"Финансовая газета", N 44, 1999

ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ГРАНТОВ

Понятие "грант" используется в многочисленных законодательных и нормативных актах различных уровней, однако для целей налогообложения единственным документом, содержащим определение гранта, является Письмо Госналогслужбы России и Минфина России от 11.06.1993 N ЮУ-4-06/88н, 04-06-01 (в ред. от 29.06.1995) "О порядке налогообложения грантов, получаемых от иностранных благотворительных организаций": грант - это "целевые средства, предоставляемые безвозмездно иностранными благотворительными организациями предприятиям, организациям и физическим лицам в денежной или натуральной форме на проведение научных или других исследований, опытно - конструкторских работ, обучение, лечение и другие цели с последующим отчетом об их использовании".

Итак, получателями гранта могут быть юридические и физические лица. Кратко отметим, что гранты, предоставленные для поддержки науки и образования, культуры и искусства в Российской Федерации и полученные физическими лицами, не включаются в совокупный доход только в том случае, если организации - грантодатели являются международными и иностранными учреждениями, а также международными и иностранными некоммерческими и благотворительными организациями (фондами), зарегистрированными в установленном порядке и входящими в перечни, утверждаемые федеральными органами исполнительной власти, отвечающими за науку и техническую политику, а также за образование, культуру и искусство в Российской Федерации (пп."я.12" п.1 ст.3 Закона Российской Федерации от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" (с изменениями и дополнениями)).

Такие перечни в настоящее время утверждены Приказом ГКНТ России от 05.11.1996 N 56 (в ред. от 16.04.1998) - в части поддержки науки и Приказом Минкультуры России от 16.12.1997 N 767 - в части поддержки культуры.

Далее речь пойдет только о грантах, получаемых организациями.

По своему содержанию грант является разновидностью пожертвования, предусмотренного ст.582 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ).

С момента получения грант, как и любое другое пожертвование, является собственностью грантополучателя. Организация, получившая грант, обязана использовать его по целевому назначению и представить отчет о целевом использовании грантодателю.

Никакие другие обязанности не могут быть возложены на грантополучателя, например: не ставить на баланс имущество, приобретенное по гранту; возвратить имущество, приобретенное в ходе использования гранта, по требованию грантодателя; сообщать во всех публикациях, касающихся программы, финансируемой по гранту, сведения о грантодателе; передавать безвозмездно грантодателю информацию, созданную в ходе работы по гранту и являющуюся интеллектуальной собственностью; не допускать замены специалистов (в том числе руководителей проекта), работающих по гранту; предоставить подлинники первичных документов.

Вышесказанное следует из п.1 ст.572 ГК РФ, где сказано, что "при наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства" такой договор не признается дарением.

К сожалению, многие грантодатели воспринимают договор о гранте не как договор о пожертвовании, а как договор на оказание услуг, где стороны являются соответственно заказчиком и исполнителем, а последний за плату обязуется выполнить определенную работу (оказать услугу).

Выполнение некоторых незаконных требований грантодателей может привести к негативным последствиям. Так, непостановка на баланс имущества, приобретенного на средства гранта, может привести к занижению налогооблагаемой базы по налогу на имущество. Обязанность сообщать в СМИ об организации - грантодателе может быть расценена как реклама, и тогда (в судебном порядке) договор о гранте может быть признан притворной сделкой, о которой шла речь в гл.2. В свою очередь признание договора о гранте притворной сделкой повлечет налогообложение суммы гранта как оплаты за услугу.

Не рекомендуется передавать подлинники первичных документов грантодателю во избежание утраты документов. Если грантодатель настаивает на проверке именно подлинников первичных документов, грантополучателю следует обеспечить возможность проверки документов на своей территории.

В случае утраты документов может возникнуть ситуация, когда налогоплательщик не сможет представить налоговому органу, проводящему проверку, документы и (или) иные сведения, необходимые для проверки, что в соответствии с п.1 ст.126 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Пунктом 1.5 Положения Банка России от 24.04.1996 N 39 "Об изменении порядка проведения в Российской Федерации некоторых видов валютных операций" (с изменениями и дополнениями) установлено, что без разрешения Банка России осуществляется, в частности, зачисление резидентами, не являющимися коммерческими организациями, в безналичном порядке на их валютные счета, открытые в уполномоченных банках, иностранной валюты, поступившей от нерезидентов в качестве добровольных и безвозмездных пожертвований.

Некоторые иностранные благотворительные организации используют практику предоставления грантов коммерческим организациям (например, на развитие малого предпринимательства, редакциям средств массовой информации и др.). Получение таких грантов чревато тяжелыми последствиями.

Во-первых, из п.1.5 Положения N 39 вытекает, что получение грантов в валюте коммерческими организациями осуществляется только при наличии лицензии (разрешения) Банка России, получить которую достаточно сложно.

Во-вторых, такие средства для коммерческих организаций являются безвозмездно полученными ценностями и в соответствии с п.6 ст.2 Закона Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (с изменениями и дополнениями) и Письмом N ЮУ-4-06/88н, 04-06-01 подлежат обложению налогом на прибыль без учета произведенных расходов. Так как средства для уплаты налога на прибыль в гранте, естественно, не предусмотрены, то коммерческой организации придется уплачивать налог на прибыль по этой операции за счет других собственных средств. Экономические последствия такой ситуации очевидны.

У некоммерческих организаций (НКО) средства гранта не подлежат налогообложению по тем же основаниям, что и другие целевые средства. Кроме того, в п.9 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями) сказано, что "средства, предоставляемые безвозмездно иностранными организациями российским организациям (предприятиям) в виде гранта на осуществление целевых программ с последующим отчетом об их использовании, объектом налогообложения не являются".

Чтобы подтвердить законность операции по получению гранта, грантополучатель обязан предоставить в обслуживающий банк комплект документов. В комплект могут входить:

а) копия договора о гранте;

б) заявление по свободной форме или по форме, установленной обслуживающим банком о том, что средства, поступившие в качестве гранта, не являются валютной выручкой и не подлежат обязательной продаже на межбанковской бирже в соответствии с п.4.4 Инструкции Банка России от 29.06.1992 N 7 "О порядке обязательной продажи предприятиями, объединениями, организациями части валютной выручки через уполномоченные банки и проведении операций на внутреннем валютном рынке Российской Федерации", утвержденной Приказом Банка России от 29.06.1992 N 02-104А (с изменениями и дополнениями) как "поступления в виде пожертвований на благотворительные цели". Это заявление должно поступить в банк не позднее чем через 7 дней с момента получения извещения от банка о зачислении средств на транзитный валютный счет;

в) документы, предусмотренные Письмом N ЮУ-4-06/88н, 04-06-01, подтверждающие статус грантодателя как иностранной благотворительной организации. (Такими документами могут являться свидетельство о регистрации или иной аналогичный документ, или выписка из него, заверенная компетентным органом, устав иностранной благотворительной организации или выписка из него, документ, подтверждающий благотворительный статус иностранной организации. <*>);

г) для научных грантов - подтверждение Госкомитета Российской Федерации по науке и технологиям в соответствии с Разъяснением Комиссии по бюджету, планам, налогам и ценам и Комитета по науке и народному образованию Верховного Совета Российской Федерации от 28.10.1992 N 7.10-15/365.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В каждом государстве используется собственная форма подтверждения статуса благотворительной организации. Так, в Великобритании - это выписка из реестра благотворительных организаций, который ведется с 1896 г.; в США - сертификат организации, освобожденной от налогов и т.д.

Ко всем документам, составленным на иностранном языке, должен прилагаться заверенный перевод на русский язык. Наиболее простой вариант заверения - свидетельствование нотариусом подлинности подписи переводчика на документе.

Требование проводить консульскую легализацию этих документов действующим законодательством не предусмотрено.

Обслуживающий банк как агент валютного контроля рассматривает все документы, полученные от грантополучателя, и переводит средства с транзитного валютного счета на транзитный валютный счет для последующего самостоятельного использования средств организацией - грантополучателем.

В Письме N ЮУ-4-06/88н, 04-06-01 утверждается, что "средства в денежном или натуральном выражении, предоставляемые безвозмездно иностранными юридическими лицами, не являющимися благотворительными организациями, а также гражданами, не являются грантами и подлежат налогообложению на общих основаниях в соответствии с действующим налоговым законодательством".

Слова "подлежат налогообложению на общих основаниях в соответствии с действующим налоговым законодательством" региональные налоговые органы часто воспринимают как призыв облагать эти средства налогом на прибыль, а иногда даже налогом на добавленную стоимость. Такой подход противоречит действующему законодательству.

В соответствии с п.10 ст.2 Закона N 2116-1 (с изменениями и дополнениями) НКО уплачивают налог на прибыль только с суммы превышения доходов над расходами по предпринимательской деятельности. Кроме того, в соответствии с п.4 ст.21 Федерального закона от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях" "благотворительная организация имеет право на получение благотворительных пожертвований от иностранных граждан, лиц без гражданства, а также от иностранных и международных организаций". Таким образом, целевые средства, полученные от иностранных физических лиц, а также от иностранных юридических лиц, не являющихся благотворительными организациями, не подлежат налогообложению, хотя формально не подпадают под определение гранта. Учитывая изложенное, нужно отдавать себе отчет в том, что в случае отсутствия документов, подтверждающих статус иностранной благотворительной организации, или при получении грантов от иностранных физических лиц, или от иностранных юридических лиц, не являющихся благотворительными организациями, высока вероятность требований региональных и местных налоговых органов облагать налогами поступающие суммы. Доказать незаконность этих требований можно только в судебном порядке.

Расходование средств гранта происходит в соответствии с бюджетом гранта. Начисление расходов производится по дебету счета 96 в корреспонденции со счетами учета расчетов, материальных ресурсов и т.д.

Так, начисление заработной платы за счет средств гранта производится в общеустановленном порядке с начислением взносов в государственные внебюджетные социальные фонды, что оформляется следующими бухгалтерскими проводками:

Дебет 96, Кредит 70

Отчисления на социальные нужды:

28% Дебет 96, Кредит 69, субсчет "Расчеты с Пенсионным фондом"

5,4% Дебет 96, Кредит 69, субсчет "Расчеты по социальному страхованию"

3,6% Дебет 96, Кредит 69, субсчет "Расчеты по медицинскому страхованию"

1,5% Дебет 96, Кредит 69, субсчет "Расчеты с фондом занятости"

В случае начисления банком процентов за остаток на валютном счете полученная сумма является доходом от внереализационных операций и облагается налогом на прибыль без уменьшения на какие-либо расходы, в том числе, например, на сумму комиссионного вознаграждения банку (п.93 Разъяснений Госналогслужбы России от 14.09.1993 N ВГ-4-01/145н "По отдельным вопросам, связанным с применением налогового законодательства о налогообложении прибыли (дохода) юридических лиц").

По окончании действия договора о гранте грантополучатели представляют грантодателю отчет в сроки и по форме, установленные последним. В налоговый орган отчет о целевом использовании представляется по окончании года отдельно по каждому гранту. Форма такого отчета разрабатывается организацией самостоятельно, но за основу может быть взята форма отчета, утвержденная грантодателем.

Ниже будет рассмотрено оформление бухгалтерскими проводками операций по получению безналичных валютных средств в качестве целевого благотворительного гранта на валютный счет, а также добровольная продажа безналичных средств за рубли. Все цифры условные.

Используемые счета и субсчета:

48 "Реализация прочих активов"

51 "Расчетный счет"

52 "Валютный счет", субсчета

52/ТРАНЗ "Транзитный валютный счет",

52/ТЕК "Текущий валютный счет"

57 "Переводы в пути"

80 "Прибыли и убытки", субсчет

80/ВНЕР "Внереализационные доходы"

83 "Доходы будущих периодов", субсчет

83/КУРС "Курсовые разницы"

96 "Целевые финансирование и поступления", субсчета

96/В "Целевое финансирование в иностранной валюте",

96/Р "Целевое финансирование в рублях"

02.09.1999. Грант зачислен на транзитный валютный счет:

Сумма в долл. США - 2500

Курс = 25,22 руб/долл. США

Дебет 52/ТРАНЗ, Кредит 96/В - 63 050,00

04.09.1999. Грант перечислен с транзитного валютного на текущий валютный счет после представления в банк необходимых документов по гранту:

Сумма в долл. США - 2500

Курс = 25,82 руб/долл. США

Дебет 52/ТЕКУЩ, Кредит 52/ТРАНЗ - 64 550,00

Отражаем курсовую разницу по транзитному валютному счету:

Дебет 52/ТРАНЗ, Кредит 83/КУРС - 1500,00

[2500 долл. США х (25,82 руб. - 25,22 руб.) = 1500,00 руб.]

(Окончание см. "Финансовая газета", N 45, 1999)

Подписано в печать П.Гамольский

29.10.1999 Председатель клуба

бухгалтеров и аудиторов

некоммерческих организаций России

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——