"Финансовая газета", N 13, 2000

ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ОПЕРАЦИЙ,

СВЯЗАННЫХ С НОВАЦИЕЙ ГОСУДАРСТВЕННЫХ ЦЕННЫХ БУМАГ

В КОММЕРЧЕСКИХ БАНКАХ

(Продолжение. Начало см. "Финансовая газета",

N N 10, 11, 12, 2000)

Порядок расчета уплаченного НКД и общей суммы НКД отражен в статье "Особенности бухгалтерского учета операций, связанных с новацией государственных ценных бумаг в коммерческих банках" (см.: "Финансовая газета. Региональный выпуск" N N 2 - 3, 2000 г.).

В приведенном примере сумма уплаченного НКД, отраженная по счету 61405, составила 213 161,01 руб. На доходы отнесена разница между НКД, полученным от погашения купона, и НКД уплаченным.

Сумма полученного при новации НКД рассчитана исходя из Приложения N 8 Положения Минфина России и Банка России от 21.12.1998 N N 258, 375-Т "О порядке осуществления новации по государственным краткосрочным бескупонным облигациям и облигациям федеральных займов с постоянным и переменным купонным доходом со сроками погашения до 31 декабря 1999 г. и выпущенных в обращение до Заявления Правительства Российской Федерации и Центрального банка Российской Федерации от 17 августа 1998 г. путем замены по согласованию с их владельцами на новые обязательства" (с последующими изменениями и дополнениями). Результаты расчета приведены в табл. 4.

Таблица 4

     
   ———————————————————T———————————————————————————T—————————————————¬
   |      Номер       |По какому купонному доходу |      Сумма      |
   |     выпуска      |  осуществляется выплата   |   полученного   |
   |                  |                           |    НКД (руб.)   |
   +——————————————————+———————————————————————————+—————————————————+
   |      27001       |       Второй купон        |    10 138,5     |
   +——————————————————+———————————————————————————+—————————————————+
   |      27002       |       Второй купон        |    10 138,5     |
   +——————————————————+———————————————————————————+—————————————————+
   |      27003       |       Второй купон        |    10 138,5     |
   +——————————————————+———————————————————————————+—————————————————+
   |      27004       |       Второй купон        |    10 138,5     |
   +——————————————————+———————————————————————————+—————————————————+
   |      27005       |       Второй купон        |    10 138,5     |
   +——————————————————+———————————————————————————+—————————————————+
   |      27006       |       Первый купон        |    27 982,26    |
   +——————————————————+———————————————————————————+—————————————————+
   |      27007       |       Первый купон        |    27 604,42    |
   +——————————————————+———————————————————————————+—————————————————+
   |      27008       |       Первый купон        |    31 091,40    |
   +——————————————————+———————————————————————————+—————————————————+
   |      27009       |       Первый купон        |    32 713,56    |
   +——————————————————+———————————————————————————+—————————————————+
   |      27010       |       Первый купон        |    34 200,54    |
   +——————————————————+———————————————————————————+—————————————————+
   |      27011       |       Первый купон        |    36 498,60    |
   +——————————————————+———————————————————————————+—————————————————+
   |      28001       |       Первый купон        |    38 120,76    |
   +——————————————————+———————————————————————————+—————————————————+
   |      Итого       |                           |   278 904,04    |
   L——————————————————+———————————————————————————+——————————————————
   

На доходы банка будет отнесено 65 743,03 руб. (рассчитывается как разница между суммой полученного НКД - 278 904,04 руб. и суммой уплаченного НКД - 213 161,01 руб.). Налогом по ставке 15% облагается вся сумма полученного НКД - 278 904,04 руб. Соответственно возникает вопрос: следует исключать из налогообложения сумму всего полученного НКД - 278 904,04 руб. или только то, что реально отнесено на доходы банка, - 65 743,03 руб., так как при разных ответах суммы налогов будут разные. Прокомментируем сказанное на следующем примере.

Допустим, доходы банка за 1999 г. составили 1000 руб., из которых 100 руб. - доходы, полученные в виде процентов по купонным выплатам ОФЗ - ФД. Расходы составили 700 руб., прибыль - 300 руб. Всего по купонам серий 27001 - 28001 получено выплат в сумме 130 руб. На счет 61405 в виде уплаченного НКД отнесено 30 руб.

Рассчитаем налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Вариант 1. Налогом по ставке 15% облагается весь полученный купонный доход (130 руб. = 100 руб., отнесенный на доходы банка + 30 руб. НКД уплаченный, который списан на НКД полученный в соответствии с правилами бухгалтерского учета совершаемых в банке операций), и льготируется только то, что реально отнесено на доходы банка, - 100 руб.

130 руб. х 15% = 19,5 руб. - налог на доходы по ценным бумагам;

300 руб. - 100 руб. = 200 руб. х 38% = 76 руб.,

где 300 руб. - полученная прибыль, 100 руб. - купонный доход, отнесенный на счет по учету доходов и с которого уплачен налог по ставке 15%.

Сумма налоговых платежей составит 95,5 руб., или 31,83% от суммы полученной прибыли.

Вариант 2. Налогом по ставке 15% облагается весь полученный купонный доход (130 руб. = 100 руб., отнесенный на доходы банка + 30 руб. уплаченный НКД, который списан на НКД полученный в соответствии с бухгалтерским учетом совершаемых в банке операций), и указанная сумма полностью льготируется по налогу на прибыль.

130 руб. х 15% = 19,5 руб. - налог на доходы по ценным бумагам;

300 руб. - 130 руб. = 170 руб. х 38% = 64,6 руб.

Сумма налоговых платежей составит 84,1 руб., или 28,03% от суммы полученной прибыли.

Вариант 3. Налогом по ставке 15% облагаются 100 руб., отнесенные на доходы банка, и указанная сумма также льготируется по налогу на прибыль.

100 руб. х 15% = 15 руб. - налог на доходы по ценным бумагам;

300 руб. - 100 руб. = 200 руб. х 38% = 76 руб.

Сумма налоговых платежей составит 91 руб., или 30,33% от суммы полученной прибыли.

По нашему мнению, для устранения налоговых рисков банкам следует применять первый из рассмотренных вариант расчета налога.

2. Нерешенным остается вопрос, связанный с возможностью уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в 1999 г. на сумму превышения отрицательной переоценки над положительной по отдельным выпускам ценных бумаг до 5 августа 1998 г. и по всем выпускам - после 5 августа 1998 г. Совершенно очевидно, что те банки, у которых имелось превышение отрицательной переоценки над положительной по ценным бумагам, подлежащим новации, с которой уплачен налог по общей ставке в 1998 г., подпадают под двойное налогообложение.

Согласно нашему примеру по выпуску 21111, приобретенному до 5 августа 1998 г., стоимость приобретения ценных бумаг составила 250 777 руб., балансовая стоимость - 247 968 руб.; следовательно, превышение отрицательной переоценки над положительной составило 2809 руб., которые были обложены по ставке 43% и с которых уплачен налог на прибыль в сумме 1207,87 руб. в 1998 г. Ценные бумаги данного выпуска участвовали в расчете новации и согласно расчету в соответствии с Законом Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" облагаются второй раз (теперь уже по полученной ими "расчетной" прибыли, определенной по вышеуказанной методике) в доле, приходящейся на отдельные виды облигаций, полученных в результате новации.

Нам представляется, что при реализации ценных бумаг, полученных в результате новации, на указанную сумму переоценки следует уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в доле, рассчитанной пропорционально сумме выбывающих ценных бумаг.

3. Действующие налоговые акты практически не рассматривают специфические проблемы налогообложения операций новации государственных ценных бумаг в случае, если при проведении новации банком получен убыток. Такие случаи в практике деятельности коммерческих банков встречаются не так уж и редко. В связи с тем что стоимость приобретения ОФЗ в июле - августе 1998 г. зачастую превышала номинал облигаций, то расчетная стоимость и часть купонного дохода по ОФЗ, подлежащего выплате при новации, оказались ниже цены приобретения, в связи с чем банки получили убыток.

МНС России в Письме от 31.05.1999 N ВГ-8-02/433 указало, что убытками при реструктуризации (новации) ГКО и ОФЗ признается отрицательная разница между суммой новых обязательств, определяемых согласно п.1 Распоряжения Правительства Российской Федерации от 12.12.1998 N 1787-р "О новации по государственным ценным бумагам", и ценой приобретения этих ценных бумаг. При этом указано, что сумма отрицательных разниц от переоценки беспроцентных облигаций не относится к убыткам при реструктуризации (новации) ГКО и ОФЗ.

Что касается кредитных учреждений, получивших убыток при проведении новации, то при погашении ценных бумаг, полученных в результате новации, они не могут уменьшить полученный убыток частью процентного дохода, подлежавшего выплате по ОФЗ (разницей между ценой погашения и ценой приобретения по ГКО), включенных в номинальную стоимость государственных ценных бумаг, полученных в результате реструктуризации (новации). Наоборот, указанные суммы увеличивают убыток банков.

(Окончание см. "Финансовая газета", N 14, 2000)

Подписано в печать В.Ляховский

24.03.2000 Генеральный директор

П.Серебряков

Директор по банковскому аудиту

ЗАО "Локус - Аудит"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——