме 135,18 руб.

Прибыль от реализации, исчисленная расчетным путем, составила 5407,20 руб. [(9,60 руб. - 9,20 руб.) х 13 518 облигаций].

Налогооблагаемую базу по налогу на прибыль следует уменьшить только на 10 250 руб. (15 792,38 руб. - 135,18 руб. - 5407,20 руб.).

Поскольку по ОФЗ - ФД банками выделен НКД, в результате чего балансовая стоимость ОФЗ - ФД, полученных в результате новации, уменьшилась на сумму уплаченного НКД, то при их реализации (погашении) банк по данным учета дополнительно получает доходы, равные сумме уплаченного НКД.

Например, если бы банки не выделяли НКД по выпуску 27001, то на счете 70102 было бы отражено 13 408,73 руб. (135 180 руб. - 121 771,27 руб.), а не 21 199,58 руб. при выделенном НКД, как это имеет место сейчас в банках. Разница между 21 199,58 руб. и 13 408,73 руб. дает сумму выделенного НКД 7790,85 руб. Ранее банки уплаченный НКД облагали по ставке 15%, когда получали очередной купон (см. вариант 1 расчета налогов, указанный выше). Если прибыль не "очищать" способом, указанным выше, то указанная сумма будет вторично обложена по общеустановленной ставке - 38%.

Очевидно, что банкам, которые заплатили налог на доходы по ставке 15% с сумм уплаченного НКД при получении очередного купона по выпускам, по которым НКД был выделен, указанную сумму следует исключать из-под обложения налогом на прибыль по общеустановленной ставке при реализации (погашении) данных ценных бумаг.

Нами рекомендуется в каждом отдельном случае рассчитывать налогооблагаемую базу банкам исходя из норм, установленных Законом N 2116-1 применительно к каждой конкретной ситуации.

Рассмотренные в данной статье проблемы, связанные с отражением в бухгалтерском учете операций по ценным бумагам, полученным при новации, а также налогообложением ее результатов, предполагают знание всего спектра учетных и налоговых проблем изложенных выше операций. Нами были предложены конкретные подходы к решению налоговых и учетных проблем операций с государственными ценными бумагами, полученными в результате новации. В связи с этим считаем весьма важным учетные и налоговые вопросы, не урегулированные действующим налоговым законодательством, отразить в принимаемой банками на 2000 г. учетной политике.

Подписано в печать В.Ляховский

31.03.2000 Генеральный директор

ЗАО "Локус - Аудит"

П.Серебряков

Директор по банковскому аудиту

ЗАО "Локус - Аудит"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——