"Бухгалтерский учет", N 6, 2000

ЛЬГОТА ПО ПРИБЫЛИ, НАПРАВЛЕННОЙ

НА ФИНАНСИРОВАНИЕ КАПИТАЛЬНЫХ ВЛОЖЕНИЙ

(Продолжение. Начало см. "Бухгалтерский учет",

N 5, 2000)

Амортизация основных средств как источник финансирования капитальных вложений формируется путем ежемесячного начисления амортизационных отчислений с включением их в себестоимость продукции (работ, услуг):

Д-т сч. 20, 23, 25, 26, 44,

К-т сч. 02 "Износ основных средств".

Средства этого источника находятся на расчетном и валютном счетах в составе выручки от реализации продукции (работ, услуг) и других поступлений. При осуществлении расчетов по затратам капитального характера (на приобретение объектов основных средств, оборудования, строительных материалов, оплату строительно - монтажных работ и др.) их перечисляют контрагентам:

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 51 "Расчетный счет", 52 "Валютный счет".

При необходимости денежные средства можно предварительно перечислить на отдельный счет по капитальным вложениям:

Д-т сч. 55, субсч. "Специальный счет по капитальным вложениям",

К-т сч. 51 "Расчетный счет".

В этом случае расчеты с контрагентами ведут со специального счета:

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 55, субсч. "Специальный счет по капитальным вложениям".

Записи по использованию амортизации как источника финансирования в бухгалтерском учете не предусмотрены. В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности предприятий и инструкцией по его применению амортизацию списывают только при выбытии основных средств для определения финансового результата от этой операции:

Д-т сч. 02 "Износ основных средств",

К-т сч. 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств".

Кроме того, по дебету счета 02 "Износ основных средств" корректируют суммы амортизации объектов основных средств по результатам переоценки, если восстановительная стоимость объекта, определяемая в соответствии с п.3.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97), утвержденного Приказом Минфина России от 03.09.1997 N 65н, окажется ниже первоначальной стоимости:

Д-т сч. 02 "Износ основных средств",

К-т сч. 87-1 "Прирост стоимости имущества по переоценке".

Информация об использовании амортизации на финансирование капитальных вложений отражается в годовой бухгалтерской отчетности (разд.4 "Движение средств финансирования долгосрочных инвестиций и финансовых вложений" приложения к бухгалтерскому балансу (ф. N 5).

Прибыль, остающаяся в распоряжении организации, как источник финансирования учитывается на счетах: 88-1 "Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года"; 88-2 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет", 88-3 "Фонды накопления", 88-4 "Фонд социальной сферы". Учет операций на счете 88-1 организован таким образом, что в течение года его сальдо не отражает сумму нераспределенной прибыли. По дебету этого счета отражается списание затрат, производимых за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации, например, начисление доходов учредителям:

Д-т сч. 88-1 "Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года",

К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями",

70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

Кроме того, на этом субсчете учитывают отчисления в фонды накопления, социальной сферы, потребления, резервный капитал в соответствии с учредительными документами и учетной политикой организации:

Д-т сч. 88-1 "Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года",

К-т сч. 86, 88-3, 88-4, 88-5.

В течение года субсчет 88-1 имеет дебетовое сальдо (убыток). Записи по кредиту субсчета возникают лишь в конце года при реформации баланса:

закрытие счета 81 "Использование прибыли"

Д-т сч. 80 "Прибыли и убытки",

К-т сч. 81 "Использование прибыли";

закрытие счета 80 "Прибыли и убытки" (при наличии прибыли)

Д-т сч. 80 "Прибыли и убытки",

К-т сч. 88-1 "Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года".

Сумму нераспределенной прибыли определяют, сопоставляя кредитовый и дебетовый обороты субсчета с учетом дебетового сальдо на 01.12 и списывая ее на счет 88-2 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет":

Д-т сч. 88-1 "Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года",

К-т сч. 88-2 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет".

Таким образом, в течение года сумму нераспределенной прибыли отчетного периода можно определить, сопоставив сальдо счета 80 с сальдо счета 81 и дебетовым оборотом счета 88-1. О наличии средств на других счетах учета прибыли, остающейся в распоряжении организации, как источнике финансирования (сч. 88-2, 88-3, 88-4) свидетельствуют их кредитовые сальдо.

Для применения льготы принимаются капитальные вложения текущего года, осуществленные за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия (абзац 3 п.2 Письма Госналогслужбы России "Методические рекомендации по отдельным вопросам налогообложения прибыли" от 27.10.1998 N ШС-6-02/768@).

Движение денежных средств, эквивалентных данному источнику финансирования, учитывается в том же порядке, что и при использовании амортизации основных средств на эти цели. Порядок отражения в учете использования прибыли на финансирование капитальных вложений рекомендован Письмом Минфина России от 18.12.1993 N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности средств, используемых на финансирование капитальных вложений". Для осуществления контроля за состоянием и использованием средств на финансирование капитальных вложений предусмотрено образование фондов накопления для аккумуляции средств, а также открытие для аналитического учета на субсчете "Фонды накопления" двух подразделов: "Фонд накопления образованный" и "Фонд накопления использованный".

Формирование фонда накопления осуществлялось за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, и до 1997 г. учитывалось записью:

Д-т сч. 81 "Использование прибыли",

К-т сч. 88-3, подразд. "Фонд накопления образованный".

По мере использования средств на приобретение основных средств и осуществление других капитальных вложений одновременно с записью по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 08 "Капитальные вложения" принято было отражать использование источника финансирования внутренней корреспонденцией по субсчету "Фонд накопления":

Д-т сч. 88-3, подразд. "Фонд накопления образованный",

К-т сч. 88-3, подразд. "Фонд накопления использованный".

Впоследствии Приказом Минфина России "О формировании годовой бухгалтерской отчетности" от 21.11.1997 N 81н были внесены изменения в правила ведения бухгалтерского учета на счете 81 "Использование прибыли", согласно которым на этом счете не отражаются операции по формированию фондов за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации.

В соответствии с п.2.28 и 3.11 Инструкции "О порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности" (в ред. Приказа Минфина России от 21.11.1997 N 81н) на счете 81 "Использование прибыли" отражаются только суммы платежей в бюджет по начисленным налогам, а также штрафных санкций и пеней по налогам и отчислениям в государственные внебюджетные фонды.

В п.2 Письма Госналогслужбы России от 27.10.1998 N ШС-6-02/768@ указано, что для решения вопроса о предоставлении льготы по налогу на прибыль необходимо выделение в аналитическом учете нераспределенной прибыли за соответствующий период текущего года сумм, предназначенных для осуществления капитальных вложений. При составлении годовых бухгалтерских отчетов организаций эти суммы должны быть отнесены на увеличение добавочного капитала или фондов накопления аналогично порядку, установленному ранее Письмом Минфина России от 18.02.1993 N 15.

По нашему мнению, для аналитического учета нераспределенной прибыли, направленной и использованной на финансирование капитальных вложений, к счету 88-3 "Фонды накопления" следует открыть два субконто: 88-3.1 "Фонд накопления образованный", 88-3.2 "Фонд накопления использованный". В конце каждого отчетного периода текущего года на сумму прибыли, направленную на финансирование капитальных вложений производственного назначения, должна производиться запись:

Д-т сч. 88-1 "Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года",

К-т сч. 88-3.1 "Фонд накопления образованный".

В конце года при составлении годовой бухгалтерской отчетности использование собственного источника финансирования целесообразно отражать следующим образом:

по незавершенным капитальным вложениям:

Д-т сч. 88-3.1 "Фонд накопления образованный",

К-т сч. 88-3.2 "Фонд накопления использованный";

по завершенным капитальным вложениям:

Д-т сч. 88-3.1 "Фонд накопления образованный",

К-т сч. 87 "Добавочный капитал".

При финансировании жилищного строительства за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации, в учете необходимо составить аналогичные записи:

в течение года:

Д-т сч. 88-1 "Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года",

К-т сч. 88-4.1 "Фонд социальной сферы образованный";

в конце года:

Д-т сч. 88-4.1 "Фонд социальной сферы образованный",

К-т сч. 88-4.2 "Фонд социальной сферы использованный".

Вместе с тем согласно п.37 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (Приказ Минфина России от 20.07.1998 N 33н) по окончании достройки, дооборудования, реконструкции объекта основных средств или проведения работ, носящих капитальный характер, на сумму присоединенных к счету учета основных средств затрат одновременно увеличивается сумма на счете учета добавочного капитала и уменьшается собственный источник, оставшийся в распоряжении организации (за исключением амортизации). Следовательно, после ввода объекта в эксплуатацию (Д-т сч. 01 "Основные средства", К-т сч. 08 "Капитальные вложения") в бухгалтерском учете нужно отразить использование собственного источника финансирования капитальных вложений за исключением амортизации, поскольку использование амортизации на эти цели в учете не отражается. На наш взгляд, на стоимость капитальных вложений, уменьшенных на сумму амортизационных отчислений, начисленных с начала года на отчетную дату, т.е. на сумму прибыли, направленную на финансирование капитальных вложений, может быть сделана запись:

Д-т сч. 88-1 "Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года", 88-3 "Фонды накопления",

К-т сч. 87 "Добавочный капитал".

Это позволит исключить внутренние записи по субсчету "Фонды накопления", но такую запись можно делать только по завершенным капитальным вложениям. Если же по окончании отчетного периода капитальные вложения не завершены, то при отражении источников финансирования следует руководствоваться указаниями п.2 Письма Госналогслужбы России от 27.10.1998 N ШС-6-02/768@.

В Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств прямо не говорится, что прибыль, использованная на финансирование капитальных вложений в форме нового строительства или на приобретение основных средств за плату, должна быть присоединена к добавочному капиталу. Однако в п.4.3 разд.4 "Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках" инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности (Приложение 2 к Приказу Минфина России от 12.11.1996 N 97 в редакции последующих изменений и дополнений) предусмотрено увеличение добавочного капитала в результате присоединения собственных источников капитальных вложений по принятым в эксплуатацию объектам основных средств.

Следовательно, рассмотренный порядок учета использования собственных источников финансирования капитальных вложений, на наш взгляд, может быть применен при новом строительстве и приобретении отдельных объектов основных средств за плату.

Пример 1. Производственное предприятие приобрело в I квартале отдельный объект основных средств производственного назначения стоимостью 96 000 руб., в том числе НДС 16 000 руб., и ввело его в эксплуатацию.

По итогам работы за I квартал получена прибыль в сумме 100 000 руб. (сальдо счета 80 "Прибыли и убытки").

По результатам проверки налоговой инспекцией начислены штрафные санкции 45 000 руб. (дебет счета 81 "Использование прибыли").

Сумма амортизационных отчислений, начисленных за I квартал, составила 10 000 руб. (кредитовый оборот счета 02 "Износ основных средств").

Приобретение объекта основных средств и ввод его в эксплуатацию отражаются записями:

Д-т сч. 08-4 "Приобретение отдельных объектов основных средств",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

80 000 руб.;

Д-т сч. 19-1 "НДС при осуществлении капитальных вложений",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

16 000 руб.;

Д-т сч. 01 "Основные средства",

К-т сч. 08-4 "Приобретение отдельных объектов основных средств"

80 000 руб.

Стоимость капитальных вложений, уменьшенная на сумму амортизационных отчислений, составит 70 000 руб. (80 000 - - 10 000).

Прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия, равна 55 000 руб. (100 000 - 45 000). Она может быть направлена на финансирование капитальных вложений:

Д-т сч. 88-1 "Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года",

К-т сч. 88-3.1 "Фонд накопления образованный"

55 000 руб.

На первый взгляд, предприятию может быть предоставлена льгота в размере 55 000 руб. Однако в соответствии с п.4.7 Инструкции Госналогслужбы России N 37 данная налоговая льгота (другие льготы условием примера не предусмотрены) не должна уменьшать фактическую сумму налога, исчисленную без учета льгот, более чем на 50%. Поэтому сумма фактически предоставленной в I квартале льготы по прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений, составит 50 000 руб. (100 000 : 100 х 50).

Если учесть, что у предприятия валовая прибыль равна прибыли по данным бухгалтерского учета (сальдо счета 80 "Прибыли и убытки") и отсутствуют виды деятельности, прибыль от которых облагается налогом по ставкам, отличным от 30%, то сумма налога на прибыль, подлежащая взносу в бюджет, составит 15 000 руб. (см. табл.).

Расчет льготы и налога на прибыль

по отчетным периодам текущего года

(руб.)

     
   —————————————————————————T———————————————————————————————————————¬
   |       Показатели       |           Отчетные периоды            |
   |                        +—————————T—————————T—————————T—————————+
   |                        |I квартал|6 месяцев|9 месяцев|   год   |
   +————————————————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |Налогооблагаемая прибыль| 100 000 | 95 000  | 130 000 | 107 000 |
   |(без учета льготы)      |         |         |         |         |
   +————————————————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |Сумма льготы (в пределах|  55 000 | 35 000  |  50 500 |  38 150 |
   |прибыли, направленной на|         |         |         |         |
   |финансирование капиталь—|         |         |         |         |
   |ных вложений)           |         |         |         |         |
   +————————————————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |Налогооблагаемая прибыль|  45 000 | 60 000  |  79 500 |  68 850 |
   |за вычетом суммы льготы |         |         |         |         |
   |(стр. 1 — стр. 2)       |         |         |         |         |
   +————————————————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |Сумма налога на прибыль |  13 500 | 18 000  |  23 850 |  20 655 |
   |при предоставлении льго—|         |         |         |         |
   |ты (стр. 3 х 30 : 100)  |         |         |         |         |
   +————————————————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |50% фактической суммы   |  15 000 | 14 250  |  19 500 |  16 050 |
   |налога, исчисленной без |         |         |         |         |
   |учета льготы            |         |         |         |         |
   +————————————————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |Сумма налога, подлежаще—|  15 000 | 18 000  |  23 850 |  20 655 |
   |го начислению в бюджет  |         |         |         |         |
   +————————————————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |Сумма льготы с учетом   |  50 000 | 35 000  |  50 500 |  38 150 |
   |п.4.7 Инструкции Госна— |         |         |         |         |
   |логслужбы России N 37   |         |         |         |         |
   L————————————————————————+—————————+—————————+—————————+——————————
   

Финансовые результаты хозяйственной деятельности предприятий в течение отчетного года могут изменяться. В связи с этим сумму льготы по налогу на прибыль, предоставленную предприятию, корректируют в каждом отчетном периоде (первое полугодие, 9 месяцев, год).

Первое полугодие текущего года (продолжение примера 1).

По результатам финансово - хозяйственной деятельности за 6 месяцев текущего года предприятием получена прибыль в сумме 95 000 руб. (сальдо счета 80 "Прибыли и убытки").

Сальдо счета 81 "Использование прибыли" (до налогообложения прибыли за первое полугодие) равно 60 000 руб., в том числе штрафные санкции ГНИ и сумма налога на прибыль за I квартал (45 000 + 15 000).

Сумма амортизационных отчислений за второй квартал - 11 000 руб.

Исходя из приведенного условия примера 1, стоимость капитальных вложений за вычетом суммы амортизационных отчислений составит 59 000 руб. (80 000 - 10 000 - 11 000). Прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия, равна 35 000 руб. (95 000 - 60 000), т.е. сократилась в первом полугодии на 20 000 руб. (55 000 - 35000).

Следовательно, сумму прибыли, направленную на финансирование капитальных вложений в первом квартале, следует скорректировать (сторнировать) на 20 000 руб.:

Д-т сч. 88-1 "Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года",

К-т сч. 88-3.1 "Фонд накопления образованный"

     
        ————————————¬
        |20 000 руб.|
        L————————————
   

Сумма налога на прибыль за полугодие составит 18 000 руб. с учетом льготы по налогу на прибыль в размере 35 000 руб. (см. табл.).

9 месяцев текущего года (продолжение примера 1).

Сальдо счета 80 "Прибыли и убытки" (прибыль) - 130 000 руб.

Сальдо счета 81 "Использование прибыли" (до налогообложения прибыли за 9 месяцев) - 63 000 руб. (45 000 + 18 000).

Сумма амортизационных отчислений за III квартал - 8500 руб.

Стоимость капитальных вложений за минусом амортизации за 9 месяцев текущего года равна 50 500 руб. (80 000 - 10 000 - - 11 000 - 8 500). Прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия, за этот период составит 67 000 руб. (130 000 - 63 000).

На финансирование капитальных вложений в данном отчетном периоде следует направить прибыль в сумме, равной стоимости капитальных вложений за вычетом амортизационных отчислений, - 50 500 руб. Поэтому фонд накопления образованный следует увеличить на 15 500 руб. (50 500 - 35 000):

Д-т сч. 88-1 "Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года",

К-т сч. 88-3.1 "Фонд накопления образованный"

15 500 руб.

В результате сумма налога на прибыль за 9 месяцев будет равна 23 850 руб., а сумма предоставленной льготы - 50 500 руб. (см. табл.).

За отчетный год (продолжение примера 1).

Сальдо счета 80 "Прибыли и убытки" (прибыль) - 107 000 руб.

Сальдо счета 81 "Использование прибыли" (до налогообложения прибыли за отчетный год) - 68 850 руб. (45 000 + 23 850).

Сумма амортизационных отчислений за IV квартал - 9000 руб.

Стоимость капитальных вложений, принимаемая для расчета суммы льготы за отчетный год, составит 41 500 руб. (80 000 - 10 000 - - 11 000 - 8500 - 9000); прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия, - 38 150 руб. (107 000 - 68 850).

Фонд накопления образованный следует уменьшить (сторнировать) на 12 350 руб. (50 500 - 38 150):

Д-т сч. 88-1 "Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года",

К-т сч. 88-3.1 "Фонд накопления образованный"

     
       ————————————¬
       |12 350 руб.|
       L————————————
   

Льгота по налогу на прибыль, предоставленная в пределах имеющейся чистой прибыли предприятия за отчетный год, составила 38 150 руб., сумма налога от фактической прибыли - 20 655 руб. (см. табл.).

По окончании отчетного года сумма прибыли, направленная на финансирование капитальных вложений, по введенным в эксплуатацию объектам основных средств присоединяется к добавочному капиталу:

Д-т сч. 88-3.1 "Фонд накопления образованный",

К-т сч. 87 "Добавочный капитал"

38 150 руб.

Таким образом, сумма льготы по налогу на прибыль не зависит от даты приобретения (создания) основных средств, поскольку при составлении годового бухгалтерского отчета в расчете суммы льготы из стоимости капитальных вложений исключается сумма амортизационных отчислений, начисленных за год. Исчисленная льгота ограничивается размером прибыли, остающейся в распоряжении предприятия (должна быть в пределах имеющейся чистой прибыли), и в соответствии с п.4.7 Инструкции Госналогслужбы России N 37 не должна уменьшать сумму налога на прибыль более, чем на 50%.

(Окончание см. "Бухгалтерский учет", N 7, 2000)

Подписано в печать Н.А.Лытнева

29.02.2000 К.э.н.,

Доцент

Аудиторская фирма "УКАП"

г. Орел

Л.И.Малявкина

К.э.н.,

Доцент

Аудиторская фирма "УКАП"

г. Орел

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——