"Налоговый вестник", N 4, 2000

НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС СУЩЕСТВЕННО СНИЗИЛ САНКЦИИ

ЗА НАЛОГОВЫЕ НАРУШЕНИЯ

В соответствии с Законом РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" и Налоговым кодексом Российской Федерации (НК РФ) одной из важнейших функций налоговых органов является контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов, проведение налоговых проверок правильности и полноты уплаты плательщиками налогов и других обязательных платежей.

Действовавший до 1 января 1999 г. Закон РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (ст.13) предусматривал жесткую меру ответственности за налоговые нарушения. В частности, в пп."а" п.1 отмечалось, что налогоплательщик, нарушивший налоговое законодательство, несет ответственность в виде взыскания всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли) либо суммы налога за иной сокрытый или неучтенный объект налогообложения и штрафа в размере той же суммы. В результате санкция за неправомерное увеличение затрат и вследствие этого сокращение налогооблагаемой прибыли в несколько раз превышала размер самого налога. По НДС, акцизам и другим налогам размер санкций вдвое превышал сумму налога.

Кроме этого, в пп."б" и "в" п.1 ст.13 предусматривался штраф за отсутствие учета объектов налогообложения, ведение учета объекта налогообложения с нарушением установленного порядка, непредставление или несвоевременное представление в налоговый орган документов, необходимых для исчисления налога и взыскания пени.

Анализ результатов контрольной работы по г. Москве за 1992 - 1998 гг., то есть период действия Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (далее - Закон РФ N 2118-1), показал малоэффективность столь жестких мер. Это выражалось в том, что ежегодно значительные суммы доначислений по различным причинам (отсутствие средств на счету нарушителя, а нередко отсутствие самого нарушителя и т.д.) с налогоплательщиков не взыскивались. Об этом говорит процент взысканий, колеблющийся в г. Москве по разным годам от 24 до 30%. В целом по России аналогичный показатель был вдвое ниже.

Введенная с 1 января 1999 г. часть первая НК РФ кардинально трансформировала ответственность плательщиков за нарушения налогового законодательства как в сторону уменьшения сумм штрафных санкций, так и в сторону расширения перечня и систематизации налоговых нарушений, за которые предусмотрены различные штрафы. Вместо названных в Законе РФ N 2118-1 видов нарушений в НК РФ предусмотрена ответственность за нарушение срока постановки на учет в налоговом органе, уклонение от постановки на учет, непредставление налоговой декларации, неуплату или неполную уплату сумм налога и др.

Аналогом пп."а" п.1 ст.13 данного Закона РФ является ст.122 части первой НК РФ, предусматривающая штраф в размере 20% от неуплаченной суммы налога за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий.

Все эти изменения существенно повлияли на количественные результаты контрольной работы.

В целом по г. Москве в результате контрольной работы за 1999 г. дополнительно начислено налогов и штрафных санкций в сумме 20,3 млрд руб., что только на 4% превышает уровень 1998 г. и объясняется следующими факторами.

Во-первых, в условиях действия Закона РФ N 2118-1 ежегодный прирост доначислений к предыдущему году в разные годы, в зависимости от уровня инфляции и других факторов, составлял от 200 до 400% и выше. Исключением явился 1998 г., когда августовский финансовый кризис заставил направить основные усилия налоговых органов в ущерб контрольной работе с основными налогоплательщиками на работу по контролю за банками, задерживавшими платежи налогоплательщиков в бюджет. В этой связи доначисления в 1998 г. практически оказались на уровне 1997 г.

Во-вторых, сумма доначислений во многом определяется и при прочих равных условиях находится в прямой зависимости от поступлений налоговых доходов. В 1999 г. в консолидированный бюджет поступило 194 млрд руб., или в 1,9 раза больше, чем в 1998 г., а без учета поступлений от самого крупного плательщика - РАО "Газпром" - 1,8 раза. Понятно, что к столь высокому приросту налоговых поступлений необходимо отнестись с определенной долей осторожности, имея в виду финансовый кризис и связанное с ним резкое сокращение налоговых поступлений в августе - декабре 1998 г. Значительный прирост налоговых поступлений обусловлен, как и в прежние годы, инфляционными процессами. Так, согласно данным статистических органов индекс потребительских цен в декабре 1999 г. по сравнению с декабрем 1998 г. составил 37%.

Таким образом, рост доначислений в 1999 г. существенно отстал от роста налоговых поступлений и от индекса роста потребительских цен. При условии сохранения к нарушителям налогового законодательства прежних мер ответственности, то есть согласно Закону РФ N 2118-1, мы были вправе ожидать роста доначислений в 1999 г. против предыдущего года хотя бы на уровне индекса цен, то есть в сумме около 27 млрд руб. Практически же с вводом НК РФ с 1 января 1999 г. этого не произошло.

Одним из показателей оценки результативности контрольной работы служит отношение сумм доначислений к поступлению налоговых доходов, который только дает, по нашему мнению, объективную оценку в рамках определенных значений. Высокий уровень этого показателя, например свыше 15 - 17%, вовсе не означает хорошую работу той или иной инспекции. Вернее, свидетельствует о низкой организации работы по сбору налоговых доходов.

В 1998 г. отношение доначислений к поступлению налогов составляло 25% (в целях объективности поступление налогов принимается без крупнейшего плательщика города - РАО "Газпром"), то есть на каждый четвертый рубль поступлений доначислялся один рубль налогов и штрафных санкций. В 1999 г. аналогичный показатель составил 14,4%, иными словами, вписался в условно принятые рамки норматива.

Из вышеизложенного можно сделать первый вывод, что НК РФ существенно уменьшил меру ответственности налогоплательщиков - нарушителей налогового законодательства, то есть сумму доначислений налогов и штрафных санкций за налоговые нарушения, по сравнению с ранее действующим законодательством. Ориентировочно прямые потери бюджета по этой причине можно оценить в 6,7 млрд руб., как разницу между потенциально возможными, с учетом инфляции, и фактически доначисленными налогами и штрафными санкциями.

Сумма доначислений за налоговые нарушения складывается из доначислений по результатам выездных (до 1999 г. документальных) и камеральных проверок. До 1999 г. доначисления по названным проверкам складывались в пользу выездных проверок. Непосредственно камеральными проверками доначислялись меньшие суммы. Анализ структуры доначислений 1999 г. свидетельствует о снижении доначислений по результатам выездных проверок. Так, если в 1998 г. по результатам документальных проверок было доначислено 14,1 млрд руб., или 72% от общих доначислений, то в прошлом году - лишь 8,7 млрд руб., или 43%.

Соответственно увеличились доначисления по камеральным проверкам. Причиной тому еще одно нововведение НК РФ. Дело в том, что штраф в размере 20% от неуплаченной суммы налога, предусмотренный ст.122, распространяется теперь как на выездные, так и на камеральные проверки.

Наиболее существенные трансформации претерпела структура доначислений в разрезе основных налогов. В 1998 г. на основные четыре налога (налог на прибыль, НДС, подоходный налог с физических лиц, акцизы) приходились 88% от общей суммы доначислений. В 1999 г. этот показатель снизился до 75%, что само по себе можно рассматривать как положительный фактор, так как определенная часть нагрузки по доначислениям, распределяясь более равномерно, ложится теперь на другие налоги.

В прежние годы в условиях работы по Закону РФ N 2118-1 несомненным лидером по сумме доначислений был налог на прибыль. Его доля в общей сумме доначислений в отдельные годы доходила до 60%. На втором месте с большим отрывом шел НДС - 25 - 30%. Штрафы по подоходному налогу с физических лиц и акцизам в структуре доначислений были менее заметны. Для сравнения можно привести структуру поступлений в консолидированный бюджет перечисленных выше четырех налогов, например, по 1997 г.: налог на прибыль - 33,6%, НДС - 33,9%, подоходный налог с физических лиц - 14,0%, акцизы (без учета акцизов на природный газ) - 1,4%. Как видно из приведенных цифр, доля доначислений по налогу на прибыль более чем на 20 пунктов превышала аналогичный показатель по поступлению налогов.

Такая ситуация была обусловлена самой сутью пп."а" п.1 ст.13, предусматривающего наказание только по налогу на прибыль в виде взыскания всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли) и штрафа в размере той же суммы. По другим налогам мера наказания была относительно менее суровой: штраф применялся в виде сокрытой суммы налога и штрафа в размере налога. Здесь речь не идет о конкретном предприятии - нарушителе, для которого дополнительная уплата в бюджет любой суммы представляется достаточно проблемной.

С введением НК РФ и упразднением ст.13, в первую очередь касавшейся налога на прибыль, картина кардинально изменилась. В 1999 г. доначисления по налогу на прибыль снизились с 11,4 млрд руб. до 6 млрд руб., или на 47,4%, и по этой причине его удельный вес в общих доначислениях снизился почти вдвое.

Напротив, значение НДС в общей сумме доначислений существенно возросло: с 5,2 млрд руб. в 1998 г. до 8,1 млрд руб. в 1999 г., или в 1,5 раза. Почти в 2 раза (с 0,4 млрд руб. до 0,8 млрд руб.) увеличились доначисления по подоходному налогу с физических лиц.

Необходимость адаптации к работе по правилам НК РФ, удлинение сроков рассмотрения актов как плательщиками, так и налоговыми органами и ряд других факторов привели к изменениям структуры доначислений по выездным и камеральным проверкам. В 1998 г. по результатам выездных (документальных) проверок было доначислено 14,1 млрд руб., или 72% общих доначислений, в то время как в 1999 г. - лишь 8,7 млрд руб., или 43%. По понятным мотивам в определенной мере это снижение можно списать на организационные трудности начального периода работы по НК РФ.

Удельный вес доначислений по выездным проверкам сократился по всем основным налогам и наиболее рельефно по вышеописанным обстоятельствам по налогу на прибыль: с 9,5 млрд руб. в 1998 г. (83% от суммы доначислений по данному налогу) до 2,6 млрд руб. в 1999 г. (43%).

Одной из составляющей доначислений являются штрафные санкции и пени. Закон РФ N 2118-1 предусматривал более высокий удельный вес штрафных санкций и пени. В целом в 1998 г. штрафные санкции и пени в общих доначислениях составили 15 млрд руб., или 76% от общих доначислений (в том числе чисто штрафные санкции 9,8 млрд руб.). По налогу на прибыль доля штрафных санкций была выше средней - 85%. В условиях работы по НК РФ удельный вес этой составляющей доначислений сократился и составил 61%, из которых на чисто штрафные санкции пришлось 1,9 млрд руб. И если принять во внимание, что налоги и пени с плательщиков взыскиваются в бесспорном порядке, то увеличение этой части доначислений можно рассматривать как фактор, положительно влияющий на увеличение процента взыскиваемости доначисленных сумм.

Организация контрольной работы оценивается не только и не сколько по доначислениям, сколько по реально взысканным в бюджет суммам. В этом отношении 1999 г. по абсолютному значению взысканных сумм оказался более результативным: по итогам контрольной работы в бюджет было взыскано 6,5 млрд руб., или 32% от доначисленных сумм, что на 1,9 млрд руб., или на 40%, превышает аналогичные показатели 1998 г. Одна из причин такого положения - это снижение в доначислениях удельного веса чисто штрафных санкций, то есть той части, которая в соответствии со ст.114 НК РФ взыскивается с налогоплательщиков только в судебном порядке. И, что немаловажно, заметно улучшилась по сравнению с предыдущими годами взыскиваемость доначисленных сумм по выездным (документальным) проверкам.

В то же время доля взысканных в 1999 г. сумм по отношению к поступившим в консолидированный бюджет налоговым доходам (без РАО "Газпром") составила 4,6% по сравнению с 5,9% в 1998 г.

В прежние годы наиболее низкий процент взыскиваемости был по налогу на прибыль. Так, в 1998 г. взыскиваемость доначисленных сумм по налогу на прибыль составила 18%, что ниже как среднего показателя в целом по городу, так и по другим налогам. В 1999 г. процент взысканий по налогу на прибыль превзошел среднюю цифру и составил 33%.

Процент взысканий по НДС увеличился на 10 пунктов и достиг 44%.

В то же время процент взысканий по подоходному налогу с физических лиц снизился с 43% в 1998 г. до 18% в 1999 г., что обусловлено резким ростом доначислений (почти в 2 раза) и увеличением в доначислениях штрафных санкций, то есть той ее части, которая в условиях работы по НК РФ взыскивается в судебном порядке.

Нередко уровень взыскиваемости определяется факторами объективного характера: доначисления в крупных суммах произведены в конце года и плательщик по понятным причинам физически не смог произвести перечисления в бюджет.

Конечно, делать далеко идущие выводы на основе анализа результатов контрольной работы первого года работы по НК РФ и по данным одного, даже такого крупного по налоговым поступлениям субъекта Федерации, как г. Москва (в 1999 г. г. Москва обеспечила около 35% поступлений налогов в федеральный бюджет), делать сложно и преждевременно. Но некоторые тенденции прослеживаются с достаточной очевидностью.

Вкратце они сводятся к следующему.

С вводом в действие НК РФ доначисления в относительном (в доле к поступлениям налогов и других обязательных платежей) и абсолютном исчислении существенно снизились.

В положительном плане трансформировалась сама структура доначислений по видам налогов. Налог на прибыль перестал быть монопольно доминирующим по сумме доначислений.

В сумме доначислений возросла доля налогов и пени и снизилась доля штрафных санкций.

Подписано в печать С.Н.Рагимов

23.03.2000 Советник налоговой службы

II ранга,

к.э.н.

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——