"Финансовая газета", N 1, 2000

УЧЕТ ПРОЦЕНТОВ ПО КРЕДИТАМ

Камнем преткновения в отношениях профессиональных участников рынка ценных бумаг и рынка недвижимости (риэлторских компаний) с налоговыми органами часто становится проблема отражения процентов по кредитам, полученным для приобретения ценных бумаг и недвижимости, предназначенных для перепродажи.

Непрофессиональные участники обоих рынков проценты по кредитам, используемым на приобретение основных средств и ценных бумаг, уплаченные до постановки их на учет, включают в учетную стоимость соответствующих активов согласно правилам бухгалтерского учета (п.3.2 Порядка отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, утвержденного Приказом Минфина России от 15.01.1997 N 2), и таким образом уменьшают на сумму этих процентов прибыль от реализации данных основных средств и ценных бумаг. Профессиональные участники даже такой возможности не имеют.

В соответствии с п.3.2 Правил отражения профессиональными участниками рынка ценных бумаг и инвестиционными фондами в бухгалтерском учете отдельных операций с ценными бумагами, утвержденных Постановлением ФКЦБ России от 27.11.1997 N 40 (далее - Постановление ФКЦБ), указанные проценты отражаются на счете 26 "Общехозяйственные расходы", ежемесячно списываемом в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".

Однако согласно разъяснениям, дававшимся в печати некоторыми работниками налоговых органов, в целях налогообложения оплаченные проценты не принимаются и на их сумму должна быть скорректирована (увеличена) налогооблагаемая прибыль (см., например, Бухгалтерский бюллетень, 1999, N 3, с. 95 - 96). Аргументируется, как правило, это тем, что уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму оплаченных процентов по кредитам, использованным для приобретения ценных бумаг, не предусмотрено Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 N 552 (далее - Положение о составе затрат).

Если же речь идет о риэлторских компаниях, то добавляется, что отнесение на себестоимость процентов по кредитам, используемым для приобретения основных средств, предусмотрено только для осуществления операций лизинга.

Проанализируем эти доводы.

Согласно пп."с" п.2 Положения о составе затрат в издержки производства и обращения включаются затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков (за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов), процентов по полученным заемным средствам, включая кредиты банков и других организаций, используемым лизингодателем для осуществления операций лизинга.

Как видим, здесь однозначно сформулирован общий критерий тех ситуаций, в которых проценты по кредитам не относятся на себестоимость активов, когда кредиты используются для приобретения внеоборотных активов.

К сожалению, понятие внеоборотных активов ни в налоговом, ни в каком другом законодательстве не определено. Однако согласно общепринятому в экономической науке пониманию это активы, предназначенные для использования (оборачивания) и фактически используемые (оборачиваемые) в производственных целях в течение более одного производственного цикла или года (в зависимости от того, что из них длиннее; как правило, более длителен годичный срок). При этом вряд ли кто станет оспаривать, что активы, приобретаемые и фактически используемые для перепродажи, т.е. для производства торговых услуг (товары), относятся к оборотным. Поэтому у организаций торговли проценты по кредитам банков, использованным для приобретения товаров, включаются в установленном порядке в состав затрат в целях налогообложения (п.п.2.12, 2.18 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденных инструктивным Письмом Комитета Российской Федерации по торговле от 20.04.1995 N 1-550/32-2 и доведенных до налоговых органов Письмом Госналогслужбы России от 10.05.1995 N ЮБ-6-17/256).

Отсюда очевидно, что отнесение активов к внеоборотным или оборотным осуществляется не раз и навсегда, а зависит от того, в каких целях, в каком качестве (т.е. в рамках какого вида деятельности) они используются конкретной организацией. Иными словами, если некие активы, в общем случае не относящиеся к оборотным то ли по критерию непосредственного участия в производственной деятельности (например, ценные бумаги), то ли по критерию длительности использования в производственной деятельности (основные средства, нематериальные активы), начинают удовлетворять этим требованиям, то они становятся оборотными. Тем более, когда деятельность по использованию данных активов именно в качестве оборотных (для перепродажи) специально санкционирована государством, как это имеет место у профессиональных участников рынка ценных бумаг и риэлторских фирм, путем лицензирования (ст.ст.4, 39 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг", ст.17 Федерального закона от 25.09.1998 N 158-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности"). Тем самым подчеркнем, данная деятельность признана предпринимательской, т.е. производственной.

Таким образом, поскольку ценные бумаги и недвижимость используются соответственно профессиональными участниками рынка ценных бумаг и риэлторскими фирмами в их производственной деятельности в качестве объекта купли - продажи (т.е. в качестве оборотных активов), постольку проценты по кредитам, полученным и использованным для их приобретения, должны относиться на себестоимость в целях налогообложения в соответствии с пп."с" п.2 Положения о составе затрат.

Если же полагать, например, что ценные бумаги в принципе не могут считаться в целях налогообложения оборотным активом по критерию непосредственного участия в производственной деятельности, т.е. полагать, что профессиональная деятельность по перепродаже ценных бумаг (дилерская деятельность) не является в целях налогообложения производственной, то это приводит к неразрешимым противоречиям.

Следуя такой логике, прибыль, полученная от дилерской деятельности, которой, напомним, признается совершение сделок купли - продажи ценных бумаг от своего имени и за свой счет путем публичного объявления цен покупки и / или продажи определенных ценных бумаг с обязательством покупки и / или продажи этих ценных бумаг по объявленным лицом, осуществляющим такую деятельность, ценам (ст.4 Закона N 39-ФЗ), должна считаться в целях налогообложения прибылью от реализации ценных бумаг как имущества. Данная прибыль должна определяться в соответствии с п.4 ст.2 Закона Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и соответственно не подлежать уменьшению ни на какие затраты, связанные с ведением данной деятельности (износ и амортизацию, зарплату и платежи во внебюджетные фонды, арендную плату и ремонт офисной техники, услуги банков, организаций связи и т.д.). Тем не менее на практике эта прибыль облагается на основании не п.4, а п.3 ст.2 Закона N 2116-1. Следовательно, признаются в целях налогообложения все затраты, предусмотренные Положением о составе затрат, кроме процентов по кредитам, полученным для приобретения ценных бумаг.

По нашему мнению, оснований для такого исключения, в том числе и в случае с риэлторскими фирмами, нет.

Подписано в печать А.Рабинович

30.12.1999 Руководитель

Отдела ценных бумаг

и некоммерческих организаций

аудиторской и консалтинговой

фирмы "Топ - Аудит"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——