"Бухгалтерский учет", N 7, 2000

НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС: КОНТРОЛЬ ЗА ДОХОДАМИ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ

В российском праве трудно найти закон с более печальной судьбой, нежели Федеральный закон от 20.07.1998 N 116-ФЗ "О государственном контроле за соответствием крупных расходов на потребление фактически получаемым физическими лицами доходам". Напомним, что официально он должен был вступить в силу 24.01.1999. Однако Федеральный закон от 09.02.1999 N 27-ФЗ отложил вступление данного Закона в силу еще на один год. Обратим внимание, что произошло это уже после того, как Закон начал действовать. И, наконец, Федеральный закон от 09.07.1999 N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" отменил Закон "О государственном контроле ..." окончательно. Вместо него в тексте Налогового кодекса РФ появились три новых статьи, а также упоминание о новом праве, предоставленном налоговым органам. Ранее уже отмечалось крайнее несовершенство нормативного регулирования государственного контроля за доходами <*>. К сожалению, приходится констатировать, что новая законодательная база не только не улучшила коренным образом положение, но и породила массу новых проблем. Для более полного их рассмотрения небесполезно будет провести сравнительный анализ некоторых положений Закона и НК.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> См.: Контроль за соответствием расходов доходам физических лиц // Бухгалтерский учет, 1998. - N 11. - С. 88.

Объекты контроля. Одной из главных проблем рассматриваемых норм НК РФ является то, что, в отличие от Закона, в Кодексе не раскрываются понятия, используемые законодателем. Это создает значительные сложности при попытке идентифицировать те или иные объекты.

Так, в Кодексе отсутствует указание на то, что следует считать механическим транспортным средством. Данный термин не раскрывается и в Законе "О безопасности дорожного движения", в котором содержится лишь общее определение транспортного средства. И только в Постановлениях Госстандарта России от 31.03.1993 N 7 и от 01.04.1998 N 19 указывается, что под механическими транспортными средствами понимаются автомобили, автобусы, троллейбусы, электромобили, мотоциклы, мопеды, (прицепные устройства не указаны в НК).

Поскольку ст.130 Гражданского кодекса РФ к недвижимости отнесены воздушные и морские суда, а также суда внутреннего плавания, их отдельное упоминание не требуется. Однако из объектов контроля исключен весь водный транспорт, не подпадающий под категорию недвижимости.

Налоговый кодекс исключил из состава недвижимого имущества, приобретение которого влечет государственный контроль, многолетние насаждения. Такое решение следует признать обоснованным, поскольку контроль за приобретением данных объектов практически трудноосуществим.

Немалые проблемы в правоприменительной практике может вызвать отказ законодателя от определения объектов, относящихся к культурным ценностям. Закон содержал достаточно развернутое определение данной категории, что давало некоторый ориентир в подконтрольных объектах. Налоговый кодекс не содержит ни определения, ни критериев отнесения объектов к культурным ценностям, ни даже отсылочной нормы, позволяющей применить положения других нормативных актов.

В качестве такого акта мог бы, например, выступить Закон "О вывозе и ввозе культурных ценностей", в ст.7 которого дано подробное указание предметов, относящихся к культурным ценностям. К сожалению, указания действуют только в рамках самого Закона, а в Налоговом кодексе РФ соответствующей ссылки нет.

Ситуация с контролем за культурными ценностями и ранее была непростой, поскольку зачастую для определения принадлежности предмета к культурным ценностям необходимо заключение эксперта. Если же у налоговых органов не будет доказательств того, что приобретенный предмет однозначно относится к культурным ценностям (а такие доказательства при отсутствии определения культурных ценностей добыть нелегко), основания для контроля отсутствуют.

Из перечня объектов, с приобретением которых связано осуществление госконтроля, исключены акции закрытых акционерных обществ, доли участия в уставных капиталах хозяйственных обществ и складочных капиталах хозяйственных товариществ. Связано это с практической затрудненностью отслеживания сделок с указанными объектами.

В перечне остались лишь акции открытых акционерных обществ, государственные и муниципальные ценные бумаги, а также сберегательные сертификаты. Как и прежде, открытым остался вопрос: "Не снижает ли коммерческую привлекательность государственных и муниципальных ценных бумаг, по сравнению с корпоративными, введение государственного контроля?" Проблемы, связанные с проведением госконтроля за приобретением акций и сберегательных сертификатов, будут рассмотрены ниже.

Приобретение золота в слитках не является широко распространенной сделкой среди физических лиц.

Понятие приобретения. Закон указывал, что под приобретением понимается "купля, обмен, новое строительство или реконструкция недвижимого имущества". Налоговый кодекс прямо не указывает на то, что следует считать приобретением. Однако из формулировок ст.86.2 можно заключить, что под приобретением понимается только получение имущества в результате купли - продажи. Это относится ко всем объектам, кроме транспортных средств, не относящихся к недвижимости. Такой подход вызывает, как минимум, два вопроса.

Во-первых, с чем связано различие подхода к приобретению, основанное на различии объектов? Почему под государственный контроль за доходами подпадают любые сделки с транспортными средствами и только сделки купли - продажи иных объектов? Можно предположить, что это объясняется спецификой государственной регистрации транспортных средств, заключающейся в том, что регистрируется именно транспортное средство, а не право на него.

Однако такое предположение не выдерживает критики, поскольку в соответствии с пп."ж" п.3.14 Правил регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в Государственной инспекции безопасности дорожного движения для регистрации представляется справка - счет, выданная организацией - изготовителем, торговой организацией, предпринимателем, или иной документ, удостоверяющий право собственности на транспортное средство. В качестве такого документа может фигурировать договор купли - продажи, мены, дарения и т.д. Таким образом, установить основание для возникновения у приобретателя права на транспортное средство не представляет сложности. И поставленный вопрос остается без ответа.

Во-вторых, непонятно, почему законодатель исключил из понятия приобретения новое строительство и реконструкцию. Можно попытаться объяснить это затруднительностью контроля, которая связана с растянутостью расходов во времени. Однако отказ от контроля за данным видом приобретения дает возможности укрыть полученные доходы и усиливает фрагментарность правового регулирования данных отношений.

Отказ от осуществления государственного контроля за доходами в связи с приобретением имущества по договору мены следует признать вполне обоснованным, поскольку в данной сделке вообще не фигурируют денежные средства. Действительно, какой смысл выяснять, на какие средства приобретена вещь, когда из самой сделки вытекает, что она обменена на иное имущество, находящееся в собственности гражданина.

Так же, как и в Законе, в НК РФ не урегулирован вопрос о том, когда приобретение считается совершенным. Этот момент может определяться передачей денег, передачей вещи или переходом права собственности на нее.

Без соответствующего указания невозможно установить, когда был произведен расход. Таким образом, будет непросто определить, к какому налоговому периоду относятся соответствующие расходы.

Например, по договору купли - продажи жилого дома покупатель получает отсрочку платежа на один год. Орган, осуществляющий государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, должен в течение пятнадцати дней направить в налоговый орган уведомление о данной сделке. Однако реальный расход (передача денег) будет произведен только через год после совершения сделки. Соответственно, до момента оплаты у налоговой инспекции не будет оснований для предъявления требования о представлении специальной декларации (в случае, если расход будет определяться по моменту передачи денег).

Эта ситуация порождает значительный временной разрыв между получением налоговыми органами сообщения о сделке и моментом, когда возможно предъявление требований к налогоплательщику. Еще большие сложности при осуществлении контроля может вызвать условие о рассрочке платежа, когда оплата будет растянута на несколько налоговых периодов.

Определяя же расход по переходу права собственности или по передаче имущества, можно столкнуться с более серьезными проблемами, которые покажем на уже приведенном примере. Так, при указанном определении момента расхода мы сталкиваемся с тем, что доходы, за счет которых осуществляется приобретение жилого дома, могут быть еще не получены. Налогоплательщик может сослаться на то, что данный доход он получит позже, ближе к сроку оплаты. Соответственно, признание дохода по названным двум моментам в ряде случаев просто будет лишено смысла.

Отсутствие понятия приобретения позволяет достаточно легко обойти государственный контроль за доходами при использовании конструкции долгосрочной аренды с переходом права собственности на имущество по окончании срока аренды. Выкуп арендованного имущества регламентируется ст.624 ГК РФ. Можно спорить о том, будет ли такой выкуп рассматриваться как приобретение, но в любом случае такая конструкция позволяет существенно занизить расходы на приобретение. Такое занижение имеет место благодаря внесению части стоимости выкупаемого имущества не в виде его выкупной цены, а в форме арендной платы (которая, кстати, в соответствии со ст.614 ГК РФ может определяться в виде твердой суммы). Доказать притворность данной сделки, т.е. то, что она прикрывает договор купли - продажи, будет практически невозможно.

Стоимость имущества. Закон устанавливал, что государственному контролю подлежит приобретение в течение одного календарного года одного объекта стоимостью не менее 1000 МРОТ либо нескольких объектов, суммарная стоимость которых составляет 3000 МРОТ <**>. Таким образом, менее значительные расходы, связанные с приобретением подконтрольного имущества, в расчет не принимались.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> В течение первого года действия Закона эти цифры должны были составлять соответственно 1500 и 4500 МРОТ.

Налоговый кодекс резко изменил ситуацию, указав, что контроль осуществляется независимо от суммы, на основании данных налоговой декларации за предыдущий налоговый период. Такой подход имеет как положительные, так и отрицательные стороны.

К положительным следует отнести то, что произведена увязка между полученными доходами и произведенными расходами, т.е. введен более гибкий относительный, а не абсолютный критерий.

Среди отрицательных следует, прежде всего, назвать необоснованное увеличение загрузки налоговых органов. С одной стороны, она выражается в необходимости собирать и систематизировать информацию о произведенных покупках, с другой - в направлении требований налогоплательщикам и анализе представленных специальных деклараций. Ситуация осложняется еще и тем, что направление требования является не правом, а обязанностью налоговых органов.

Кроме того, нетрудно представить ситуацию, при которой гражданин в силу каких-либо причин не получал никаких доходов в течение всего налогового периода, предшествующего тому, в котором совершается покупка. В случае приобретения таким гражданином подержанного автомобиля вся процедура государственного контроля будет проводиться вне зависимости от суммы сделки. И хотя изначально известно, что доказывание источника получения средств на такую покупку - дело несложное, а проведение контроля в данной ситуации бессмысленно и нецелесообразно, в силу опять-таки обязанности налоговых органов контроль будет осуществляться.

Проведение контроля. В соответствии со ст.86.1 НК РФ контроль проводится путем получения сведений от организаций, осуществляющих регистрацию соответствующего имущества, сделок с ним или прав на него. Такие сведения обязаны направлять органы, осуществляющие регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним; органы, регистрирующие механические транспортные средства; лица, регистрирующие сделки с ценными бумагами; нотариусы, а также лица, уполномоченные на совершение сделок с золотом в слитках. В связи с осуществлением ими функций по информированию налоговых органов необходимо отметить следующее.

Во-первых, сделки с культурными ценностями крайне редко совершаются в нотариальной форме. Таким образом, нотариат вряд ли станет эффективным источником информации о таких сделках.

Во-вторых, не разрешен вопрос, возникший еще при принятии Закона: каким образом нотариус должен определять, относится ли передаваемый по удостоверяемой им сделке предмет к культурным ценностям или нет? Выше уже было сказано о сложностях в определении принадлежности предметов к категории культурных ценностей.

В-третьих, необходимо сделать пояснение по поводу того, кто может являться лицом, регистрирующим сделки с ценными бумагами. Следует иметь в виду, что к таким лицам не относятся регистраторы, т.е. держатели реестра ценных бумаг, поскольку они осуществляют регистрацию и перерегистрацию самих ценных бумаг. Регистрацию же сделок с ценными бумагами осуществляют только организаторы торговли на рынке ценных бумаг, к которым, в частности, относятся фондовые биржи.

Из этого вытекает, что при продаже акций не через организатора торговли сведения о таких сделках в налоговые органы не поступают, поскольку держатель реестра не несет обязанности по направлению им такой информации.

При обнаружении превышения расходов над доходами за предыдущий налоговый период налоговые органы направляют требование о представлении специальной декларации. В этой декларации должны содержаться сведения об источниках средств, израсходованных на приобретение соответствующего имущества. Характер этих источников, а также способы подтверждения их существования заслуживают отдельного рассмотрения.

Источники израсходованных средств. В случае превышения расходов над доходами за предыдущий налоговый период налогоплательщик должен указать источник средств на приобретение имущества. Можно предположить, что в качестве такого источника будут фигурировать:

- накопления за более ранние налоговые периоды;

- продажа личного имущества;

- получение денежных средств в дар или по наследству;

- заключение договора займа, кредита и т.п.;

- другие источники.

Говоря о накоплениях, следует отметить, что налоговым органам придется проводить заведомо бессмысленную работу, связанную с направлением требований о представлении специальной декларации гражданам, у которых источник средств на приобретение имущества совершенно очевиден.

Так, если гражданин получал минимальные доходы за предыдущий налоговый период, а до этого получил доходы, во много раз превышающие сумму потраченных средств, проведение госконтроля нецелесообразно.

Поэтому следовало бы предоставить налоговым органам право не запрашивать у налогоплательщиков источники средств на приобретение подконтрольного имущества, если стоимость этого имущества значительно меньше доходов, полученных за более ранние налоговые периоды.

Источником накопленных средств могут быть доходы, не только заработанные в предшествующие налоговые периоды, но и полученные за счет продажи имущества, а также в дар или по наследству. В случае продажи имущества контроль за доходами в сумме менее 1000 МРОТ становится бессмысленным, поскольку эти доходы не подлежат налогообложению и нигде не отражаются. Налоговые органы неизбежно будут заходить в тупик при проверке данных о продаже имущества, поскольку достоверно установить факт такой продажи, покупателя и сумму сделки практически невозможно. Ссылка на то, что покупатель пришел по объявлению, пресекает всякую возможность контроля.

По-видимому, самым распространенным объяснением источника дохода будет ссылка на заключение договора займа, причем не с одним, а с несколькими заимодавцами. Таким образом, сумма расходов будет дробиться по разным источникам, а объем работы по контролю за доходами увеличиваться.

Все это приведет к невозможности эффективного осуществления контроля за доходами.

Отмененный Закон предусматривал, что граждане имеют право составить декларацию об имуществе, в которой можно было указать на наличие имущества до вступления Закона в силу. Многие нормы, регулирующие прядок составления декларации, и ограничения, связанные с ее содержанием, были подвергнуты критике. Однако Налоговый кодекс не только не внес ясности, но вообще не упомянул о каких-либо способах легитимации имеющихся накоплений. В результате, когда в специальной декларации в качестве источника имущества будут указаны накопления за предыдущие налоговые периоды, налоговые органы не смогут ссылаться на незаявленность данных накоплений в декларации об имуществе. Установить мнимость этих накоплений будет невозможно, а обязанность доказывания будет возлагаться на налоговые органы.

Здесь возникают вопросы, на которые может ответить только судебная практика. Главный из них заключается в том, будет ли рассматриваться сам факт превышения расходов над задекларированными доходами как доказательство получения дохода.

Логично было бы предположить, что непосредственной причинно - следственной связи между указанными обстоятельствами нет, поскольку существуют и другие источники средств, помимо доходов, подлежащие декларированию. Если расходы какого-либо лица превышают его доходы за предыдущий налоговый период, это означает лишь то, что у него были дополнительные средства, а не то, что он скрывает доходы.

Для того же, чтобы доказать получение дополнительного дохода, налоговый орган должен, как минимум, доказать источник его выплаты и сумму. В рассматриваемой ситуации это будет весьма непросто.

Еще одна проблема состоит в отсутствии взаимосвязи между некоторыми нормами Законов "О подоходном налоге с физических лиц" и "О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения". Последний устанавливает закрытый перечень объектов налогообложения, в который, в частности, не включаются наличные денежные средства. Это вполне объяснимо, учитывая объективную невозможность проконтролировать факт получения денег и их сумму.

В то же время установлено, что доходы в денежной и натуральной форме, получаемые от физических лиц в порядке наследования и дарения (за исключением вознаграждения, выплачиваемого наследникам или правопреемникам авторов произведений науки, литературы, искусства, а также открытий, изобретений и промышленных образцов), в состав совокупного годового дохода, подлежащего налогообложению, не включаются.

Таким образом, наличные денежные средства, полученные по наследству, не подлежат налогообложению и нигде не указываются вне зависимости от суммы.

Статья 41 НК РФ определяет доход как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемую в соответствии с главами "Подоходный налог с физических лиц", "Налог на прибыль (доход) организаций", "Налог на доходы от капитала" Налогового кодекса. До введения в действие части второй НК РФ ссылки на указанные главы приравниваются к ссылкам на соответствующие законы.

В рассматриваемом нами случае речь идет о Законе "О подоходном налоге с физических лиц". В соответствии с абз.4 ст.2 указанного Закона при налогообложении учитывается совокупный доход, полученный как в денежной форме (в валюте Российской Федерации или в иностранной валюте), так и в натуральной форме, в том числе в виде материальной выгоды. И здесь мы возвращаемся к обсуждавшемуся уже вопросу о причинной связи между потраченными средствами и получением дохода.

Если доказано сокрытие дохода, то в соответствии со ст.ст.120 или 122 НК РФ наступает ответственность за совершение налогового правонарушения. Если же оно не доказано (поскольку не доказан сам факт получения дохода), ответственность не наступает, как не наступает и сама обязанность уплаты каких-либо налогов.

Примечательно, что налогоплательщику при отстаивании своей позиции даже не придется ссылаться на презумпцию невиновности, поскольку нет самого противоправного деяния.

Как указывает С.Д. Шаталов, в ряде стран существует законодательно закрепленная за налоговыми органами возможность пересчитать доходы физических лиц на основании их расходов и потребовать уплаты дополнительных налогов <***>. В России же такого механизма нет, что делает всю процедуру проведения контроля абсолютно бессмысленной. Единственным очевидным ее результатом будет возложение дополнительного объема работы на налоговые органы, деятельность которых финансируется из бюджета, т.е. за счет самих налогоплательщиков.

     
   ————————————————————————————————
   

<***> Шаталов С.Д. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации части первой (постатейный). - М., 1999. - С. 422.

Подписано в печать Н.Р.Вильчур

20.03.2000 Юрист

Центра правовых услуг "Кодекс"

г. Санкт - Петербург

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——