"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 14, 2000

СОВМЕСТНАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ ОРГАНИЗАЦИЙ

БЕЗ ОБРАЗОВАНИЯ ЮРИДИЧЕСКОГО ЛИЦА

(Окончание. Начало см. "Финансовая газета.

Региональный выпуск", N 13, 2000)

Налог на имущество

Ведение общих дел участников договора о совместной деятельности отражается на отдельном балансе (без последующего включения в баланс основной деятельности), который не представляется в налоговый орган по месту нахождения налогоплательщика, поэтому участник, которому поручено ведение таких дел, не отвечает перед государством за полноту исчисления и своевременность перечисления в бюджет налога на имущество, и обязанность по уплате этого налога со всего имущества, как объединенного, так и созданного (приобретенного) в рамках осуществления совместной деятельности, автоматически переходит ко всем участникам договора и исполняется ими в установленном порядке.

В Инструкции Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" определено, что стоимость имущества, являющегося объектом налогообложения и объединенного предприятиями в целях осуществления совместной деятельности без образования юридического лица, для целей налогообложения принимается в расчет участниками договоров о совместной деятельности, внесшими это имущество, независимо от счетов бухгалтерского учета, на которых оно учитывается, а созданного (приобретенного) в результате этой деятельности - участниками договоров о совместной деятельности в соответствии с установленной долей собственности по договору.

Предприятие, которое ведет бухгалтерский учет ценностей и операций, связанных с осуществлением совместной деятельности, сообщает участникам договора о совместной деятельности сведения о стоимости имущества, созданного (приобретенного) в результате ее осуществления и являющегося объектом налогообложения, до срока, установленного для представления налоговых расчетов.

Таким образом, стоимость имущества, объединенного для совместной деятельности, включается в расчет налога на имущество предприятий участниками договора, внесшими это имущество, а созданного (приобретенного) в результате этой деятельности, - участниками совместной деятельности в соответствии с установленной долей собственности по договору. В таких условиях правильное распределение объектов налогообложения участником договора, которому поручено ведение общих дел между всеми предприятиями, осуществляющими совместную деятельность, предопределяет выполнение последними обязательств перед бюджетом. Например, согласно договору общая долевая собственность участников договора составляет 90 тыс. руб., а распределение результатов совместной деятельности производится пропорционально вложенным средствам. При этом организация "А", которой поручено ведение дел, и организация "Б" внесли по 30 тыс. руб., а организация "В" осуществила взносы на аналогичную сумму основными средствами. Взносы были внесены 10 марта 1999 г. и по состоянию на 1 апреля 1999 г. числились на отдельном балансе у организации "А" на балансовом счете 01 "Основные средства", а у организации "В" - на счете 06 "Долгосрочные финансовые вложения", субсчет "По договору простого товарищества".

Следовательно, на основании сведений, сообщенных организацией "А", организация "В" обязана при расчете налога на имущество за I квартал 1999 г. учесть основные средства, переданные для осуществления совместной деятельности, по балансовой стоимости.

Во II квартале 1999 г. организация "А" начала осуществлять хозяйственную деятельность в рамках договора о совместной деятельности и провела следующие операции (табл. 1).

Таблица 1

     
   ————————————————————————————————T—————————T———————————T——————————¬
   |   Наименование хозяйственной  |  Дебет  |   Кредит  |  Сумма,  |
   |           операции            |         |           |   руб.   |
   +———————————————————————————————+—————————+———————————+——————————+
   |Оплачены счета за приобретенные|    60   |     51    |   6000   |
   |товары                         |         |           |          |
   +———————————————————————————————+—————————+———————————+——————————+
   |Оплаченные товары получены и   |    41   |     60    |   5000   |
   |оприходованы на складе органи— |    19   |     60    |   1000   |
   |зации                          |         |           |          |
   +———————————————————————————————+—————————+———————————+——————————+
   |Оплачены счета за транспортные |    44   |     51    |   1000   |
   |расходы по доставке товаров    |    19   |     51    |    200   |
   +———————————————————————————————+—————————+———————————+——————————+
   |Начислен износ основных средств|    44   |     02    |    100   |
   +———————————————————————————————+—————————+———————————+——————————+
   |Часть приобретенных товаров от—|    45   |     41    |   2500   |
   |гружена покупателям в порядке  |         |           |          |
   |их реализации                  |         |           |          |
   +———————————————————————————————+—————————+———————————+——————————+
   |На расчетный счет по совместной|    51   |     46    |   7200   |
   |деятельности поступили денежные|         |           |          |
   |средства за реализованные това—|         |           |          |
   |ры                             |         |           |          |
   +———————————————————————————————+—————————+———————————+——————————+
   |Списана покупная стоимость то— |    46   |     45    |   2500   |
   |варов                          |         |           |          |
   +———————————————————————————————+—————————+———————————+——————————+
   |Отнесен на расчеты с бюджетом  |    68   |     19    |   1200   |
   |НДС по приобретенным и оплачен—|         |           |          |
   |ным товарам                    |         |           |          |
   +———————————————————————————————+—————————+———————————+——————————+
   |Исчислен НДС по реализованным  |    46   |     68    |   1200   |
   |товарам                        |         |           |          |
   +———————————————————————————————+—————————+———————————+——————————+
   |Финансовый результат от реали— |    46   |     80    |   3500   |
   |зации товаров отнесен на счет  |         |           |          |
   |прибылей и убытков             |         |           |          |
   +———————————————————————————————+—————————+———————————+——————————+
   |Начислен налог на пользователей|    44   |     67    |     87,5 |
   |автомобильных дорог            |         |           |          |
   |(3500 х  2,5%)                 |         |           |          |
   +———————————————————————————————+—————————+———————————+——————————+
   |Начислен налог на содержание   |    80   |     68    |     52,5 |
   |жилищного фонда и объектов со— |         |           |          |
   |циально — культурной сферы     |         |           |          |
   |(3500 х 1,5%)                  |         |           |          |
   +———————————————————————————————+—————————+———————————+——————————+
   |На финансовые результаты отне— |         |           |          |
   |сены издержки обращения, отно— |         |           |          |
   |сящиеся к реализованным това—  |         |           |          |
   |рам:                           |         |           |          |
   |в части транспортных расходов  |    80   |     44    |    500   |
   |в остальной части (полностью)  |    80   |     44    |    187,5 |
   L———————————————————————————————+—————————+———————————+———————————
   

В результате проведенных хозяйственных операций на балансе по совместной деятельности у организации "А" по состоянию на 1 июля 1999 г. образовались следующие остатки по счетам (помечены звездочкой), на которых учтено имущество, подлежащее налогообложению (табл. 2).

Таблица 2

     
   —————————————————T—————————————T———————————————————T—————————————¬
   |  Актив баланса | Сумма, руб. |   Пассив баланса  | Сумма, руб. |
   +————————————————+—————————————+———————————————————+—————————————+
   |* Основные сред—|    30 000   |* Износ основных   |       100   |
   |ства            |             |средств            |             |
   +————————————————+—————————————+———————————————————+—————————————+
   |* Товары на     |     2 500   |Расчеты по налогам |       140   |
   |складе          |             |                   |             |
   +————————————————+—————————————+———————————————————+—————————————+
   |* Издержки обра—|       500   |Прибыль            |     2 760   |
   |щения           |             |                   |             |
   +————————————————+—————————————+———————————————————+—————————————+
   |Денежные средст—|    60 000   |Расчеты по договору|    90 000   |
   |ва              |             |простого товарищес—|             |
   |                |             |тва                |             |
   +————————————————+—————————————+———————————————————+—————————————+
   |Итого           |    93 000   |Итого              |    93 000   |
   L————————————————+—————————————+———————————————————+——————————————
   

Таким образом, общая стоимость имущества, подлежащая налогообложению и числящаяся на балансе по совместной деятельности предприятия "А", по состоянию на 1 июля 1999 г. составляет (за вычетом износа) 32 900 руб. и подлежит распределению между участниками договора для целей исчисления налога на имущество в следующем порядке:

1) всем организациям - по 1000 руб. каждому (1/3 стоимости товаров на складе и издержек обращения на остаток товаров), поскольку данное имущество было приобретено в рамках совместной деятельности, а их доля в общей собственности равновелика;

2) организации "В" - плюс 29 900 руб., что составляет стоимость основных средств, внесенных данной организацией в качестве вклада в совместную деятельность, за вычетом износа.

Исчисление и уплата

налогов и сборов организацией,

которой поручено ведение дел

в рамках договора о совместной деятельности

Как уже было отмечено, действующими нормативными документами установлен порядок, согласно которому налог на прибыль и налог на имущество подлежат внесению в доход бюджета отдельно каждым участником договора о совместной деятельности исходя из их доли в общей собственности и результатов такой деятельности.

Что касается порядка исчисления и уплаты налогов с иных, кроме прибыли и имущества, объектов налогообложения, возникающих при реализации договора о совместной деятельности, то ведение общих дел участников договора, представление их интересов во взаимоотношениях с другими субъектами гражданского права, заключение конкретных хозяйственных договоров в рамках осуществления совместной деятельности от своего имени на основании выданной участниками договора доверенности обусловливают возникновение у участника, осуществляющего ведение общих дел, различных объектов налогообложения (обороты по реализации, расходы на оплату труда и др.) в связи с исполнением договора о совместной деятельности. Следовательно, обязанность по уплате в бюджет и внебюджетные фонды налогов и других обязательных платежей возникает только у данного участника.

Взаимоотношения участника договора о совместной деятельности, которому поручено ведение общих дел, с налоговыми органами при выполнении обязательств по уплате налогов и сборов определяются действующими нормативными документами в области бухгалтерского учета и налогообложения. На такого участника распространяется действие всех правовых норм, определяющих права и обязанности налогоплательщиков и источники выплаты доходов, и в первую очередь - обязанность вести раздельный учет объектов налогообложения и представлять в налоговый орган по месту регистрации документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов и сборов.

В области ведения бухгалтерского учета Указаниями по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества, утвержденными Приказом Минфина России от 24.12.1998 N 68н, определено, что при организации бухгалтерского учета товарищ, ведущий общие дела в соответствии с договором простого товарищества, обеспечивает обособленный учет операций по каждому договору простого товарищества и операций, связанных с выполнением обычной деятельности.

Отражение хозяйственных операций по договору простого товарищества, в том числе учет расходов и доходов, а также расчет и учет финансовых результатов осуществляются в общеустановленном порядке.

Для расчетов по деятельности, связанной с осуществлением договора простого товарищества, открывается отдельный банковский счет.

Учет объектов имущества, внесенного товарищами по договору простого товарищества, осуществляется на основании первичных документов об оприходовании имущества. При этом вклады товарищей отражаются по дебету счетов учета объектов имущества (51 "Расчетный счет", 01 "Основные средства", 41 "Товары" и др.) и кредиту счета 74 "Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу", субсчет "Расчеты по договору простого товарищества".

Для каждого договора простого товарищества открывается отдельный субсчет, внутри которого ведется аналитический учет по каждому участнику договора.

Имущество, переданное в общее пользование товарищей и не находящееся в их общей собственности, учитывается на забалансовых счетах в оценке, указанной в договоре простого товарищества. Бухгалтерский учет такого имущества ведется по простой системе. Если договором простого товарищества предусмотрено вознаграждение товарищам за предоставление имущества в общее пользование, то причитающиеся им суммы вознаграждения учитываются по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" в корреспонденции с кредитом счета 74 "Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу", субсчет "Расчеты по договору простого товарищества".

Приобретенное или созданное в ходе совместной деятельности товарищей имущество отражается в учете в сумме фактических затрат на его приобретение, изготовление и т.д. Учет приобретения или создания новых объектов основных средств, нематериальных активов и других долгосрочных вложений ведется в общеустановленном порядке и осуществляется за счет дополнительных перечислений денежных средств товарищей согласно принятым решениям.

Поступившие денежные средства в качестве источников средств для осуществления долгосрочных инвестиций отражаются в бухгалтерском учете на счете 74 "Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу" на дополнительно вводимом субсчете "Расчеты по долгосрочным вложениям".

Начисление амортизации по основным средствам и нематериальным активам осуществляется в порядке, установленном Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, независимо от фактического срока их использования и методов начисления амортизации, применяемых до заключения договора простого товарищества.

Товарищ, ведущий общие дела, составляет и представляет участникам договора простого товарищества информацию, необходимую им для формирования отчетной, налоговой и иной документации в порядке и в сроки, оговоренные договором. При этом сроки представления товарищем, ведущим общие дела, информации, включаемой в бухгалтерскую отчетность товарищей как юридических лиц, не могут превышать установленных Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

При возникновении объектов налогообложения в рамках совместной деятельности участник договора о совместной деятельности, осуществляющий учет операций по этой деятельности, обязан представлять в налоговый орган в установленные действующим законодательством сроки расчеты налогов и других обязательных платежей по установленным формам. Такие расчеты должны составляться и представляться в налоговые инспекции в целом по предприятию с включением в них данных об объектах налогообложения, возникающих при осуществлении как основной, так и совместной деятельности. Правильность составления таких расчетов проверяется налоговыми органами в общеустановленном порядке в ходе камеральных и выездных налоговых проверок.

Настоящие положения отражены в ряде нормативных актов. Так, в соответствии с Инструкцией Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (п.9) имущество, созданное или приобретенное в ходе совместной деятельности, и полученные результаты учитываются на отдельном (обособленном) балансе у того ее участника, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел участников договора. Товары (работы, услуги), реализуемые в рамках совместной деятельности, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке. Данные отдельного (обособленного) баланса в баланс организации (предприятия), ведущей общие дела, не включаются.

Не облагается налогом доля прибыли, получаемая каждым участником совместной деятельности, после уплаты всех налогов, включая налог на добавленную стоимость.

Инструкцией Госналогслужбы России от 15.05.1995 N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" установлено, что реализация горюче - смазочных материалов в рамках совместной деятельности подлежит обложению налогом на реализацию горюче - смазочных материалов в установленном порядке по данным отдельного (обособленного) баланса участника совместной деятельности, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел участниками договора (п.1).

Выручка от реализации продукции (работ, услуг) и сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, полученные в рамках совместной деятельности, облагаются налогом на пользователей автомобильных дорог в установленном порядке по данным отдельного (обособленного) баланса участника совместной деятельности, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел участниками договора (п.21.13).

В аналогичном порядке исчисляет и уплачивает налог на содержание жилищного фонда и объектов социально - культурной сферы участник совместной деятельности, которому поручено ведение общих дел участниками договора.

По транспортным средствам, находящимся на отдельном балансе участников совместной деятельности, уплату налога с владельцев транспортных средств осуществляет тот участник, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел участниками договора.

По автотранспортным средствам, приобретенным в рамках совместной деятельности, уплату налога на приобретение автотранспортных средств производит тот участник, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел участниками договора (п.47).

В п.2.1 Инструкции Госналогслужбы России от 10.08.1998 N 47 "О порядке исчисления и уплаты акцизов" предусмотрено, что в случае, когда производственная деятельность осуществляется по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), плательщиками акцизов являются те его участники (товарищи), которые производят и реализуют (отгружают, передают) подакцизные товары.

Письмом Управления МНС России по г. Москве от 23.06.1999 N 11-14/17391 "О порядке введения на территории города Москвы налога с продаж" установлено, что при реализации за наличный расчет товаров (работ, услуг) в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) плательщиком налога с продаж является лицо, которому поручено ведение дел и бухгалтерского учета общего имущества товарищей.

Порядок применения налоговых льгот

участниками договора

о совместной деятельности

Порядок применения участниками договора о совместной деятельности налоговых льгот по различным видам налогов и сборов вызывает много вопросов, поэтому необходимо дать некоторые разъяснения.

Статьей 56 части первой Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

Действующим налоговым законодательством предусматривается предоставление налоговых льгот:

на конкретное имущество, принадлежащее предприятию, а также товары (работы, услуги), производимые и реализуемые организациями, и конкретную финансово - хозяйственную деятельность организаций (например, не подлежит обложению налогом на имущество предприятий стоимость объектов социально - культурной сферы, полностью или частично находящихся на балансе налогоплательщиков; от налога на добавленную стоимость освобождаются пожарно - техническая продукция, работы и услуги по реставрации и охране памятников истории и культуры, охраняемых государством);

отдельным категориям организаций, отвечающих критериям, установленным законом о конкретном виде налога либо сбора (например, не облагается налогом на имущество предприятий имущество предприятий по производству, переработке и хранению сельскохозяйственной продукции, выращиванию, лову и переработке рыбы и морепродуктов при условии, что выручка от указанных видов деятельности составляет не менее 70% общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг); от уплаты налога на содержание жилищного фонда и объектов социально - культурной сферы освобождаются предприятия и организации любых организационно - правовых форм в сфере материального производства и бытового обслуживания, в общей численности которых инвалиды составляют более 50% или инвалиды и пенсионеры - более 70%).

В тех случаях, когда в соответствии с действующим налоговым законодательством предоставляются льготы на производимую и реализуемую продукцию (работы, услуги) либо конкретную финансово - хозяйственную деятельность, для организаций, производящих и реализующих такую продукцию (работы, услуги) в рамках договора о совместной деятельности, налоговые льготы применяются в общеустановленном порядке. При этом льготы по налогу на имущество и налогу на прибыль предоставляются всем участникам договора о совместной деятельности, а по остальным видам налогов и сборов - участнику, которому поручено ведение дел в рамках договора о совместной деятельности. Например, если организация в качестве взноса в совместную деятельность внесла здание гостиницы, которое в рамках договора о совместной деятельности используется по своему прямому назначению, то она имеет право на льготу, установленную пп."а" ст.5 Закона Российской Федерации от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" (с последующими изменениями и дополнениями).

Кроме того, Государственная налоговая инспекция по г. Москве в Письме от 15.06.1994 N 11-08/7745 "Об отдельных вопросах по налогу на добавленную стоимость" разъяснила, что если предприятия осуществляют совместную деятельность в части, не противоречащей законодательству Российской Федерации, и в рамках этой деятельности производят продукцию, выполняют работы и оказывают услуги, освобождаемые от НДС в соответствии со ст.5 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость", то им предоставляется льгота по НДС.

Льготу имеет также предприятие, которое от имени участника совместной деятельности реализует товары (работы, услуги) и осуществляет на отдельном балансе учет хозяйственных операций по совместной деятельности. При этом если данное предприятие по товарам (работам, услугам), реализуемым в рамках его основной деятельности, не освобождается от уплаты НДС, то оно вносит НДС от такой деятельности в общеустановленном порядке.

Если предприятию, осуществляющему учет по совместной деятельности, предоставляются льготы на товары (работы, услуги), производимые в рамках его основной деятельности, а по совместной деятельности льгота не предоставляется, то НДС по товарам (работам, услугам), реализуемым в рамках совместной деятельности, уплачивается в общеустановленном порядке (например, в рамках основной деятельности организация выполняет работы и оказывает услуги в области пожарной безопасности (освобожденные от НДС), а предметом договора о совместной деятельности является производство ремонтно - строительных работ, облагаемых налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке).

Если же действующим налоговым законодательством льгота по налогу предоставляется конкретному плательщику (при выполнении всех предусмотренных законом условий, необходимых для получения льготы), то следует исходить из следующего.

Согласно ст.249 Гражданского кодекса Российской Федерации каждый участник долевой собственности обязан соразмерно со своей долей участвовать в уплате налогов, сборов и иных платежей по общему имуществу, а также в издержках по его содержанию и сохранению.

Объектом обложения налогом на пользователей автомобильных дорог и налогом на содержание жилищного фонда и объектов социально - культурной сферы является выручка от совместной деятельности, а уплачивает его тот участник, на которого по договору о совместной деятельности возложены обязанности по ведению общих дел и составлению баланса по совместной деятельности.

Уплата за всех участников совместной деятельности налогов участником, ведущим общие дела, является формой расчетов с бюджетом указанных участников при реализации продукции (работ, услуг) в рамках совместной деятельности. Уплата налога в рамках совместной деятельности участником, ведущим общие дела, не покрывается исключительно его собственными средствами, а отражается на расчетах с участниками совместной деятельности.

Таким образом, если участник, ведущий общие дела, освобожден от уплаты налога на пользователей автомобильных дорог и налога на содержание жилищного фонда и объектов социально - культурной сферы, то эта льгота распространяется только на соответствующую его доле выручку от реализации продукции (работ, услуг), полученную в рамках совместной деятельности. Например, организация "А", которая получает дотацию на покрытие убытков от основной деятельности из бюджета г. Москвы и соответственно освобождается от уплаты налога на содержание жилищного фонда и объектов социально - культурной сферы, является участником договора о совместной деятельности, ведет дела и осуществляет бухгалтерский учет простого товарищества на отдельном обособленном балансе. Другие участники договора о совместной деятельности льготы по уплате налога не имеют. Доля в общих доходах простого товарищества у организации "А" составляет 30%. Выручка (без НДС и акцизов) по договору о совместной деятельности за I квартал 1999 г. составила 90 тыс. руб.

Таким образом, сумма налога на содержание жилищного фонда и объектов социально - культурной сферы, подлежащая уплате за I квартал 1999 г., составит 945 руб. (90 000 х 30 : 100 = 27 000; 90 000 - 27 000 = 63 000; 63 000 х 1,5 : 100).

Подписано в печать А.Меньков

31.03.2000 Советник налоговой службы

II ранга

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——