"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 7, 2000

АУДИТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, определен перечень нематериальных активов. Однако существуют и другие нормативные и правовые документы, на которые необходимо обратить внимание. Аудит нематериальных активов регулируется следующими нормативными документами:

Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете";

Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49;

Постановлением Совета Министров СССР от 22.12.1990 N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР";

Постановлением Правительства Российской Федерации от 21.03.1996 N 315 "Об утверждении порядка исчисления индекса инфляции, применяемого для индексации стоимости основных фондов и иного имущества предприятий при их реализации в целях определения налогооблагаемой прибыли";

Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности предприятий и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56 (с последующими изменениями и дополнениями);

Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 N 552 (с последующими изменениями и дополнениями);

Постановлением Госкомстата СССР от 28.12.1989 N 241 "Об утверждении форм первичной учетной документации для предприятий и организаций" (в ред. от 30.10.1997);

Законами Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации", от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" (в ред. от 04.05.1999);

Приказом Минфина России от 03.09.1997 N 65н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97)".

Основными задачами аудита нематериальных активов являются:

проверка правильности отнесения объекта к нематериальным активам;

оценка организации учета нематериальных активов в бухгалтерии предприятия;

достоверность оценки затрат предприятия на приобретение или создание нематериальных активов;

проверка правильности ежемесячного начисления амортизации и списания его на затраты по нематериальным активам;

проверка соблюдения налогового законодательства по операциям, связанным с приобретением и выбытием нематериальных активов.

Аудит любого из разделов учета начинается с ознакомления с учетной политикой предприятия. При аудите нематериальных активов следует исходить из того, что их перечень определен в п.55 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, введенного в действие с 1 января 1999 г.

К нематериальным активам, используемым в хозяйственной деятельности в течение периода, превышающего 12 месяцев, и приносящим доход, относятся права, возникающие из:

авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы для ЭВМ, базы данных и др.;

патентов на изобретения, промышленные образцы, селекционные достижения, из свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания и лицензионных договоров на их использование;

прав на ноу - хау и др.

Из данной формулировки следует, что программы для ЭВМ и базы данных отражаются в составе нематериальных активов только в том случае, если организация приобретает не конкретные экземпляры программ или баз данных, а имущественные права на них путем заключения авторского договора (договора о передаче имущественных прав). Юридической базой договора о передаче имущественных прав является гл.54 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Статья 1027 ГК РФ определяет, что по договору коммерческой концессии одна сторона (правообладатель) обязуется предоставить другой стороне (пользователю) за вознаграждение на срок или без указания срока право использовать в предпринимательской деятельности пользователя комплекс исключительных прав, принадлежащих правообладателю, в том числе право на фирменное наименование и (или) коммерческое обозначение правообладателя, на охраняемую коммерческую информацию, а также на другие предусмотренные договором объекты исключительных прав - товарный знак, знак обслуживания и т.д.

Договор на использование объекта нематериальных активов, охраняемого в соответствии с патентным законодательством, подлежит регистрации в федеральном органе исполнительной власти в области патентов и товарных знаков. Без такой регистрации сделка считается недействительной.

К нематериальным активам относятся организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами вкладом участников в уставный капитал, а также деловая репутация). К таким расходам можно отнести производимые на стадии создания организации расходы по получению специального разрешения на осуществление в соответствии с законодательством отдельных видов деятельности, суммы, направленные на нотариальное заверение копий учредительных документов и подлинности подписей на банковских карточках, на изготовление печати, но только в том случае, если эти расходы признаны вкладом одного из участников в уставный капитал.

Дебет счета 04, Кредит счета 75 - поступление нематериальных активов в качестве вклада в уставный капитал.

Расходы организации, связанные с возникающей в ходе ее функционирования необходимостью переоформления учредительных и других документов (изменение видов деятельности, представление образцов подписей должностных лиц), изготовлением новых штампов, печатей, отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет счета 26, Кредит счета 76 - расходы, связанные с текущей деятельностью организации.

Организация, изменяющая организационно - правовую форму, эти расходы производит за счет собственных источников:

Дебет счета 88, Кредит счета 76 - организационные расходы при изменении организационно - правовой формы.

Деловая репутация организации - условная стоимость деловых связей фирмы, ее цена. Оценивается как превышение рыночной оценки совокупных активов компании над суммой индивидуальных рыночных цен этих же активов, рассматриваемых порознь. В соответствии с п.3 Письма Минфина России от 23.12.1992 N 117 "Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с приватизацией предприятий" указанная разница в течение 10 лет, но не более срока деятельности предприятия переносится ежемесячно на издержки производства (обращения) путем отражения соответствующих сумм по дебету счетов затрат на производство и кредиту счета 04, субсчет "Разница между покупной ценой и оценочной стоимостью имущества".

В бухгалтерской отчетности "деловая репутация" организации как вид нематериальных активов представлена по строке 340 Приложения к бухгалтерскому балансу (форма N 5).

В составе нематериальных активов учитываются также права организации, возникающие в результате приобретения ею отдельных квартир в объектах жилого фонда. Методика отражения в учете стоимости квартир, приобретенных предприятием в жилых домах, стоящих на балансе других организаций, приводится в Письме Минфина России от 29.10.1993 N 118 "Об отражении в бухгалтерском учете отдельных операций в жилищно - коммунальном хозяйстве".

Амортизация по приобретенным организацией отдельным квартирам в объектах жилого фонда отражается записью на забалансовом счете 014 "Износ жилищного фонда".

Круг рассматриваемых вопросов по нематериальным активам очень широк, но их можно свести к следующему:

уточнение даты проведения последней инвентаризации нематериальных активов и ее результатов;

проверки приказов о создании постоянно действующей комиссии по оценке нематериальных активов;

ознакомление с договорами купли - продажи нематериальных активов, заключенными с юридическими и физическими лицами;

ознакомление с порядком ведения картотеки нематериальных активов и инвентарных списков по ним;

установление степени обеспеченности бухгалтерии предприятия действующими нормативными документами.

Организациям дано право самостоятельно выбирать формы учета, перечень применяемых регистров, их построение, последовательность и способ записей в них. Тем не менее следует помнить, что при любой форме учета операции по нематериальным активам необходимо использовать унифицированные формы первичной документации. К их числу относится и форма N НМА-1 "Карточка учета нематериальных активов". Документы, форма которых не предусмотрена в указанном перечне и в других альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, должны соответствовать требованиям, предъявляемым к документам.

Если организация использует журнально - ордерную форму учета, то аудитор проверяет правильность записей синтетического и аналитического учета поступления нематериальных активов в журналах - ордерах N N 13, 16 и в Ведомости учета нематериальных активов и износа N 17.

Проверка правильности последней инвентаризации нематериальных активов, сроков ее проведения, выявленных ошибок и их исправления позволяют аудитору сформулировать свое мнение по вопросу учета нематериальных активов. Если инвентаризация не проводилась более 2 лет, аудитор вправе потребовать ее проведения с целью снижения аудиторского риска.

Нематериальные активы должны отвечать следующим требованиям:

непосредственно использоваться в основной деятельности организации и приносить доход;

иметь документальное подтверждение затрат, связанных с их приобретением.

Право организации на владение данными нематериальными активами должно быть подтверждено документом (патентом, лицензией, договором и т.д.), оформленным в соответствии с законодательством.

Нематериальные активы согласно п.57 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации отражаются в бухгалтерском учете по фактическим затратам на приобретение, изготовление и затратам по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях.

Затраты на создание и приобретение нематериальных активов отражаются вначале на субсчете "Приобретение нематериальных активов" счета 08 "Капитальные вложения". Здесь учитываются все затраты, в том числе проценты по кредитам банка и иным заемным средствам, взятым на приобретение нематериальных активов до момента их постановки на учет, т.е. до момента отражения нематериальных активов в бухгалтерском учете на счете 04. Проценты, уплаченные после постановки нематериальных активов на учет, подлежат отнесению на собственные источники финансирования в дебет счета 88.

В соответствии с п.4.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, "при создании предприятиями отдельных видов нематериальных активов на счете 08 "Капитальные вложения" отражаются фактически произведенные при этом затраты".

При постановке нематериальных активов на баланс заполняется Карточка учета нематериальных активов (форма N НМА-1), утвержденная Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве". В этой Карточке указываются все основные показатели и характеристики принимаемого на учет объекта.

Стоимость объектов нематериальных активов погашается путем начисления амортизации в течение установленного срока их полезного использования. Ряд нематериальных активов не амортизируется.

Согласно п.4.23 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной Приказом Минфина России от 12.11.1996 N 97, амортизация не начисляется на сумму организационных расходов по созданию организации, признанных в соответствии с учредительными документами вкладом участников в уставный капитал, на товарные знаки и знаки обслуживания.

В соответствии с п.56 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (в редакции, действующей с 1 января 1999 г.) по нематериальным активам, полученным по договору дарения и безвозмездно в процессе приватизации, приобретенным с использованием бюджетных ассигнований (в части стоимости, приходящейся на величину этих средств), с 1 января 1999 г. амортизация не начисляется.

Госналогслужба России в Письме от 03.07.1995 N НП-6-08/36 "О включении в себестоимость износа по нематериальным активам" разъясняет, что при безвозмездном получении нематериальных активов затраты на их приобретение у организаций отсутствуют, поэтому амортизация по ним не начисляется.

Необходимо напомнить, что в соответствии со ст.2 Закона Российской Федерации от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" (с последующими изменениями и дополнениями) нематериальные активы, находящиеся на балансе плательщика, в том числе патенты, лицензии, ноу - хау, торговые марки, товарные знаки и т.п., облагаются налогом на имущество.

При проверке правильности начисления износа важно установить достоверность отнесения суммы износа на соответствующие счета затрат.

По нематериальным активам, по которым производится погашение стоимости, амортизационные отчисления определяются одним из следующих способов:

линейным способом исходя из норм, исчисленных организацией на основе срока их полезного использования;

способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются на 10 лет (но не более срока деятельности организации).

Типичные ошибки, выявляемые

при аудиторских проверках

1. Несоответствие информации о наличии нематериальных активов по данным Главной книги и информации об их наличии и остатках в Карточке формы N НМА-1.

2. При получении организацией нематериальных активов в качестве вклада в уставный капитал они не приходуются по видам активов.

3. Оценка имущества, полученного в качестве вклада в уставный капитал, стоимостью свыше 200 минимальных размеров оплаты труда не всегда проводится независимыми экспертами в нарушение Закона Российской Федерации "Об акционерных обществах".

4. Необоснованно завышаются суммы затрат по изысканиям и созданию разработок, что искажает задолженность перед бюджетом по НДС.

5. С целью умышленного занижения финансового результата продолжает начисляться амортизация по нематериальным активам с истекшими сроками нормативной эксплуатации.

Подписано в печать В.Банк

11.02.2000 Д.э.н.,

заведующий кафедрой

"Бухгалтерский учет и аудит"

Астраханского государственного

технического университета

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——