"Московский налоговый курьер", N 4, 2000

Вопрос: ООО просит разъяснить порядок определения и отражения в бухгалтерском учете размера выручки, возникающих суммовых разниц, а также определения налогооблагаемой базы по налогам на пользователей автодорог и содержание жилого фонда.

ООО осуществляет продажу импортного оборудования на российском рынке и в условиях постоянного падения курса рубля вынуждено определять цену товара в сумме, эквивалентной условным единицам. Условия договоров определяют порядок расчетов в двух вариантах.

Вариант А

В договоре определен следующий порядок формирования цены.

1.1. Цена по договору формируется в рублях с учетом авансовых платежей, зачитываемых путем пересчета поступившей суммы в рублях в условные единицы по курсу ЦБ РФ на дату совершения авансового платежа.

1. Цена товара определена в условных единицах в сумме, эквивалентной 100 у.е.

2. Авансовый платеж в размере 100% произведен по условному курсу 10 руб/1 у.е. на дату платежа.

3. Отгрузка осуществлена позднее при изменившемся условном курсе:

а) до 12 руб/1 у.е. на дату отгрузки;

б) до 8 руб/1 у.е. на дату отгрузки.

Вариант Б

В договоре определен следующий порядок формирования цены.

3.1. Цена по договору формируется в рублях с учетом авансовых платежей, зачитываемых путем пересчета поступившей суммы в рублях в условные единицы по курсу ЦБ РФ на дату совершения авансового платежа и определения цены неоплаченной части отгружаемого оборудования в рублях в сумме, эквивалентной условной единице, рассчитанной по курсу ЦБ РФ, + 2,5% на дату отгрузки.

1. Цена товара определена в условных единицах в размере 100 у.е.

2. Авансовый платеж в размере 40% произведен по условному курсу 10 у.е./1 руб. на дату платежа.

3. Отгрузка осуществлена позднее при изменившемся условном курсе до 12 руб/1 у.е. на дату отгрузки.

4. По условиям договора предусмотрен окончательный расчет после отгрузки в размере 60% стоимости товара по изменившемуся условному курсу 15 руб/1 у.е. на дату платежа.

Положения учетной политики организации определяют метод учета выручки "по отгрузке".

Ответ:

УПРАВЛЕНИЕ МИНИСТЕРСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ ПО Г. МОСКВЕ

ПИСЬМО

от 4 февраля 2000 г. N 06-16/5768

В соответствии со ст.317 Гражданского кодекса Российской Федерации в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единицах на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Кроме того, ст.421 Гражданского кодекса Российской Федерации определено, что условия договора определяются по усмотрению сторон, а ст.424 - исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.

Согласно Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 12.11.1996 N 97 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций", с учетом изменений и дополнений по статье "Прочие внереализационные доходы (расходы)" отражаются суммовые разницы, возникающие при осуществлении расчетов в соответствии с заключенными договорами в рублях в сумме, определяемой по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единицах.

Департамент налоговой политики Министерства финансов Российской Федерации Письмом от 25.06.1999 N 04-02-05/1 разъяснил, что "в результате осуществления расчетов в соответствии с заключенными договорами в рублях в сумме, определяемой по официальному курсу Центрального банка РФ соответствующей валюты или условных денежных единиц в тех случаях, когда дата расчета по сделке не совпадает с датой отражения этой сделки в бухгалтерском учете, возникают суммовые разницы".

Таким образом, суммовая разница - это разница между рублевой оценкой денежных обязательств, стоимость которых выражена в единицах, эквивалентных иностранной валюте, или в условных денежных единицах, исчисленная в порядке, установленном договором, на дату погашения обязательств, и их рублевой оценкой, исчисленной на дату возникновения обязательств.

В соответствии с Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" для ведения бухгалтерского учета в организации формируется учетная политика, предполагающая имущественную обособленность и непрерывность деятельности организации, последовательность применения учетной политики, а также временную определенность фактов хозяйственной деятельности.

Инструкцией по применению Плана счетов финансово - хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной Приказом Министерства финансов СССР от 01.11.1991 (с учетом изменений и дополнений), определено, что по мере предъявления покупателям (заказчикам) расчетных документов за отгруженную продукцию, выполненные работы, оказанные услуги предприятия по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" отражают сумму, на которую покупателям (заказчикам) предъявлены документы.

Следовательно, по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" учитывается сумма, на которую предъявлены расчетные документы, т.е. обязательство, заключенное в иностранной валюте либо условных единицах, пересчитывается по официальному курсу или иной дате, если они установлены соглашением сторон. При совпадении суммы, отраженной в расчетных документах, с фактически полученными денежными средствами суммовая разница не возникает.

В соответствии с Законом Российской Федерации от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" (с изменениями и дополнениями) объектом обложения по налогу на пользователей автомобильных дорог является выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг), и сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализуемых в результате заготовительной, снабженческо - сбытовой и торговой деятельности.

При этом п.24 Инструкции Госналогслужбы России от 15.05.1995 N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" предусмотрено, что сумма налога определяется на основании бухгалтерского учета и отчетности.

В бухгалтерском учете предприятия сумма выручки от реализации продукции (работ, услуг) учитывается на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", а в годовой и квартальной отчетности отражается по строке 010 формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках".

Возникающие суммовые разницы учитываются как внереализационные доходы и расходы на счете 80 "Прибыли и убытки" и, соответственно, в налогооблагаемую базу по налогу на пользователей автомобильных дорог не включаются.

Аналогичный порядок действует и при определении объекта обложения налогом на содержание жилищного фонда и объектов социально - культурной сферы.

С учетом вышеизложенного рассмотрим ситуации, возникающие при определении суммы обязательства в иностранной валюте либо в условных денежных единицах.

Вариант 1. Организация оптовой торговли реализует товар покупателю. Договором установлено, что цена формируется в рублях с учетом авансовых платежей, засчитываемых путем пересчета поступившей суммы в рублях в условные единицы, по курсу Центрального банка РФ на дату совершения авансового платежа. Для целей налогообложения реализация определяется "по отгрузке".

Цена товара - 100 у.е. без учета НДС.

Авансовый платеж (с учетом НДС) в размере 100 процентов произведен по курсу 10 руб. за 1 у.е.

Отгрузка совершена позднее при изменившемся курсе:

а) 12 руб. за 1 у.е.;

б) 8 руб. за 1 у.е.

В бухгалтерском учете и для целей налогообложения данные операции отражаются в следующем порядке.

     
   ——————T——————T—————————T————T—————————T——————————————————————————¬
   |Дебет|Кредит|Стоимость|Курс|Стоимость|Наименование хозяйственной|
   |     |      |  товара |у.е.| товара  |        операции          |
   |     |      |  в у.е. |    |в рублях |                          |
   +—————+——————+—————————+————+—————————+——————————————————————————+
   |  51 |   64 |   120   | 10 | 1200    |Получен аванс по курсу    |
   |     |      |         |    |         |на день платежа           |
   +—————+——————+—————————+————+—————————+——————————————————————————+
   |  64 |   68 |    20   | 10 |  200    |Исчислен НДС с суммы      |
   |     |      |         |    |         |полученного аванса        |
   +—————+——————+—————————+————+—————————+——————————————————————————+
   |  62 |   46 |    х    | х  | 1200    |Товар отгружен покупателю |
   |     |      |         |    |         |в порядке реализации      |
   |     |      |         |    |         |(с учетом НДС), расчетные |
   |     |      |         |    |         |документы предъявлены     |
   |     |      |         |    |         |покупателю на сумму       |
   |     |      |         |    |         |1200 руб.                 |
   +—————+——————+—————————+————+—————————+——————————————————————————+
   |  46 |   41 |    х    | х  |  500    |Списана покупная стоимость|
   |     |      |         |    |         |товара                    |
   +—————+——————+—————————+————+—————————+——————————————————————————+
   |  68 |   64 |    х    | х  |  200    |Восстановлена сумма ранее |
   |     |      |         |    |         |начисленного НДС          |
   +—————+——————+—————————+————+—————————+——————————————————————————+
   |  46 |   68 |    х    | х  |  200    |Исчислен НДС со стоимости |
   |     |      |         |    |         |реализованного товара,    |
   |     |      |         |    |         |отраженного по счету 46   |
   +—————+——————+—————————+————+—————————+——————————————————————————+
   |  46 |   80 |    х    | х  |  500    |Определен финансовый      |
   |     |      |         |    |         |результат от реализации   |
   |     |      |         |    |         |товаров                   |
   +—————+——————+—————————+————+—————————+——————————————————————————+
   |  44 |   67 |    х    | х  |   12,50 |Начислен налог            |
   |     |      |         |    |         |на пользователей          |
   |     |      |         |    |         |автомобильных дорог       |
   |     |      |         |    |         |(500 х 2,5/100)           |
   +—————+——————+—————————+————+—————————+——————————————————————————+
   |  80 |   67 |    х    | х  |    7,50 |Начислен налог            |
   |     |      |         |    |         |на содержание жилищного   |
   |     |      |         |    |         |фонда и объектов          |
   |     |      |         |    |         |социально — культурной    |
   |     |      |         |    |         |сферы (500 х 1,5 / 100)   |
   L—————+——————+—————————+————+—————————+———————————————————————————
   

Как видим, в данной ситуации суммовой разницы не возникает, так как стоимость реализованного товара отражается в бухгалтерском учете в сумме, на которую покупателю предъявлены расчетные документы, а сумма обязательства, предъявленная покупателю, определена в рублях в сумме, эквивалентной курсу у.е. на день оплаты товара, т.е. в сумме денежных средств, внесенных покупателем в виде 100-процентного аванса, как определено договором.

Вариант 2. Организация оптовой торговли реализует товар покупателю. Договором установлено, что цена формируется в рублях с учетом авансовых платежей, зачитываемых путем пересчета поступившей суммы в рублях в условные единицы по курсу Центрального банка России на дату совершения авансового платежа и определения цены неоплаченной части товара в рублях в сумме, эквивалентной условной единице, рассчитанной по курсу ЦБ РФ, + 2,5 процента на дату отгрузки.

Цена товара - 100 у.е. без учета НДС.

Авансовый платеж (с учетом НДС) в размере 40 процентов произведен по курсу 10 руб. за 1 у.е. на дату платежа.

Отгрузка совершена позднее при изменившемся курсе 12 руб. за 1 у.е. на дату отгрузки.

Окончательный расчет 60 процентов стоимости товара условиями договора предусмотрен после отгрузки товара. Изменившийся курс на дату оплаты составил 15 руб. за 1 у.е.

В бухгалтерском учете и для целей налогообложения данные операции отражаются в следующем порядке.

     
   ——————T——————T—————————T————T—————————T——————————————————————————¬
   |Дебет|Кредит|Стоимость|Курс|Стоимость|Наименование хозяйственной|
   |     |      |  товара |у.е.| товара  |        операции          |
   |     |      |  в у.е. |    | в рублях|                          |
   +—————+——————+—————————+————+—————————+——————————————————————————+
   |  51 |   64 |    48   | 10 |  480    |Получен аванс по курсу    |
   |     |      |         |    |         |на день платежа           |
   +—————+——————+—————————+————+—————————+——————————————————————————+
   |  64 |   68 |     8   | 10 |   80    |Исчислен НДС с суммы      |
   |     |      |         |    |         |полученного аванса        |
   +—————+——————+—————————+————+—————————+——————————————————————————+
   |  62 |   46 |120,     |    |         |Товар отгружен покупателю |
   |     |      |в т.ч. 48| 10 |  480    |в порядке реализации      |
   |     |      |72 + 1,80|    |         |(с учетом НДС) и отражен  |
   |     |      |(72 x    |    |         |в документах на отгрузку  |
   |     |      |x 2,5%) =|    |         |в сумме, определенной     |
   |     |      |= 73,80  | 12 |  885,60 |условиями договора        |
   |     |      |Итого    |    | 1365,60 |                          |
   +—————+——————+—————————+————+—————————+——————————————————————————+
   |  46 |   76 |20,30,   |    |         |Отражена задолженность    |
   |     |      |в т.ч. 8 | 10 |   80    |по НДС                    |
   |     |      |12,30    | 12 |  147,60 |                          |
   |     |      |Итого    |    |  227,60 |                          |
   +—————+——————+—————————+————+—————————+——————————————————————————+
   |  46 |   41 |    х    | х  |  500    |Списана покупная стоимость|
   |     |      |         |    |         |товара                    |
   +—————+——————+—————————+————+—————————+——————————————————————————+
   |  51 |   62 |  73,80  | 12 |  885,60 |Произведены окончательные |
   |     |      |         |    |         |расчеты за товар в сумме, |
   |     |      |         |    |         |отраженной в расчетных    |
   |     |      |         |    |         |документах                |
   +—————+——————+—————————+————+—————————+——————————————————————————+
   |  64 |   62 |    х    | х  |  480    |Зачтена сумма ранее       |
   |     |      |         |    |         |полученного аванса        |
   +—————+——————+—————————+————+—————————+——————————————————————————+
   |  68 |   64 |    х    | х  |   80    |Восстановлена сумма ранее |
   |     |      |         |    |         |начисленного НДС          |
   +—————+——————+—————————+————+—————————+——————————————————————————+
   |  76 |   68 |    х    | х  |  227,60 |Исчислен НДС со стоимости |
   |     |      |         |    |         |реализованного товара,    |
   |     |      |         |    |         |отраженного по счету 46   |
   +—————+——————+—————————+————+—————————+——————————————————————————+
   |  46 |   80 |    х    | х  |  638    |Определен финансовый      |
   |     |      |         |    |         |результат от реализации   |
   |     |      |         |    |         |товаров                   |
   |     |      |         |    |         |(1365,60 — 500 — 227,60)  |
   +—————+——————+—————————+————+—————————+——————————————————————————+
   |  44 |   67 |    х    | х  |   15,85 |Начислен налог            |
   |     |      |         |    |         |на пользователей          |
   |     |      |         |    |         |автомобильных дорог       |
   |     |      |         |    |         |(638 х 2,5/100)           |
   +—————+——————+—————————+————+—————————+——————————————————————————+
   |  80 |   67 |    х    | х  |    9,57 |Начислен налог            |
   |     |      |         |    |         |на содержание жилищного   |
   |     |      |         |    |         |фонда и объектов          |
   |     |      |         |    |         |социально — культурной    |
   |     |      |         |    |         |сферы (638 х 1,5 / 100)   |
   L—————+——————+—————————+————+—————————+———————————————————————————
   

Как видим, в данной ситуации также не возникает суммовая разница, так как стоимость реализованного товара отражается в бухгалтерском учете в сумме, на которую покупателю предъявлены расчетные документы, а сумма обязательства, предъявленная покупателю, определена в сумме, эквивалентной стоимости товара в условных единицах на день отгрузки товара, плюс 2,5 процента, т.е. в сумме, определенной условиями договора.

В заключение сообщаем, что указанный выше порядок действовал до 31 декабря 1999 г. начиная с 2000 г. в соответствии с п.6.6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.1999 N 32н (зарегистрировано в Минюсте России 31 мая 1999 г. за N 1791), величина выручки от реализации продукции (работ, услуг) определяется (увеличивается или уменьшается) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). При этом под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете.

Следовательно, начиная с 2000 г. суммовые разницы увеличивают (уменьшают) выручку, облагаемую налогом на пользователей автомобильных дорог и налогом на содержание жилищного фонда и объектов социально - культурной сферы.

Заместитель

руководителя Управления

государственный советник

налоговой службы III ранга

А.А.Глинкин

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——