"Бухгалтерский учет", N 7, 2000

УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В ТОРГОВЛЕ

Для целей бухгалтерского учета и налогообложения розничными торговыми операциями можно считать все те торговые сделки, которые совершены без двухсторонней регистрации участников сделки, т.е. с применением контрольно - кассовых машин или оформлением товарного чека, а оптовыми торговыми сделками - все остальные торговые операции, оформляемые двухсторонними документами.

Одной из задач бухгалтерского учета в розничной торговле является получение информации о количестве и ценах реализованных товаров. Она служит основой для расчета валовой прибыли, исчисления налогооблагаемой базы и итогового финансового результата. Получить такую информацию в розничной торговле можно двумя способами - прямым и косвенным.

Первый заключается в простой регистрации количества, цены и ассортимента реализованных товаров по каждой торговой сделке. Последующая обработка таких данных в конечном итоге даст необходимую информацию.

Второй способ такой регистрации не предусматривает, поскольку информацию о реализованных товарах рассчитывают по данным о состоянии товарного запаса на начало и конец отчетного периода, о поступлении товаров в течение отчетного периода. Данные о состоянии товарного запаса получают на основании инвентаризации.

Способ прямого расчета эффективен лишь в случае, когда торговые сделки осуществляются с частотой, позволяющей регистрировать информацию о каждой сделке, либо если применяется компьютерная система обработки данных, состоящая из центрального сервера и периферийных кассовых терминалов, функционирующих на основе использования данных штрих - кода товара.

Однако такая система может эффективно функционировать только в достаточно крупной торговой организации, например в супермаркете, а остальным розничным предприятиям целесообразнее использовать косвенный способ расчета, при котором розничные торговые сделки оформляют с помощью чека контрольно - кассовой машины. Чек фиксирует только факт прихода определенной суммы наличной денежной выручки в кассу предприятия, а информация об ассортименте, количестве и ценах реализованных товаров по каждой конкретной сделки отсутствует.

Поскольку базой для косвенного способа расчета служат данные инвентаризации на начало и конец отчетного периода, то и рассчитать количество реализованных товаров можно только для данного отчетного периода. Прямой же способ расчета позволяет получить необходимую информацию за любой промежуток времени. Другие различия между этими двумя способами показаны в следующей таблице:

     
   —————————————————T————————————————————————T——————————————————————¬
   |Критерии отличия|     Прямой способ      |   Косвенный способ   |
   +————————————————+————————————————————————+——————————————————————+
   |Сфера применения|Предприятия, где        |Предприятия, где      |
   |                |возможна регистрация    |фиксировать           |
   |                |каждой торговой сделки  |информацию о каждой   |
   |                |                        |торговой сделке       |
   |                |                        |нерационально         |
   +————————————————+————————————————————————+——————————————————————+
   |Используемые    |Непосредственные данные |Данные, рассчитанные  |
   |данные          |по каждой торговой      |на основании данных   |
   |                |операции                |инвентаризации и о    |
   |                |                        |поступлении товара    |
   +————————————————+————————————————————————+——————————————————————+
   |Оперативность   |Можно получить данные   |Данные можно получить |
   |                |за любой период времени |только по истечении   |
   |                |в любое время           |отчетного периода и   |
   |                |                        |только целиком за     |
   |                |                        |весь отчетный период  |
   +————————————————+————————————————————————+——————————————————————+
   |Точность        |Данные неточны, так как |Данные точны, так как |
   |                |нет сверки с реальными  |рассчитаны на         |
   |                |данными инвентаризации  |основании конечных    |
   |                |                        |данных инвентаризации |
   L————————————————+————————————————————————+———————————————————————
   

На предприятиях, где возможен непосредственный контроль за осуществлением торговых операций, т.е. на предприятиях, где целесообразно использовать способ прямого расчета реализованных товаров, контроль за действием материально ответственных лиц сводится в основном к количественному учету. Бухгалтерский учет товародвижения в таком случае осуществляется по общей схеме: по средним складским ценам.

Там, где применяется косвенный способ расчета реализованных товаров, а информация об их количестве и ценах отсутствует, для контроля за материально ответственными лицами необходимо использовать как количественные, так и стоимостные данные.

От выбранного способа расчета данных зависит и порядок учетных записей.

В первом случае, при прямом способе расчета данных, ведется полная фиксация информации о каждой совершенной сделке, а соответственно, каждая сделка отражается в бухгалтерском учете по стандартной схеме:

Д-т сч. 41 "Товары", субсч. "Торговый зал" (41/ТЗ),

К-т сч. 41 "Товары", субсч. "Склад" (41/С)

поступление товара со склада в торговый зал по складской цене;

Д-т сч. 50 "Касса",

К-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)"

поступили в кассу деньги за приобретенный товар;

Д-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч. 41 "Товары", субсч. "Торговый зал"

списан реализованный товар по складской цене.

Этот вариант учета работает в реальном времени - остаток по счету 41 постоянно соответствует остатку товаров на складе и в торговом зале, а остаток по счету 46 отражает реализованную торговую наценку.

Во втором случае, при косвенном способе расчета, для дооценки товаров до продажной стоимости применяется счет 42 "Торговая наценка". Корреспонденция счетов в таком случае следующая:

Д-т сч. 41 "Товары", субсч. "Торговый зал",

К-т сч. 41 "Товары", субсч. "Склад"

поступление товара со склада в торговый зал по складской цене;

Д-т сч. 41 "Товары", субсч. "Торговый зал",

К-т сч. 42 "Товарная наценка"

дооценка поступившего товара до продажной цены;

Д-т сч. 50 "Касса",

К-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)"

поступили в кассу деньги за приобретенный товар.

При закрытии отчетного периода:

Д-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч. 41 "Товары", субсч. "Торговый зал"

списана стоимость реализованных товаров по продажным ценам.

После этой записи счет 46 не должен иметь сальдо, так как стоимость реализованных товаров по продажным ценам равна выручке от реализации (если абстрагироваться от излишков и недостач):

Д-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч. 42 "Торговая наценка"

сторнируется стоимость реализованной торговой наценки за отчетный период.

После заключительных записей сальдо по счету 46 показывает величину реализованной торговой наценки.

Наиболее простой и правильный способ расчета реализованной торговой наценки заключается в следующем.

Данные инвентаризации товара в торговом зале на конец отчетного периода рассчитаны в продажных ценах. Пересчет этих данных с использованием складских цен, которые известны из бухгалтерских сведений, дает величину стоимости товарных остатков по закупочным ценам. Разница между стоимостью товарных остатков по продажным и покупным ценам представляет собой нереализованную торговую наценку. Эта величина и должна остаться на кредите счета 42 на конец отчетного периода. Превышение составляет реализованную торговую наценку и должно быть сторнировано на дебет счета 46.

Таким образом, прямой способ расчета бухгалтерских данных лучше согласуется со стандартной схемой учета в режиме реального времени, а косвенный - со схемой учета с использованием счета 42 "Торговая наценка". Однако это не жесткая зависимость, и бухгалтерия предприятия может сама разрабатывать варианты учета.

Особенности исчисления и уплаты НДС и налога с продаж. Инструкцией Госналогслужбы России "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" N 39 от 11.10.1995 определено, что сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за приобретенные (оприходованные) материальные ресурсы (выполненные работы, оказанные услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.

Это общий порядок налогообложения для всех сфер экономической деятельности. Если до 1 января 2000 г. розничная торговля и общепит представляли собой исключение из правил, то теперь в соответствии с Федеральным законом Российской Федерации "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" от 02.01.2000 N 36-ФЗ облагаемый оборот при реализации товаров предприятиями розничной торговли и общественного питания определяется на основе стоимости реализуемых товаров исходя из применяемых цен без включения в них налога на добавленную стоимость.

Это в принципе меняет весь механизм налогообложения в розничной торговле. Если раньше объектом обложения была реализованная торговая наценка, то теперь - оборот по реализации товара.

Рассмотрим порядок учета операций по розничной реализации при варианте прямого расчета данных о реализованных товарах:

1) Д-т сч. 41 "Товары", субсч. "Склад",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

оприходован товар от поставщика по цене без НДС;

2) Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

оприходован НДС от поставщика товаров;

3) Д-т сч. 41 "Товары", субсч. "Торговый зал",

К-т сч. 41 "Товары", субсч. "Склад"

товар поступил для продажи в торговый зал;

4) Д-т сч. 50 "Касса",

К-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)"

поступила выручка от реализации;

5) Д-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч. 41 "Товары", субсч. "Торговый зал"

списана себестоимость реализованных товаров;

6) Д-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом", субсч. "НДС"

начислен НДС по поступившей выручке от реализации.

В результате сальдо по счету 46 показывает финансовый результат от реализации.

Этот порядок может использоваться при прямом расчете данных о реализованных товарах, так как операции 4 - 5 фиксируются в режиме реального времени.

Однако при этом возникает вопрос, как вести учет розничной реализации предприятиям, использующим косвенный вариант расчета данных о реализованных товарах? Приведет ли новый порядок исчисления НДС к отказу от использования счета 42 "Торговая наценка"? Очевидно нет, поскольку, как мы уже показывали ранее, смысл выделения на счете 42 торговой наценки заключается не только в существовавшей до 1 января 2000 г. особенности исчисления НДС, но и в необходимости дооценки товаров до продажной цены в целях обеспечения удобства учета и контроля на всех стадиях товародвижения (в торговом зале, при контроле материально ответственных лиц, при инвентаризации).

Одновременно следует заметить, что в условиях нового порядка исчисления НДС в розничной торговле механизм использования счета 42 изменился.

Поскольку на счете 41 товары учитываются по себестоимости без НДС, дооценка до продажной стоимости предполагает прибавление к стоимости товаров не только торговой наценки, как было раньше, но и суммы НДС, ранее списанной на счет 19, а также величины торговой наценки. Такие условия создадут возможность ведения учета товародвижения в стоимостной форме.

Пример. Рассмотрим схему учета в розничной торговле с применением счета 42 в двух вариантах: до 1 января 2000 г. и после. Примем одинаковые условия: стоимость поступившего товара с НДС - 6000, розничная цена с НДС - 8000, в примере товар реализован полностью.

В обоих случаях сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, одинакова. Однако при реализации по второму варианту операция принятия к зачету НДС по реализованным товарам (7.2 в примере) будет только в случае оплаты поступивших товаров. В противном случае зачет произвести нельзя, и сумма, подлежащая уплате в бюджет, составит 1333,33 руб.

При первом варианте сумма НДС к уплате не будет зависеть от факта оплаты поступивших товаров. В нашем примере она в любом случае будет равна 333,33 руб.

     
   ————————————————T—————————————————————————T——————————————————————¬
   |  Содержание   |       Сумма, руб.       |Корреспонденция счетов|
   | хозяйственной +————————————T————————————+———————————T——————————+
   |   операции    |     до     |   после    |    Д—т    |   К—т    |
   |               | 01.01.2000 | 01.01.2000 |           |          |
   +———————————————+————————————+————————————+———————————+——————————+
   |1.1            |   6000     |   5000     |    41     |    60    |
   |Оприходован    |            |            |           |          |
   |товар          |            |            |           |          |
   |от поставщика  |            |            |           |          |
   |на склад       |            |            |           |          |
   +———————————————+————————————+————————————+———————————+——————————+
   |1.2 Списан НДС |            |   1000     |    19     |    60    |
   |по поступившим |            |            |           |          |
   |товарам        |            |            |           |          |
   +———————————————+————————————+————————————+———————————+——————————+
   |2.1 Дооценка   |   2000     |   3000     |   41/С    |    42    |
   |товара         |            |            |           |          |
   |до продажной   |            |            |           |          |
   |стоимости      |            |            |           |          |
   +———————————————+————————————+————————————+———————————+——————————+
   |3.1 Отпуск     |   8000     |   8000     |   41/С    |  41/ТЗ   |
   |товара         |            |            |           |          |
   |в торговый зал |            |            |           |          |
   +———————————————+————————————+————————————+———————————+——————————+
   |4.1 Поступила  |   8000     |   8000     |    50     |    46    |
   |выручка        |            |            |           |          |
   |от реализации  |            |            |           |          |
   +———————————————+————————————+————————————+———————————+——————————+
   |5.1 Списана    |   8000     |   8000     |    46     |  41/ТЗ   |
   |стоимость      |            |            |           |          |
   |реализованных  |            |            |           |          |
   |товаров        |            |            |           |          |
   +———————————————+————————————+————————————+———————————+——————————+
   |6.1 Списана    |  —————¬    |  —————¬    |    46     |    42    |
   |величина       |  |2000|    |  |3000|    |           |          |
   |реализованной  |  L—————    |  L—————    |           |          |
   |торговой       |            |            |           |          |
   |наценки        |            |            |           |          |
   |(сторно)       |            |            |           |          |
   +———————————————+————————————+————————————+———————————+——————————+
   |7.1 Начислен   |    333,33  |   1333,33  |    46     |    69    |
   |НДС            |            |            |           |          |
   |с торговой     |            |            |           |          |
   |наценки        |            |            |           |          |
   +———————————————+————————————+————————————+———————————+——————————+
   |7.2 Принят к   |            |    1000    |    68     |    19    |
   |зачету         |            |            |           |          |
   |НДС по         |            |            |           |          |
   |поступив—      |            |            |           |          |
   |шему товару    |            |            |           |          |
   +———————————————+————————————+————————————+———————————+——————————+
   |Итого НДС к    |    333,33  |    333,33  |           |          |
   |уплате         |            |            |           |          |
   L———————————————+————————————+————————————+———————————+———————————
   

Эта разница обусловлена изменением объектов обложения НДС в розничной торговле. До 1 января 2000 г. предприятие розничной торговли, использующее товарный кредит, всегда начисляло НДС с реализованной торговой наценки, имея определенные налоговые преимущества перед предприятиями других видов деятельности. Предприятие оптовой торговли, пользующееся таким же товарным кредитом у своих поставщиков, вынуждено было оплачивать вперед значительные суммы НДС ввиду невозможности принятия к возмещению НДС по еще неоплаченным товарам.

Таким образом, с 1 января 2000 г. предприятия розничной торговли лишены этих преимуществ и поставлены в равное со всеми положение.

Определенная сложность в бухгалтерском учете возникает, когда одновременно реализуют товары, облагаемые НДС по разным ставкам, что особенно характерно для продовольственных магазинов. До недавнего времени это не вызывало особых затруднений, поскольку использовался способ расчета средней ставки, и на розничную торговлю не распространялось требование о ведении раздельного учета реализации товаров, облагаемых НДС по разным ставкам. Теперь же согласно Приказу Госналогслужбы России от 07.08.1998 N БФ-3-03/170 розничные организации должны вести раздельный учет реализации товаров, облагаемых НДС по разным ставкам, иначе они могут лишиться права использовать льготную ставку НДС.

Кроме этого, Федеральным законом от 31.07.1998 N 150-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в ст.20 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ" введен налог с продаж, согласно которому определен перечень товаров, подлежащих и не подлежащих обложению.

Для целей налогообложения бухгалтерский учет должен предоставлять информацию о реализации товаров в разрезе двух видов налогов - НДС и налога с продаж. Но налоговые нормативные акты прямо не регулируют механизм группировки выручки от реализации, устанавливая лишь критерии.

Инструкция Госналогслужбы России N 39 от 11.10.1995 "О порядке исчисления и уплаты НДС" определяет, что таким критерием является наличие раздельного аналитического учета товаров в разрезе установленных ставок НДС.

По новому порядку исчисления НДС объектом обложения является оборот, а не наценка, поэтому нет необходимости делить суммы реализованной торговой наценки, полученной от реализации товаров, облагаемых НДС по разным ставкам. Не нужно вести и аналитический учет в разрезе ставок НДС на счете 42. При условии полноценного количественного учета реализованных товаров разделять оборот на облагаемый НДС и налогом с продаж по разным ставкам можно будет при составлении товарного отчета о реализации за определенный период.

Общий розничный оборот по данным ведомости будет соответствовать кредитовому обороту по счету 46.

Предприятия розничной торговли должны вести книги покупок и продаж. Книга покупок ведется по общим правилам, а заполнение книги продаж имеет свои особенности. В частности, согласно п.11 Постановления Правительства РФ N 914 книга продаж предназначена для регистрации счетов - фактур или лент контрольно - кассовых аппаратов, составляемых поставщиком для определения НДС по отгруженным товарам (оказанным услугам, выполненным работам).

Учетная политика предприятия розничной торговли осуществляется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия" (ПБУ 1/98), утвержденным Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н.

Методы расчета бухгалтерских данных и схемы учета розничных операций согласно ПБУ 1/98 должны быть зафиксированы в учетной политике розничного торгового предприятия. На наш взгляд, в ней нужно отражать:

1. В какой оценке будет учитываться движение товаров - по себестоимости или по продажной (розничной) цене. Во втором случае необходимо указать, что для дооценки товаров до продажной стоимости будет использован счет 42 "Торговая наценка".

2. Учет стоимости товаров при отпуске их на реализацию может быть организован по себестоимости каждой единицы, средней себестоимости, методам ФИФО или ЛИФО.

3. Момент признания товарной единицы реализованной - фактическое поступление денежных средств в качестве оплаты за проданный товар или отпуск товара со склада в торговый зал для реализации.

4. Способ расчета объема реализованных товаров - косвенный (исходя из данных инвентаризации на начало и конец отчетного периода) или прямой, предусматривающий непосредственную фиксацию объема и ассортимента каждой торговой операции.

5. При использовании косвенного способа расчета объема реализованных товаров и учета движения товаров в продажных (розничных) ценах необходимо указать, что со счета 42 "Торговая наценка" на счет 46 "Реализация" будет списываться сумма реализованной торговой наценки, соответствующая количеству реализованных товаров за отчетный период.

6. При использования косвенного способа расчета объема реализованных товаров необходимо утвердить порядок ведения раздельного учета выручки от реализации по ставкам НДС и налога с продаж.

Подписано в печать В.В.Марин

20.03.2000 ВЗФЭИ

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——