"Бухгалтерский учет", N 7, 2000

ЛИКВИДАЦИОННЫЙ БАЛАНС ОРГАНИЗАЦИИ

С точки зрения теории бухгалтерского учета процесс ликвидации организации предполагает отказ от одного из допущений, установленных ПБУ 1/98, - непрерывности ее деятельности. Его смысл состоит в том, что будущий срок деятельности организации без существенного сокращения объема выпуска (продаж) продукции значительно превышает финансовый год. Невозможность практического применения этого допущения при ведении бухгалтерского учета и составлении отчетности, несомненно, влечет за собой определенные изменения методологии учета, например способов оценки имущества организации.

Можно выделить ситуации, при которых ликвидационный баланс необходим:

- прекращение функционирования (деятельности) организации как субъекта гражданских правоотношений. Так, необходимо формирование ликвидационного баланса по окончании договора простого товарищества и договора доверительного управления имуществом;

- ликвидация юридического лица по решению его учредителей (участников) или органа, уполномоченного на то учредительными документами, или суда по основаниям, предусмотренным в п.2 ст.61 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ);

- добровольная или принудительная ликвидация юридического лица по причине несостоятельности (банкротства).

Баланс, составляемый в каждой из этих ситуаций, по сравнению с операционным бухгалтерским балансом обладает следующими особенностями:

1. Ликвидационный баланс, как любой заключительный баланс, является инвентарным, т.е. формируется по данным инвентаризации. В случае ликвидации юридического лица обязательность проведения инвентаризации прямо предусмотрена в ст.12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

2. Баланс не должен содержать остатков по регулирующим (02, 05, 13, 16, 42, 82) и бюджетно - распределительным (31, 89) счетам бухгалтерского учета ввиду ограниченности периода существования предприятия.

3. Статьи актива ликвидационного баланса оцениваются способами, отличными от установленных в ст.11 Федерального закона "О бухгалтерском учете", поскольку в процессе ликвидации определяется та стоимость имущества (рыночная, ликвидационная и т.д.), которая позволит пользователям отчетности - участникам предприятия, деловым партнерам, кредиторам - с максимальной точностью рассчитать наиболее вероятный финансовый результат вследствие прекращения существования организации.

4. В ликвидационном балансе, как правило, применяется иная группировка статей актива и пассива, соответствующая фактической степени ликвидности имущества и установленному законом или иным нормативным документом (уставом организации, договором) порядку удовлетворения требований к предприятию.

Остановимся подробнее на характеристике и методах построения ликвидационного баланса неплатежеспособной организации. Обязанность его составления установлена в ст.63 ГК РФ и возлагается на ликвидационную комиссию, а при наличии решения суда о признании организации банкротом - на конкурсного управляющего. Рассмотрим последний случай.

В соответствии со ст.49 Федерального закона от 08.01.1998 N 6-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" решение о признании должника банкротом принимается в отношении неплатежеспособной организации при отсутствии оснований для введения внешнего управления (судебной санации) - процедуры, направленной на восстановление платежеспособности. Таким образом, суд, вынося указанное решение, исходит из факта невозможности финансового оздоровления должника. Устанавливая данный факт, он руководствуется результатами назначенной экспертизы либо проведенного в соответствии с требованиями ст.62 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" анализа финансового состояния организации. Анализ необходим, во-первых, для определения оснований для признания должника банкротом; во-вторых, для установления перспектив применения предусмотренных Законом процедур банкротства (внешнего управления, конкурсного производства и др.) и обстоятельств, при наличии которых платежеспособность организации будет считаться восстановленной.

Выделяют следующие направления анализа:

1) установление признаков фиктивного или преднамеренного банкротства;

2) выявление реальной возможности и путей восстановления платежеспособности организации - должника;

3) получение сведений о наличии у должника имущества, достаточного для покрытия судебных расходов, а также расходов на выплату вознаграждения управляющему.

Информационной базой анализа служат бухгалтерская отчетность организации (за период, предшествующий моменту принятия судом к рассмотрению дела о банкротстве) и регистры бухгалтерского учета. До недавнего времени наиболее убедительным признаком невозможности восстановить платежеспособность считалось наличие в периодическом бухгалтерском балансе организации на последнюю отчетную дату отрицательного собственного капитала, когда сумма убытков отчетного года и прошлых лет превышает размер капитала и резервов. В этом случае имеет место неравенство:

Активы < Обязательства, (1)

которое свидетельствует о недостаточности имущества должника для погашения имеющихся обязательств.

Арбитражная практика рассмотрения дел о банкротстве свидетельствует, что балансы фактически несостоятельных организаций редко отвечают данному условию. Это обстоятельство объясняется, прежде всего, ежегодно проводимыми с 1992 г. обязательными переоценками основных фондов с применением повышающих коэффициентов. Результат переоценок - не всегда обоснованное увеличение балансовой стоимости активов и собственного капитала у большинства организаций и, следовательно, сокращение доли обязательств в пассиве баланса. Поэтому анализ, наряду с исследованием структуры бухгалтерского баланса, должен включать также изучение финансовых результатов деятельности должника, расчет показателей динамики коэффициентов ликвидности, оценку фактических и прогнозируемых денежных потоков.

В случае принятия судом решения о признании организации банкротом в отношении несостоятельного юридического лица открывается конкурсное производство - процедура, направленная на соразмерное удовлетворение требований кредиторов в процессе ликвидации.

С момента открытия конкурсного производства все полномочия по управлению делами организации переходят к конкурсному управляющему; срок исполнения всех денежных обязательств должника, а также его отсроченных обязательных платежей считается наступившим; все требования к должнику могут быть предъявлены только в рамках конкурсного производства; прекращается начисление неустоек (штрафов, пени), процентов и иных финансовых санкций по всем видам задолженности организации.

Конкурсный управляющий публикует сообщение о признании должника банкротом, в котором извещается о сроке, установленном на предъявление требований кредиторов (он не может быть менее двух месяцев со дня опубликования сообщения). В своей деятельности конкурсный управляющий подотчетен собранию кредиторов или избранному им комитету кредиторов.

Несмотря на то, что данные периодической бухгалтерской отчетности широко используются при проведении анализа финансового состояния организации до открытия конкурсного производства, их роль при составлении ликвидационного баланса второстепенна, поскольку эти данные должны быть скорректированы по результатам инвентаризации имущества и обязательств. Необходимость проведения инвентаризации обусловлена не только требованиями законодательства, но и организаций - банкротов, которые не имеют средств и кадров для нормального ведения бухгалтерского учета и обеспечения должного контроля за состоянием имущества. Все имущество должника, имеющееся на момент открытия конкурсного производства и обнаруженное в процессе ликвидации, составляет конкурсную массу.

Обязанность проводить при ликвидации юридического лица инвентаризацию имущества установлена как в Федеральном законе "О несостоятельности (банкротстве)" (ст.102), так и в Федеральном законе "О бухгалтерском учете", а инвентаризацию обязательств - только в последнем. Этот факт можно объяснить тем, что инвентаризация обязательств при банкротстве заключается в формировании реестра требований кредиторов - документа, в котором указываются сведения о каждом кредиторе, размере его требований по денежным обязательствам и (или) обязательным платежам, об очередности удовлетворения каждого требования. Реестр должен быть закрыт (заявленные кредиторами требования зафиксированы в установленном размере и отнесены к определенной законом очереди) по истечении срока, указанного в сообщении конкурсного управляющего. Требования кредиторов удовлетворяются в порядке очередности в соответствии со ст.106 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)".

Требования кредиторов, заявленные после закрытия реестра (кроме требований кредиторов первой и второй очереди) и признанные в установленном порядке, удовлетворяются из имущества ликвидируемой организации, оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, заявленных в установленный срок.

Вне очереди покрываются судебные расходы, расходы, связанные с выплатой вознаграждения управляющему, текущие коммунальные и эксплуатационные платежи должника, а также удовлетворяются требования кредиторов по обязательствам организации, которые возникли в ходе процедуры банкротства.

Поскольку требования каждой очереди, отраженные в реестре, подлежат удовлетворению только после полного расчета с кредиторами предыдущей очереди, группировку, используемую при составлении реестра, целесообразно также применять при построении пассива ликвидационного баланса, сохраняя общее правило расположения статей - в порядке возрастания срочности погашения обязательств.

Результаты инвентаризации имущества лежат в основе последней операции, предваряющей составление ликвидационного баланса, - оценки, необходимость проведения которой предусмотрена ст.102 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)". Цель оценки имущества - установить предполагаемую выручку от его реализации, которая, в сущности, будет являться единственным источником выплат по обязательствам обанкротившейся организации. В случае ликвидации несостоятельной организации основными пользователями отчетной информации выступают кредиторы, которые должны располагать достаточными сведениями, чтобы в короткий срок составить мнение о том, в каком объеме и в течение какого периода времени могут быть погашены долги банкрота за счет реализации имущества, составляющего конкурсную массу. Наиболее полные и достоверные данные о степени возвратности долгов кредиторы могут получить, оценив рыночную стоимость имущества организации, которая и должна найти отражение в промежуточном ликвидационном балансе. Изложенное согласуется с вариантами оценки, предусмотренными пп."в" п.9.1 и 9.2 "Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России", одобренной Методическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997.

После того, как выявлены кредиторы и сформирован реестр их требований, а также проведены инвентаризация и оценка имущества обанкротившейся организации, наступает момент представления промежуточного ликвидационного баланса.

В соответствии с п.2 ст.63 ГК РФ промежуточный ликвидационный баланс составляется после окончания срока предъявления требований кредиторами и должен содержать сведения о составе имущества ликвидируемого юридического лица, перечне предъявленных требований, а также о результатах их рассмотрения.

Рассмотрим процедуру составления промежуточного ликвидационного баланса на сквозном примере по данным ООО "Лумина".

Пример. Арбитражный суд 5 января 2000 г. принял решение о признании ООО "Лумина" несостоятельным и открытии конкурсного производства. Сообщение об этом опубликовано 28 января. Срок предъявления кредиторами требований к должнику установлен в течение двух месяцев со дня публикации. Последний периодический бухгалтерский баланс ООО "Лумина", основным видом деятельности которого являлась розничная торговля продуктами питания, за 1999 г. приведен в табл. 1.

Таблица 1

Бухгалтерский баланс ООО "Лумина"

за 1999 г.

(строки, по которым отсутствуют числовые

значения показателей, не приводятся)

ден. ед.

     
   ——————————————T————T——————T——————T——————————T————T——————T————————¬
   |    АКТИВ    |Код |  На  |  На  |  ПАССИВ  |Код |  На  |   На   |
   |             |стр.|начало|конец |          |стр.|начало| конец  |
   |             |    | года | года |          |    | года |  года  |
   +—————————————+————+——————+——————+——————————+————+——————+————————+
   |      1      | 2  |  3   |  4   |    5     | 6  |   7  |    8   |
   +—————————————+————+——————+——————+——————————+————+——————+————————+
   |I. ВНЕ—      |    |      |      |IV. КА—   |    |      |        |
   |ОБОРОТНЫЕ    |    |      |      |ПИТАЛ И   |    |      |        |
   |АКТИВЫ       |    |      |      |РЕЗЕРВЫ   |    |      |        |
   |Нематери—    |110 |  30  |  20  |Уставный  |410 | 240  |  240   |
   |альные       |    |      | <1>  |капитал   |    |      |        |
   |активы       |    |      |      |(85)      |    |      |        |
   |(04,05)      |    |      |      |          |    |      |        |
   +—————————————+————+——————+——————+——————————+————+——————+————————+
   |Основные     |120 |1925  |1810  |Фонд      |450 | 420  |  420   |
   |средства     |    |      | <2>  |социальной|    |      |        |
   |(01,         |    |      |      |сферы (88)|    |      |        |
   |02, 03)      |    |      |      |          |    |      |        |
   +—————————————+————+——————+——————+——————————+————+——————+————————+
   |Итого по     |190 |1955  |1830  |Итого по  |490 | 660  |  660   |
   |разделу I    |    |      |      |разделу IV|    |      |        |
   +—————————————+————+——————+——————+——————————+————+——————+————————+
   |II. ОБОРОТНЫЕ|    |      |      |V. ДОЛГО— |    |      |        |
   |АКТИВЫ       |    |      |      |СРОЧНЫЕ   |    |      |        |
   |             |    |      |      |ПАССИВЫ   |    |      |        |
   |Запасы       |210 | 255  |  95  |Заемные   |510 | 615  |  650   |
   |в том числе: |    |      |      |средства  |    |      |        |
   |сырье,       |211 |  14  |  —   |(92, 95)  |    |      |        |
   |материалы и  |    |      |      |в том     |    |      |        |
   |другие       |    |      |      |числе:    |    |      |        |
   |аналогичные  |    |      |      |кредиты   |511 | 615  |  650   |
   |ценности (10,|    |      |      |банков,   |    |      |        |
   |15, 16)      |    |      |      |подлежащие|    |      |        |
   |МБП (12, 13, |213 |  47  |  28  |погашению |    |      |        |
   |16)          |    |      | <3>  |более чем |    |      |        |
   |готовая      |215 | 190  |  62  |через 12  |    |      |        |
   |продукция и  |    |      |      |месяцев   |    |      |        |
   |товары для   |    |      |      |после     |    |      |        |
   |перепродажи  |    |      |      |отчетной  |    |      |        |
   |(40, 41)     |    |      |      |даты      |    |      |        |
   |расходы буду—|217 |   4  |   5  |          |    |      |        |
   |щих          |    |      |      |          |    |      |        |
   |периодов (31)|    |      |      |          |    |      |        |
   +—————————————+————+——————+——————+——————————+————+——————+————————+
   |Дебиторская  |240 |  23  |  25  |Итого по  |590 | 615  |  650   |
   |задолженность|    |      |      |разделу V |    |      |        |
   |(платежи по  |    |      |      |          |    |      |        |
   |которой      |    |      |      |          |    |      |        |
   |ожидаются в  |    |      |      |          |    |      |        |
   |течение 12   |    |      |      |          |    |      |        |
   |месяцев после|    |      |      |          |    |      |        |
   |отчетной     |    |      |      |          |    |      |        |
   |даты)        |    |      |      |          |    |      |        |
   |в том числе: |    |      |      |          |    |      |        |
   |покупатели   |241 |  23  |  25  |          |    |      |        |
   |и заказчики  |    |      |      |          |    |      |        |
   |(62, 76, 82) |    |      |      |          |    |      |        |
   +—————————————+————+——————+——————+——————————+————+——————+————————+
   |Денежные     |260 |  42  |  10  |VI. КРАТ— |    |      |        |
   |средства     |    |      |      |КОСРОЧНЫЕ |    |      |        |
   |в том числе: |    |      |      |ПАССИВЫ   |    |      |        |
   |касса (50)   |261 |   8  |  —   |Заемные   |610 |1460  | 1320   |
   |расчетные    |262 |  34  |  10  |средства  |    |      |        |
   |счета        |    |      |      |(90, 94)  |    |      |        |
   |(51)         |    |      |      |в том     |    |      |        |
   |             |    |      |      |числе:    |    |      |        |
   |             |    |      |      |кредиты   |611 |1460  | 1320   |
   |             |    |      |      |банков    |    |      |        |
   +—————————————+————+——————+——————+——————————+————+——————+————————+
   |Итого по     |290 | 320  | 130  |Кредитор— |620 | 467  |  179   |
   |разделу II   |    |      |      |ская      |    |      |        |
   |             |    |      |      |задолжен— |    |      |        |
   |             |    |      |      |ность     |    |      |        |
   |             |    |      |      |в том     |    |      |        |
   |             |    |      |      |числе:    |    |      |        |
   |             |    |      |      |поставщики|621 |  81  |   75   |
   |             |    |      |      |и подряд— |    |      |        |
   |             |    |      |      |чики      |    |      |        |
   |             |    |      |      |(60, 76)  |    |      |        |
   |             |    |      |      |по оплате |624 |  23  |    4   |
   |             |    |      |      |труда (70)|    |      |  <4>   |
   |             |    |      |      |по соци—  |625 |  14  |    3   |
   |             |    |      |      |альному   |    |      |  <5>   |
   |             |    |      |      |страхова— |    |      |        |
   |             |    |      |      |нию и     |    |      |        |
   |             |    |      |      |обеспече— |    |      |        |
   |             |    |      |      |нию (69)  |    |      |        |
   |             |    |      |      |задолжен— |626 |  52  |   97   |
   |             |    |      |      |ность     |    |      |  <6>   |
   |             |    |      |      |перед     |    |      |        |
   |             |    |      |      |бюджетом  |    |      |        |
   |             |    |      |      |(68)      |    |      |        |
   |             |    |      |      |прочие    |628 | 197  |   —    |
   |             |    |      |      |кредиторы |    |      |        |
   +—————————————+————+——————+——————+——————————+————+——————+————————+
   |III. УБЫТКИ  |    |      |      |Резервы   |660 |   8  |    1   |
   |Непокрытые   |310 | 835  | 835  |пред—     |    |      |        |
   |убытки       |    |      |      |стоящих   |    |      |        |
   |прошлых      |    |      |      |расходов и|    |      |        |
   |лет (88)     |    |      |      |платежей  |    |      |        |
   |             |    |      |      |(89)      |    |      |        |
   +—————————————+————+——————+——————+——————————+————+——————+————————+
   |Непокрытый   |320 |  x   |  15  |Итого по  |690 |1835  | 1500   |
   |убыток       |    |      |      +разделу VI|    |      |        |
   |отчетного    |    |      |      |          |    |      |        |
   |года         |    |      |      |          |    |      |        |
   +—————————————+————+——————+——————+——————————+————+——————+————————+
   |Итого по     |390 | 835  | 850  |          |    |      |        |
   |разделу III  |    |      |      |          |    |      |        |
   +—————————————+————+——————+——————+——————————+————+——————+————————+
   |   БАЛАНС    |399 |3110  |2810  |  БАЛАНС  |699 |3110  | 2810   |
   +—————————————+————+——————+——————+——————————+————+——————+————————+
   |<1> Остаточная стоимость лицензии на розничную реализацию       |
   |алкогольных напитков: первоначальная стоимость (04) —           |
   |30 ден. ед., амортизация (05) — 10 ден. ед.                     |
   |<2> Остаточная стоимость основных средств: помещения магазина   |
   |первоначальной стоимостью (01—1) — 1600 ден. ед., износ (02) —  |
   |350 ден. ед.; трансформаторной подстанции первоначальной        |
   |стоимостью (01—2) — 640 ден. ед., износ (02) — 80 ден. ед.      |
   |<3> Первоначальная стоимость торгового оборудования,            |
   |учитываемого в составе МБП (12), — 56 ден. ед., износ (13) —    |
   |28 ден. ед.                                                     |
   |<4> Невыплаченное выходное пособие уволенным работникам.        |
   |<5> Задолженность перед Пенсионным фондом России (ПФР) —        |
   |2 ден. ед., пени — 1 ден. ед.                                   |
   |<6> Задолженность по налогам и сборам — 73 ден. ед.; пени —     |
   |24 ден. ед.                                                     |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

По итогам проведенной инвентаризации имущества и обязательств ООО "Лумина" установлено следующее:

ценности, стоимость которых отражена по стр. 110 и 120, имеются в наличии. При этом трансформаторная подстанция обслуживает как сам магазин, так и жилой дом муниципального фонда, в котором расположено помещение магазина. В соответствии с п.4 ст.104 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" подстанция не может быть продана, а подлежит передаче на баланс уполномоченного органа местного самоуправления;

в составе расходов будущих периодов учтены затраты на адресную подписку на журнал "Бухгалтерский учет" до конца 2000 г.;

срок годности товаров, стоимость которых отражена по стр. 215, истек;

срок погашения задолженности покупателем А, которая отражена по стр. 241, наступает 28.09.2000;

остаток денежных средств, отраженный по стр. 262, находится на расчетном счете в банке Х, признанном в установленном порядке банкротом;

долгосрочный кредит, выданный банком Y, отражен по стр. 511 с учетом начисленных процентов на 01.01.2000 и обеспечен залогом помещения магазина. Сумма начисленных процентов до даты признания ООО "Лумина" банкротом составляет 2 ден. ед.;

краткосрочный необеспеченный кредит, выданный банком Z, отражен по стр. 611 без учета начисленных за IV квартал 1999 г. процентов, сумма которых до даты признания ООО "Лумина" банкротом составляет 84 ден. ед.;

требование поставщика В отражено по стр. 621 в заявленной сумме 40 ден. ед., требование поставщика С в сумме 35 ден. ед. отражено по той же строке баланса, но не заявлено до закрытия реестра;

задолженности по выплате выходного пособия (стр. 624), перед ПФР (стр. 625) и бюджетом (стр. 626) заявлены в суммах, отраженных в балансе;

сумма неиспользованного резерва на предстоящую оплату отпусков отражена по стр. 660 и совпадает с расчетным значением;

на складе ООО "Лумина" обнаружен принадлежащий ему цемент, приобретенный в декабре 1999 г. для текущего ремонта помещения. Стоимость цемента составляет по кассовому чеку продавца 11 ден. ед. и не отражена в балансе.

В результате инвентаризации обязательств сформирован реестр требований кредиторов, который закрыт 28.03.1999 (табл. 2).

Таблица 2

Реестр требований кредиторов

     
   ——T—————————————————————T————T——————————————————————————T————T————T————¬
   |N|Сведения о кредиторах|За— | Результат рассмотрения   |До— |Но— |Не— |
   |п+—————T—————T————T————+яв— |       требования         |ку— |мер |за— |
   |/|Наи— |Но—  |Сум—|Ба— |лен—+———————————————T——————————+мен—|и   |яв— |
   |п|ме—  |мер  |ма  |лан—|ное |               |          |ты, |да— |лен—|
   | |но—  |и    |за— |со— |кре—|    Признано   |   Не     |яв— |та  |ные |
   | |ва—  |да—  |дол—|вый |ди— |               |признано  |ля— |уве—|тре—|
   | |ние  |та   |жен—|счет|то— +————T—————T————+————T—————+ющи—|дом—|бо— |
   | |и    |уве— |но— |    |ром |Сум—|Бала—|N   |Сум—|Под— |еся |ле— |ва— |
   | |ад—  |дом— |сти |    |тре—|ма, |нсо— |оче—|ма, |твер—|ос— |ния,|ния |
   | |рес  |ле—  |по  |    |бо— |ден.|вый  |ре— |ден.|жде— |но— |на— |кре—|
   | |     |ния  |дан—|    |ва— |ед. |счет |ди  |ед. |но   |ва— |пра—|ди  |
   | |     |о    |ным |    |ние,|    | <8> |    |    |ре—  |нием|вле—|то  |
   | |     |воз— |уче—|    |ден.|    |     |    |    |ше—  |для |нно—|ров,|
   | |     |буж— |та, |    |ед. |    |     |    |    |ни—  |при—|го  |ден.|
   | |     |де—  |ден.|    |    |    |     |    |    |ем   |зна—|кре—|ед. |
   | |     |нии  |ед. |    |    |    |     |    |    |су—  |ния |ди— |    |
   | |     |дела |    |    |    |    |     |    |    |да   |(не—|то— |    |
   | |     |о    |    |    |    |    |     |    |    |(N,  |при—|ру, |    |
   | |     |бан— |    |    |    |    |     |    |    |да—  |зна—|о   |    |
   | |     |крот—|    |    |    |    |     |    |    |та)  |ния)|при—|    |
   | |     |стве |    |    |    |    |     |    |    |     |тре—|зна—|    |
   | |     |     |    |    |    |    |     |    |    |     |бо— |нии |    |
   | |     |     |    |    |    |    |     |    |    |     |ва— |(не—|    |
   | |     |     |    |    |    |    |     |    |    |     |ний |при—|    |
   | |     |     |    |    |    |    |     |    |    |     |    |зна—|    |
   | |     |     |    |    |    |    |     |    |    |     |    |нии)|    |
   | |     |     |    |    |    |    |     |    |    |     |    |его |    |
   | |     |     |    |    |    |    |     |    |    |     |    |тре—|    |
   | |     |     |    |    |    |    |     |    |    |     |    |бо— |    |
   | |     |     |    |    |    |    |     |    |    |     |    |ва— |    |
   | |     |     |    |    |    |    |     |    |    |     |    |ния |    |
   +—+—————+—————+————+————+————+————+—————+————+————+—————+————+————+————+
   |1|  2  |  3  | 4  | 5  |  6 | 7  |  8  |  9 | 10 | 11  | 12 | 13 | 14 |
   +—+—————+—————+————+————+————+————+—————+————+————+—————+————+————+————+
   |1|Уво— |N 1 —|   4| 70 |   4|   4|76—2 |  2 |    |     |При—|N 1 |    |
   | |лен— |17   |    |    |    |    |     |    |    |     |каз |— 17|    |
   | |ные  |     |    |    |    |    |     |    |    |     |N 14|    |    |
   | |ра—  |     |    |    |    |    |     |    |    |     |    |    |    |
   | |бот— |     |    |    |    |    |     |    |    |     |    |    |    |
   | |ники |     |    |    |    |    |     |    |    |     |    |    |    |
   | |по   |     |    |    |    |    |     |    |    |     |    |    |    |
   | |спи— |     |    |    |    |    |     |    |    |     |    |    |    |
   | |ску  |     |    |    |    |    |     |    |    |     |    |    |    |
   +—+—————+—————+————+————+————+————+—————+————+————+—————+————+————+————+
   |2|Банк |N 18 | 650| 92 | 652| 652|76—3 |  3 |    |     |Кре—|N 21|    |
   | |Y    |     |    |    |    |    |     |    |    |     |дит—|    |    |
   | |     |     |    |    |    |    |     |    |    |     |ный |    |    |
   | |     |     |    |    |    |    |     |    |    |     |до— |    |    |
   | |     |     |    |    |    |    |     |    |    |     |го— |    |    |
   | |     |     |    |    |    |    |     |    |    |     |вор |    |    |
   | |     |     |    |    |    |    |     |    |    |     |N 1,|    |    |
   | |     |     |    |    |    |    |     |    |    |     |до— |    |    |
   | |     |     |    |    |    |    |     |    |    |     |го— |    |    |
   | |     |     |    |    |    |    |     |    |    |     |вор |    |    |
   | |     |     |    |    |    |    |     |    |    |     |об  |    |    |
   | |     |     |    |    |    |    |     |    |    |     |ипо—|    |    |
   | |     |     |    |    |    |    |     |    |    |     |теке|    |    |
   | |     |     |    |    |    |    |     |    |    |     |N 2 |    |    |
   +—+—————+—————+————+————+————+————+—————+————+————+—————+————+————+————+
   |3|Бюд— |N 19 | 97 | 68 | 97 |73  |76—4,|  4 |    |     |Акт |N 20|    |
   | |жет  |     |    |    |    |24  |76—5 |  5 |    |     |све—|    |    |
   | |     |     |    |    |    |    |     |    |    |     |рки |    |    |
   | |     |     |    |    |    |    |     |    |    |     |рас—|    |    |
   | |     |     |    |    |    |    |     |    |    |     |че— |    |    |
   | |     |     |    |    |    |    |     |    |    |     |тов |    |    |
   +—+—————+—————+————+————+————+————+—————+————+————+—————+————+————+————+
   |4|Пен— |N 20 |  3 | 69 |  3 | 2  |76—4,|  4 |    |     |Акт |N 19|    |
   | |сион—|     |    |    |    | 1  |76—5 |  5 |    |     |све—|    |    |
   | |ный  |     |    |    |    |    |     |    |    |     |рки |    |    |
   | |фонд |     |    |    |    |    |     |    |    |     |рас—|    |    |
   | |РФ   |     |    |    |    |    |     |    |    |     |че— |    |    |
   | |     |     |    |    |    |    |     |    |    |     |тов |    |    |
   +—+—————+—————+————+————+————+————+—————+————+————+—————+————+————+————+
   |5|Банк |N 21 |1320| 90 |1404| 140|76—5 |  5 |    |     |Кре—|N 18|    |
   | |Z    |     |    |    |    |   4|     |    |    |     |дит—|    |    |
   | |     |     |    |    |    |    |     |    |    |     |ный |    |    |
   | |     |     |    |    |    |    |     |    |    |     |до— |    |    |
   | |     |     |    |    |    |    |     |    |    |     |го— |    |    |
   | |     |     |    |    |    |    |     |    |    |     |вор |    |    |
   | |     |     |    |    |    |    |     |    |    |     |N 3 |    |    |
   +—+—————+—————+————+————+————+————+—————+————+————+—————+————+————+————+
   |6|По—  |N 22 | 40 | 60 | 40 | 40 |76—5 |  5 |    |     |На— |N 22|    |
   | |став—|     |    |    |    |    |     |    |    |     |кла—|    |    |
   | |щик В|     |    |    |    |    |     |    |    |     |дная|    |    |
   | |     |     |    |    |    |    |     |    |    |     |N   |    |    |
   | |     |     |    |    |    |    |     |    |    |     |222,|    |    |
   | |     |     |    |    |    |    |     |    |    |     |счет|    |    |
   | |     |     |    |    |    |    |     |    |    |     |—фа—|    |    |
   | |     |     |    |    |    |    |     |    |    |     |кту—|    |    |
   | |     |     |    |    |    |    |     |    |    |     |ра N|    |    |
   | |     |     |    |    |    |    |     |    |    |     |111 |    |    |
   +—+—————+—————+————+————+————+————+—————+————+————+—————+————+————+————+
   |7|По—  |N 23 | 35 | 60 |    |    |     |    |    |     |До— |N 23| 35 |
   | |став—|     |    |    |    |    |     |    |    |     |го— |    |    |
   | |щик С|     |    |    |    |    |     |    |    |     |вор |    |    |
   | |     |     |    |    |    |    |     |    |    |     |по— |    |    |
   | |     |     |    |    |    |    |     |    |    |     |ста—|    |    |
   | |     |     |    |    |    |    |     |    |    |     |вки |    |    |
   | |     |     |    |    |    |    |     |    |    |     |N 4,|    |    |
   | |     |     |    |    |    |    |     |    |    |     |на— |    |    |
   | |     |     |    |    |    |    |     |    |    |     |кла—|    |    |
   | |     |     |    |    |    |    |     |    |    |     |дная|    |    |
   | |     |     |    |    |    |    |     |    |    |     |N 4,|    |    |
   | |     |     |    |    |    |    |     |    |    |     |счет|    |    |
   | |     |     |    |    |    |    |     |    |    |     |—фа—|    |    |
   | |     |     |    |    |    |    |     |    |    |     |кту—|    |    |
   | |     |     |    |    |    |    |     |    |    |     |ра  |    |    |
   | |     |     |    |    |    |    |     |    |    |     |N 4 |    |    |
   +—+—————+—————+————+————+————+————+—————+————+————+—————+————+————+————+
   |<7> Номер счета из рабочего плана счетов функционирующей  организации.|
   |<8> Номер счета ликвидируемой организации.                            |
   L———————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Результаты, полученные конкурсным управляющим при оценке:

имущество, исключаемое в соответствии с требованиями ст.103 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" из конкурсной массы (лицензия на розничную реализацию алкогольной продукции и здание трансформаторной подстанции), оценено по остаточной стоимости, отраженной в периодическом бухгалтерском балансе на 1 января;

помещение магазина оценено с привлечением независимой фирмы - оценщика в сумме 1400 ден. ед., стоимость услуг по оценке - 16 ден. ед.;

торговое оборудование оценено в 49 ден. ед.;

цемент оценен по номинальной стоимости;

стоимость товаров по указанной выше причине принята равной нулю;

подписка, право на которую может быть уступлено, оценена в сумме затрат подписчика с апреля по декабрь - 3 ден. ед.;

дебиторская задолженность покупателя А, погашение которой ожидается через полгода со дня составления промежуточного ликвидационного баланса, оценена с использованием формулы определения текущей стоимости будущей выплаты:

n

Р = S : (1 + j : m), (2)

где Р - текущая стоимость долга; S - сумма будущей выплаты, равная 25 ден. ед.; j - номинальная годовая ставка банковского процента по депозитам (принята равной 38% годовых с ежеквартальным начислением процентов); m - общее число периодов начисления в году (4); n - количество начислений за полугодие (2).

Таким образом

2

Р = 25 : (1 + 0,38 : 4) = 20,85 ~= 21 ден. ед.

По отношению к обанкротившемуся банку Х ООО "Лумина" является кредитором пятой очереди. Возможность получения денежных средств, хранившихся на расчетном счете, ничтожно мала, поэтому стоимость этих средств с учетом положений "Методических рекомендаций о порядке оценки мероприятий по финансовому оздоровлению (планов санации) кредитной организации" (см. Указание Банка России от 13.11.1997 N 18-У), признана равной нулю.

Промежуточный ликвидационный баланс ООО "Лумина" на 28.03.2000 подготовлен конкурсным управляющим с учетом требований Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, по самостоятельно разработанной форме (табл. 3).

Таблица 3

Промежуточный ликвидационный баланс ООО "Лумина"

на 28.03.2000

ден. ед.

     
   —————————————T——————T————————T————————————————T—————————T————————¬
   |  АКТИВ <9> |На по—|На дату |   ПАССИВ <9>   |На по—   |На дату |
   |            |след— |состав— |                |след—    |состав— |
   |            |нюю   |ления   |                |нюю      |ления   |
   |            |отчет—|ликвида—|                |отчет—   |ликвида—|
   |            |ную   |ционного|                |ную      |ционного|
   |            |дату  |баланса |                |дату     |баланса |
   |            |<10>  |        |                |<10>     |        |
   +————————————+——————+————————+————————————————+—————————+————————+
   |     1      |  2   |   3    |       4        |    5    |   6    |
   +————————————+——————+————————+————————————————+—————————+————————+
   |I.          |      |        |III. КАПИТАЛ И  |         |        |
   |КОНКУРСНАЯ  |      |        |ФИНАНСИРОВАНИЕ  |         |        |
   |МАССА       |      |        |Капитал (85,    |  660    |  —     |
   |Финансовые  |   40 |   24   |86, 87, 88)     |         |        |
   |активы      |      |        |                |         |        |
   |в том числе:|      |        |                |         |        |
   |денежные    |   10 |   —    |                |         |        |
   |средства    |      |        |                |         |        |
   |(51)        |      |        |                |         |        |
   |требования к|   25 |   21   |                |         |        |
   |покупателям |      |        |                |         |        |
   |и заказчикам|      |        |                |         |        |
   |(62)        |      |        |                |         |        |
   |требования  |    5 |    3   |                |         |        |
   |к прочим    |      |        |                |         |        |
   |дебиторам   |      |        |                |         |        |
   |(31)        |      |        |                |         |        |
   +————————————+——————+————————+————————————————+—————————+————————+
   |Материальные| 1340 | 1460   |Нераспределенная|  x      |  —     |
   |ценности    |      |        |прибыль за      |         |        |
   |в том числе:|      |        |период          |         |        |
   |помещение   | 1250 | 1400   |ликвидации (80, |         |        |
   |магазина    |      |        |81)             |         |        |
   |(01—1)      |      |        |                |         |        |
   |материалы   |      |        |                |         |        |
   |(10)        |   —  |   11   |                |         |        |
   |МБП (12)    |   28 |   49   |                |         |        |
   |товары для  |   62 |   —    |                |         |        |
   |перепродажи |      |        |                |         |        |
   |(41)        |      |        |                |         |        |
   +————————————+——————+————————+————————————————+—————————+————————+
   |Итого по    | 1380 | 1484   |Целевое         |   —     |  —     |
   |разделу I   |      |        |финансирование  |         |        |
   |            |      |        |на покрытие     |         |        |
   |            |      |        |разницы между   |         |        |
   |            |      |        |суммой          |         |        |
   |            |      |        |требований      |         |        |
   |            |      |        |кредиторов и    |         |        |
   |            |      |        |конкурсной      |         |        |
   |            |      |        |массой (96)     |         |        |
   +————————————+——————+————————+————————————————+—————————+————————+
   |II. РАСХОДЫ |      |        |Нереализованная |  x      | 171    |
   |НА КОНКУРС— |      |        |прибыль от      |         |        |
   |НОЕ ПРОИЗ—  |      |        |дооценки        |         |        |
   |ВОДСТВО И   |      |        |имущества (83—4)|         |        |
   |ИМУЩЕСТВО,  |      |        |                |         |        |
   |ИСКЛЮЧАЕМОЕ |      |        |                |         |        |
   |ИЗ КОНКУРС— |      |        |                |         |        |
   |НОЙ МАССЫ   |      |        |                |         |        |
   +————————————+——————+————————+————————————————+—————————+————————+
   |Судебные    |  x   |  —     |Нереализованный |  x      |  —6    |
   |расходы     |      |        |убыток от уценки|         |        |
   |(44—1)      |      |        |имущества (83—5)|         |        |
   +————————————+——————+————————+————————————————+—————————+————————+
   |Прочие      |  x   |   16   |Непокрытый      | —850    |—190    |
   |расходы     |      |        |убыток за период|         |        |
   |(44—2)      |      |        |деятельности    |         |        |
   |            |      |        |организации     |         |        |
   |            |      |        |(88—2)          |         |        |
   +————————————+——————+————————+————————————————+—————————+————————+
   |Имущество,  |  580 |  580   |Непокрытый      |  x      |—111    |
   |исключаемое |      |        |убыток за период|         |        |
   |из конкурс— |  560 |  560   |ликвидации (80, |         |        |
   |ной массы   |      |        |81)             |         |        |
   |в том числе:|   20 |   20   |                |         |        |
   |трансформа— |      |        |                |         |        |
   |торная под— |      |        |                |         |        |
   |станция     |      |        |                |         |        |
   |(01—2)      |      |        |                |         |        |
   |лицензия на |      |        |                |         |        |
   |розничную   |      |        |                |         |        |
   |реализацию  |      |        |                |         |        |
   |алкогольной |      |        |                |         |        |
   |продукции   |      |        |                |         |        |
   |(04)        |      |        |                |         |        |
   +————————————+——————+————————+————————————————+—————————+————————+
   |Итого по    |  580 |  596   |Итого по разделу| —190    |—136    |
   |разделу II  |      |        |III             |         |        |
   +————————————+——————+————————+————————————————+—————————+————————+
   |            |      |        |IV. ТРЕБОВАНИЯ  |         |        |
   |            |      |        |КРЕДИТОРОВ ПО   |         |        |
   |            |      |        |РЕЕСТРУ И ПРОЧИЕ|         |        |
   +————————————+——————+————————+————————————————+—————————+————————+
   |            |      |        |Требования, не  |   36    |  —     |
   |            |      |        |принадлежащие   |         |        |
   |            |      |        |к определенной  |         |        |
   |            |      |        |очереди (76—6)  |         |        |
   +————————————+——————+————————+————————————————+—————————+————————+
   |            |      |        |Спорные         |   —     |  —     |
   |            |      |        |требования (63) |         |        |
   +————————————+——————+————————+————————————————+—————————+————————+
   |            |      |        |Кредиторы 5—й   | 1385    |1469    |
   |            |      |        |очереди (76—5)  |         |        |
   +————————————+——————+————————+————————————————+—————————+————————+
   |            |      |        |Кредиторы 4—й   |   75    |  75    |
   |            |      |        |очереди (76—4)  |         |        |
   +————————————+——————+————————+————————————————+—————————+————————+
   |            |      |        |Кредиторы 3—й   |  650    | 652    |
   |            |      |        |очереди (76—3)  |         |        |
   +————————————+——————+————————+————————————————+—————————+————————+
   |            |      |        |Кредиторы 2—й   |    4    |   4    |
   |            |      |        |очереди (76—2)  |         |        |
   +————————————+——————+————————+————————————————+—————————+————————+
   |            |      |        |Кредиторы 1—й   |   —     |  —     |
   |            |      |        |очереди (76—1)  |         |        |
   +————————————+——————+————————+————————————————+—————————+————————+
   |            |      |        |Внеочередные    |   —     |  16    |
   |            |      |        |требования      |         |        |
   |            |      |        |(76—0)          |         |        |
   +————————————+——————+————————+————————————————+—————————+————————+
   |            |      |        |Итого по разделу|         |        |
   |            |      |        |IV              |         |        |
   +————————————+——————+————————+————————————————+—————————+————————+
   |   БАЛАНС   | 1960 | 2080   |    БАЛАНС      | 1960    |2080    |
   |            | <11> |        |                |  <11>   |        |
   +————————————+——————+————————+————————————————+—————————+————————+
   |<9> В скобках указан номер счета (субсчета) из рабочего плана   |
   |счетов ликвидируемой организации.                               |
   |<10> Данные бухгалтерского баланса на 01.01.2000 (табл. 1)      |
   |перегруппированы в соответствии с экономическим содержанием     |
   |статей промежуточного ликвидационного баланса. Например,        |
   |непокрытый убыток за период деятельности организации равен      |
   |сумме стр. 310 и 320 табл. 1.                                   |
   |<11> Изменение валюты баланса на 01.01.2000 связано с переносом |
   |данных раздела "Убытки" из актива в пассив баланса в            |
   |соответствии с Приказом Минфина России от 13.01.2000 N 4н       |
   |"О формах бухгалтерской отчетности организаций".                |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Рассмотренная последовательность действий по составлению промежуточного ликвидационного баланса позволяет сделать несколько выводов.

Во-первых, поскольку на стадии конкурсного производства организация должна вести бухгалтерский учет и по смыслу п.2 ст.101 и п.3 ст.103 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" ответственность за его организацию лежит на конкурсном управляющем, последний самостоятельно или с привлечением специалистов должен составить рабочий план счетов ликвидируемой организации. В нем целесообразно предусмотреть следующие субсчета:

к счету 44 "Издержки обращения": 44-1 "Судебные расходы" и 44-2 "Прочие расходы на конкурсное производство", к которым, в частности, относятся текущие коммунальные и эксплуатационные платежи, вознаграждение конкурсного управляющего и других лиц, принимающих участие в конкурсном производстве (оценщиков, аудиторов, бухгалтеров). На наш взгляд, неверно использовать для указанных целей счета III раздела Плана счетов "Затраты на производство", поскольку расходы на стадии конкурсного производства связаны, в основном, с реализацией имущества организации - банкрота и не имеют отношения к выпуску продукции;

к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами": субсчета с порядковыми номерами, соответствующими номеру очереди по реестру требований кредиторов. Аналитический учет по каждому субсчету ведется по конкретным кредиторам. Так, ООО "Лумина" по субсчету 76-4 "Расчеты с кредиторами 4-й очереди" должно организовать аналитический учет расчетов с бюджетом и с Пенсионным фондом РФ;

к счету 83 "Доходы будущих периодов": 83-4 "Нереализованная прибыль по результатам оценки имущества" и 83-5 "Нереализованный убыток по результатам оценки имущества". Наличие данных субсчетов особенно необходимо - ведь как бы добросовестно ни проводилась оценка рыночной стоимости имущества, точное ее значение может быть установлено лишь в момент фактической продажи. Цена реализации, как правило, отклоняется в большую или меньшую сторону от оценочного значения, отраженного в промежуточном ликвидационном балансе. По этой причине будет некорректным отнесение сумм дооценки (уценки) стоимости имущества непосредственно на счет учета финансовых результатов до реализации каждого из объектов, составляющих конкурсную массу.

Кроме того, полезно отделить в учете убыток, образовавшийся за весь период деятельности организации до момента признания ее несостоятельной, от финансового результата, полученного в ходе конкурсного производства. Для этого необходимо реформировать периодический бухгалтерский баланс, закрыв счета VII и VIII раздела Плана счетов на специально выделенный субсчет "Убыток за период деятельности организации" счета 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (в примере для этих целей использован субсчет 88-2). Тогда на счетах 80 "Прибыли и убытки" и 81 "Использование прибыли" будет отражаться формирование и использование финансовых результатов непосредственно в процессе ликвидации.

Во-вторых, для учета материальных ценностей, денежных средств и имущественных прав на практике используют счета, ранее применявшиеся в учете функционирующей организации, - 01, 04, 10, 12, 31, 51, 62 и т.д., несмотря на изменение экономического содержания объектов, учитываемых с использованием этих счетов. Например, стоимость подписки, которую можно получить с покупателя, не может считаться "расходом будущих периодов", а основные средства, предназначенные для продажи, по сути являются товаром. Однако, невзирая на внешнюю "нелогичность", такой подход следует признать рациональным, поскольку формирование новых счетов для дополнительной перегруппировки данных приводит к увеличению оборотов, неизбежным ошибкам и искажению отчетной информации.

(Окончание см. "Бухгалтерский учет", N 8, 2000)

Подписано в печать В.Д.Новодворский

20.03.2000 Доктор экономических наук,

профессор ВЗФЭИ

Д.В.Назаров

Исполнительный директор

ООО "Москворецкий Дом Аудита"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——