"Аудиторские ведомости", N 11, 1999

УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ СУММОВЫХ РАЗНИЦ

Многие поставщики - резиденты в настоящее время устанавливают цену товара в условных денежных единицах. Согласно ст.140 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) рубль является законным платежным средством, обязательным к приему по нарицательной стоимости на всей территории Российской Федерации. Платежи на ее территории осуществляются путем наличных и безналичных расчетов. Статья 317 ГК РФ предоставляет право организациям в денежном обязательстве предусматривать, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (ЭКЮ, "специальных правах заимствования" и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон. Поэтому организации, указывая в договорах на выполнение работ и услуг цены в условных денежных единицах, должны также предусмотреть порядок определения курса пересчета этих условных единиц в рубли.

При заключении договора на поставку товаров, выполнение работ либо оказание услуг, стоимость которых выражена в условных денежных единицах, необходимым является указание в договоре:

используемой иностранной валюты, применяемой в качестве условной денежной единицы при оценке обязательств;

курса этой валюты к рублю (курс Банка России, биржевой курс либо любые другие согласованные соотношения);

даты, на которую определяется курс иностранной валюты для окончательного расчета для закрытия обязательств по сделке (дата получения или передачи выполненной работы, оказанной услуги, дата перечисления или получения аванса в счет выполнения работ, дата получения или перечисления денежных средств и т.п.).

Если курс иностранной валюты и дата его определения соглашением сторон не установлены, то подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты на день платежа (п.2 ст.317 ГК РФ). Если сроки расчетов между поставщиком и покупателем не определены, то денежное обязательство должно быть исполнено в разумный срок после его возникновения, т.е. после поставки товара (либо иного момента, обусловленного договором). Если в разумный срок оно исполнено не было, должник обязан его исполнить в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении (если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами, условиями обязательств, обычаями делового оборота) (п.2 ст.314 ГК РФ).

До 1 января 1995 г. организации определяли самостоятельно, что для них является моментом реализации - отгрузка или оплата. В случае определения момента реализации по оплате суммовые разницы не возникали, так как получение денежных средств совпадало с отражением выручки от реализации.

С 1 января 1995 г. все организации в бухгалтерском учете должны отражать выручку от реализации товаров (работ, услуг) на дату предъявления счетов заказчикам при условии отгрузки (подписания акта выполненных работ), т.е. в момент перехода права собственности от продавца (исполнителя) к покупателю (заказчику) на данные товары (работы, услуги) (см. Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденные Приказами Минфина России от 19.10.1995 N 115 и от 12.11.1996 N 97). Покупатель (заказчик) в свою очередь на эту же дату у себя в бухгалтерском учете отражает приобретение (потребление) товаров (работ, услуг).

Возникающая на счетах бухгалтерского учета разница между стоимостью работ и услуг, определенной на дату перехода прав собственности (на дату принятия их на учет), и стоимостью этих работ и услуг, определенной на дату осуществления расчетов (на дату погашения задолженности), в соответствии с заключенными договорами в рублевой сумме, эквивалентной условным денежным единицам по согласованному сторонами курсу (это не обязательно курс официально котируемых Банком России или ММВБ валют, это могут быть любые другие согласованные соотношения), называется суммовой разницей. Эта разница подлежит отражению на счете 80 "Прибыли и убытки" в составе прочих внереализационных доходов и расходов.

Определение суммовой разницы приведено также в п.6.6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н и п.6.6 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н. ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, вступающие в действие с 1 января 2000 г., не относят суммовые разницы к внереализационным доходам и расходам.

В случае перехода права собственности по условиям заключенного договора на дату перечисления денежных средств или, проще говоря, если в заключенных договорах предусмотреть оплату стоимости товаров (работ, услуг) в рублях на дату отражения в бухгалтерском учете кредиторской (и дебиторской) задолженности, на счете 60 (и на счете 62) не будут появляться суммовые разницы.

Таким образом, если цена товара определена в условных единицах, действующих на дату платежа, то цена товара устанавливается фиксированной, просто ее размер не определен до момента платежа. Соответственно суммовых разниц по таким договорам не возникает.

Налог на прибыль

В бухгалтерском учете суммовые разницы учитываются на счете 80 "Прибыли и убытки" в составе прочих внереализационных доходов или расходов (п.3.9 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной Приказом Минфина России от 12.11.1996 N 97).

Согласно п.14 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 N 552 (Положение о составе затрат), перечень внереализационных доходов не ограничен, поэтому положительные суммовые разницы участвуют в налогообложении в обычном порядке (подлежат обложению налогом на прибыль). В то же время перечень внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу, является "закрытым", т.е. не подлежит расширению (п.15 Положения о составе затрат).

В соответствии с Инструкцией Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (Инструкция N 37) отрицательные суммовые разницы, возникшие при осуществлении расчетов в рублях, в сумме, определяемой по официальному курсу соответствующей валюты (или в условных денежных единицах), увеличивают прибыль организаций для целей налогообложения (исключаются организацией при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль путем включения этих сумм в п.4.13 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли"). Таким образом, по Инструкции N 37 положительные суммовые разницы увеличивают налогооблагаемую прибыль организации, а отрицательные суммовые разницы не должны ее уменьшать.

Возникает вопрос о применимости данной трактовки на практике и соответствии ее нормативным документам по налогообложению более высокого уровня. Дело в том, что указанное предписание Инструкции N 37 о налоге на прибыль вступает в прямое противоречие с п.13 Положения о составе затрат, в котором говорится, что "прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) и товаров определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) в действующих ценах без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на ее производство и реализацию", т.е. себестоимостью (стоимостью приобретения) товаров.

Фактической выручкой от реализации товаров, с одной стороны, и ценой приобретения их, с другой стороны, являются фактически уплаченные суммы в рублях, т.е. стоимость товаров по договору, включающая суммовые разницы. Таким образом, суммовые разницы - это величины, входящие в сумму выручки от реализации и в цену приобретения товаров. Следовательно, в соответствии с п.13 Положения о составе затрат как положительные, так и отрицательные суммовые разницы должны учитываться при определении налогооблагаемой прибыли, увеличивая или уменьшая ее величину.

Но до принятия части второй Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), предусматривающей уменьшение налогооблагаемой базы на суммы отрицательных суммовых разниц при исчислении налога на прибыль, действующим налоговым законодательством не предусмотрены льготы для отдельных налогоплательщиков при исчислении налогооблагаемой базы с суммовых разниц.

Налог на добавленную стоимость

Положительная суммовая разница не является выручкой от реализации, однако облагается налогом на добавленную стоимость (НДС). В соответствии с п.9 разд.IV Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" в облагаемый оборот включаются также любые получаемые организациями (предприятиями) денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). Начисленная сумма налога включается в состав внереализационных расходов и уменьшает налогооблагаемую базу по прибыли как "другие расходы по оплате отдельных видов налогов и сборов, уплачиваемых в соответствии с установленным законодательством порядком за счет финансовых результатов, а также по операциям, связанным с получением внереализационных доходов" (п.15 Положения о составе затрат).

В ответах на запросы организаций Минфин России неоднократно разъяснял порядок отражения в учете организаций операций, оцениваемых в условных денежных единицах, в соответствии с которым под суммовой разницей понимается "очищенная" от НДС сумма разницы между суммой задолженности по договору, сформированной в момент передачи права собственности на товар, и суммой полученных в счет расчетов по договору средств, т.е. разница в стоимости товара без НДС (Письма Минфина России от 20.02.1997 N 04-03-11, от 31.10.1997 N 04-03-11).

Положительные суммовые разницы у продавца (учетная политика для целей налогообложения по оплате), возникающие при оплате покупателем товаров (работ, услуг) в российских рублях, исчисленные исходя из условных единиц в соответствии с заключенным договором, включаются в налогооблагаемую базу и подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке. При получении оплаты в погашение задолженности от покупателя, числящейся на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", положительная суммовая разница отражается по кредиту счета 80 "Прибыли и убытки" с соответствующим доначислением суммы НДС, определяемой по расчетной ставке.

Аналогичная операция на балансе покупателя отражается путем списания в дебет счета 80 "Прибыли и убытки" отрицательной суммовой разницы. Суммы НДС с отрицательных суммовых разниц у покупателя подлежат возмещению, поскольку законодательством по НДС установлен порядок возмещения "входного" налога только после фактической оплаты товаров (работ, услуг) поставщикам. Таким образом, к зачету (возмещению) у покупателя - налогоплательщика принимается сумма налога, фактически уплаченная поставщикам материальных ресурсов, а не сумма налога, учтенная на момент оприходования этих ресурсов, исходя из условных единиц.

Следовательно, в случае, когда в соответствии с заключенным договором оплата товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из условных единиц, производится в российских рублях, к зачету (возмещению из бюджета) у покупателя принимается вся сумма налога, фактически уплаченная в рублях, включая НДС с суммовых разниц.

Поэтому в случае роста курса иностранной валюты ранее учтенная у покупателя задолженность по кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" будет меньше суммы оплаты в российских рублях, фактически перечисленной поставщику. Разница между суммой НДС, учтенной при оприходовании материальных ресурсов на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", и суммой налога, выделенной в платежном документе, списывается со счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в дебет счета 19. После отнесения со счета 60 соответствующей суммы НДС на счет 19 оставшаяся на счете 60 отрицательная суммовая разница подлежит списанию в дебет счета 80 "Прибыли и убытки". Данная позиция согласована с Департаментом методологии косвенных налогов, налогов с оборота и налога с продаж МНС России (Письмо МНС России от 09.03.1999 N 03-4-09/39, Письмо ГНИ по г. Москве от 19.03.1999 N 12-14/7936, Письма Минфина России от 29.04.1999 N 04-02-05/1, от 13.05.1999 N 04-03-11 и от 25.06.1999 N 04-03-08).

Согласно п.19 Инструкции N 39 сумма налога, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за приобретенные (оприходованные) материальные ресурсы (выполненные работы, оказанные услуги). В связи с этим суммы НДС, уплаченные поставщикам материальных ресурсов производственного назначения, подлежат возмещению (зачету) из бюджета налогоплательщикам независимо от времени фактической оплаты, но до истечения трехгодичного срока.

Положительные суммовые разницы, возникающие у поставщика при получении платы за товары (работы, услуги) в российских рублях, исчисленной исходя из условных единиц в соответствии с заключенным договором, включаются в оборот, облагаемый НДС, независимо от учетной политики, принятой в целях налогообложения.

В случае возникновения у поставщика, определяющего выручку от реализации товаров (работ, услуг) по мере их оплаты, отрицательной суммовой разницы при получении оплаты за товары (работы, услуги) в российских рублях, исчисленной исходя из условных единиц в соответствии с заключенным договором, оборот, облагаемый НДС, уменьшается на сумму этой разницы.

Если отрицательные суммовые разницы образуются у поставщика, определяющего выручку от реализации товаров (работ, услуг) по отгрузке, то уменьшать оборот, облагаемый у него НДС, на сумму этой разницы правовых оснований не имеется. Такой точки зрения придерживается Департамент налоговой политики Минфина России по согласованию с Управлением косвенных налогов МНС России (Письма N 04-03-11, от 23.03.1999 N 04-03-11).

Счет - фактура

Согласно действующему Порядку составления счетов - фактур, предусмотренному Постановлением Правительства Российской Федерации от 29.07.1996 N 914 "Об утверждении Порядка ведения журналов учета счетов - фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (в ред. Постановления Правительства Российской Федерации от 02.02.1998 N 108), все плательщики НДС обязаны составлять счета - фактуры при отгрузке товаров, выполнении работ и оказании услуг. При этом запрета на оформление счетов - фактур в условных единицах данными Постановлениями не установлено. Поэтому дополнительно составлять счета - фактуры на величину суммовых разниц не следует (Письмо N 04-03-11).

После выполнения соответствующих работ и подписания акта об этом заказчику выписывается счет и оформляется счет - фактура, выписанные в условных денежных единицах. Если по условиям договора выписка счета - фактуры предусмотрена в рублях после получения денежных средств, суммовой разницы как таковой не возникает.

Налогоплательщики имеют право при наличии соответствующих условий договора, не противоречащих нормам гражданского законодательства Российской Федерации, заполнять счета - фактуры в условных единицах. Регистрация полученных от поставщиков счетов - фактур, заполненных в условных единицах, в книге покупок у покупателя производится по оприходованным товарам (выполненным работам, оказанным услугам) на всю сумму, фактически уплаченную в рублях (Письмо N 04-03-11).

При этом необходимо иметь в виду следующее. В случае, когда в соответствии с заключенным договором покупатель производит оплату товаров в российских рублях, исчисленную исходя из условных единиц, ранее учтенная задолженность по кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" может быть больше или меньше суммы оплаты в российских рублях, фактически перечисленной поставщику. Разница между суммой НДС, учтенной при оприходовании товаров (на основании счетов - фактур, полученных от поставщика и составленных в условных единицах) на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", и суммой налога, выделенной в платежном документе, списывается со счета 60 на счет 19. После отнесения со счета 60 соответствующей суммы НДС на счет 19 остающаяся на счете 60 суммовая разница списывается на счет 80 "Прибыли и убытки". У поставщика при получении оплаты в погашение задолженности, числящейся на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", разница между суммой НДС, ранее учтенной на соответствующих счетах бухгалтерского учета (на основании предъявленных покупателям счетов - фактур, составленных в условных единицах), и суммой налога, выделенной в платежном документе покупателем, увеличивает или уменьшает задолженность перед бюджетом по уплате этого налога в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты с бюджетом".

При отражении возникающих суммовых разниц в книге покупок следует исходить из следующего:

если счет - фактура выписан в рублях, то поставщик выписывает дополнительный счет - фактуру на сумму разницы, а покупатель отражает его в книге покупок;

если счет - фактура выписан в условных единицах (долларах США), то покупатель после его оплаты в книге покупок ставит сумму, фактически уплаченную поставщику, а на счете - фактуре делается приписка: "Оплачено по курсу Банка России на (указывается дата)".

Налог на пользователей автодорог

и налог на содержание жилищного фонда

и объектов социально - культурной сферы

Суммовые разницы не являются объектом налогообложения по налогу на пользователей автодорог и налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально - культурной сферы, так как не относятся к выручке от реализации товаров (работ, услуг).

В соответствии с Законом Российской Федерации от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" (с последующими изменениями и дополнениями) налог на пользователей автомобильных дорог уплачивается с выручки, полученной от реализации продукции (работ, услуг), и с суммы разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо - сбытовой и торговой деятельности. При этом п.24 Инструкции Госналогслужбы России от 15.05.1995 N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" предусмотрено, что сумма налога определяется на основании бухгалтерского учета и отчетности. В бухгалтерском учете показатель выручки от реализации продукции (работ, услуг), учитываемой на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", приводится по строке 010 формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках".

Суммовые разницы, возникающие при осуществлении расчетов в соответствии с заключенными договорами в условных единицах, учитываются как внереализационные доходы и внереализационные расходы на счете 80 "Прибыли и убытки" и согласно правилам ведения бухгалтерского учета не включаются в выручку от реализации продукции (работ, услуг). Поэтому суммовые разницы, возникающие при оказании услуг по ценам, установленным в условных единицах, в налогооблагаемую базу по налогу на пользователей автомобильных дорог не включаются. В аналогичном порядке следует решать вопрос по налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально - культурной сферы (Письма Минфина России от 29.04.1999 N 04-03-11 и от 23.07.1998 N 04-05-11/83).

(Окончание см. "Аудиторские ведомости", N 12, 1999)

Подписано в печать Т.М.Панченко

04.11.1999 ООО "Аудиторская фирма

"Русский Стиль"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——