"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 43, 1999

НАЛОГОВЫЕ АСПЕКТЫ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ

КОММЕРЧЕСКОГО БАНКА

(Продолжение. Начало см. "Финансовая газета.

Региональный выпуск", N N 41, 42, 1999)

Порядок ведения бухгалтерского и налогового учета

отдельных операций, влияющих на формирование

налогооблагаемой базы по налогу на прибыль

Как показывает практика, существует ряд вопросов, связанных с бухгалтерским учетом и налогообложением операций банков, по которым нет специальных нормативных актов или отдельные положения которых могут трактоваться по-разному, в связи с чем банку необходимо самостоятельно принять соответствующий порядок ведения бухгалтерского и налогового учета в учетной политике.

Формирование резерва на возможные потери

по ссудам и порядок его использования

Согласно требованиям Банка России конкретные критерии, используемые при анализе активов, а также процедуры принятия и исполнения решений по формированию и использованию резерва на возможные потери по ссудам должны содержаться в соответствующих документах коммерческого банка, определяющих его кредитную и учетную политику и подходы к ее реализации (см. п.2.2 Инструкции Банка России от 30.06.1997 N 62а "О порядке формирования и использования резерва на возможные потери по ссудам").

Как правило, основные вопросы реализации кредитной политики банка отражаются в разрабатываемых банками положениях о кредитовании, о кредитном комитете или иных аналогичных положениях, утвержденных соответствующими органами управления банком. В этих положениях должны найти отражение вопросы льготного кредитования, выдачи ссуд инсайдерам, методики определения кредитоспособности заемщиков и другие вопросы, связанные с точностью реализации в практической деятельности формализованных критериев отнесения выданных ссуд к той или иной группе риска.

Резерв на возможные потери по ссудам с различными обеспечением и группами риска по-разному учитывается для целей налогообложения. Соответственно документы, определяющие кредитную политику банка, должны входить составной частью в учетную политику, так как только путем принятия учетной политики банк имеет право закрепить выбранные способы ведения бухгалтерского или налогового учета.

Письмом от 18.08.1998 N ВНК-6-05/531 Госналогслужба России уточнила, что порядок бухгалтерского учета величины резерва на возможные потери по ссудам не меняет порядка налогообложения этой величины, установленного Указаниями Банка России от 25.12.1997 N 101-У, которые были согласованы с Минфином России и Госналогслужбой России. При этом еще раз указано, что учет сформированных резервов при их налогообложении должен осуществляться по каждой ссудной задолженности и задолженности, приравненной к ссудной.

Порядок учета для целей налогообложения выдачи

льготных кредитов сотрудникам банка,

а также порядок выдачи кредитов за счет прибыли

В соответствии с п.2.6 Инструкции Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" в целях налогообложения валовая прибыль банков "...увеличивается на сумму компенсации разницы в процентах по ссудам, выдаваемым работникам банка, в случаях, когда уровень процентных ставок по таким ссудам ниже, чем обычно применяется банком для сторонних клиентов - всех физических и юридических лиц, которым выданы кредиты...

Сумма компенсации разницы в процентах по ссудам, выдаваемым работникам банка, определяется по средневзвешенному проценту, рассчитанному по всем ссудам, выданным юридическим и физическим лицам по состоянию на 1-е число месяца, в котором получены ссуды вышеуказанными лицами." Если банк не может обеспечить расчеты средневзвешенного процента по выданным ссудам на 1-е число, то сумма компенсации может быть определена исходя из учетной ставки Центрального банка Российской Федерации, действовавшей на дату выдачи ссуды физическому лицу, увеличенной на три пункта. Следует иметь в виду, что в п.70 Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 16.05.1994 N 490, определено, что указанное не относится к ссудам, выдаваемым за счет чистой прибыли.

Представляется целесообразным в документах банка, определяющих его кредитную политику, отразить избранный способ расчета средневзвешенного процента по кредитам для целей налогообложения и установить порядок использования части прибыли на выдачу льготных ссуд сотрудникам банка.

Для определения наличия чистой прибыли на дату выдачи банком кредита, по нашему мнению, можно использовать показатель строки 31 "Нераспределенная прибыль" ежемесячного агрегированного балансового отчета банка, колонка 2 "Предварительные данные" (см. Приложение 5 к Инструкции Банка России от 01.10.1997 N 17 "О составлении финансовой отчетности" (утв. Приказом Банка России от 01.10.1997 N 02-429) (ред. от 27.01.1999)). Если остаток рассматриваемого показателя перекрывает остаток ссудной задолженности до момента погашения работником выданной ссуды, то у банка нет оснований увеличивать налогооблагаемую прибыль. Превышение остатка ссудной задолженности над суммой, указанной в строке 31, будет означать, что ресурсы льготного кредитования исчерпаны. Начиная с даты такого превышения банку рекомендуется использовать расчет ставки, указанной в п.2.6 Инструкции Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37.

Учет суммовых разниц

При расчете облагаемой базы по налогу на прибыль она увеличивается на сумму отрицательных суммовых разниц, возникших при осуществлении расчетов в рублях, в сумме, определяемой по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единицах (см. Приложение 12, строка 2.14 Инструкции Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37).

В банках при исполнении договоров хозяйственного характера нередко бывают случаи оплаты и приемки выполненных работ, цена которых установлена в условных денежных единицах или в иностранной валюте, с разрывом во времени, что ведет к образованию суммовых разниц.

Официально установленного порядка определения суммовых разниц по операциям банка, а также порядка выделения, зачета и уплаты налога на добавленную стоимость по суммам, учтенным в виде суммовых разниц, нет. В связи с этим банкам рекомендуется самостоятельно разработать такой порядок и утвердить его в составе учетной политики.

Налоговые аспекты учета

некоторых хозяйственных операций

Правила ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, предоставляют коммерческим банкам возможность самостоятельно выбрать порядок учета по многим операциям, связанным с хозяйственной деятельностью, в том числе и порядок отражения в учете капитальных вложений по арендуемым банком зданиям без права выкупа (см. Приложение N 7).

Вместе с тем в Правилах ведения бухгалтерского учета не указано, каким образом учитывать капитальные вложения в арендованное банком здание без права последующего выкупа в случае изменения стоимости здания при достройке, дооборудовании, реконструкции, частичной ликвидации, а также при отнесении сумм амортизационных отчислений на расходы банка.

Как известно, арендодатель может установить в договоре возможность:

выплаты компенсации стоимости вложенных в здание в период аренды средств;

принятия на баланс произведенных арендатором в период аренды вложений;

уменьшения платы за аренду за счет неотделимых улучшений в арендованное банком здание с последующей передачей вложений на баланс арендодателя и др.

Мы рекомендуем установить в учетной политике банка порядок, при котором капитальные вложения (неотделимые улучшения) в арендованное банком здание отражаются на отдельном лицевом счете по учету основных средств, принадлежащих банку, с начислением амортизации в обычном порядке (это не относится к случаю, когда банк выкупает здание по окончании срока аренды, поскольку бухгалтерский учет таких операций установлен Правилами ведения бухгалтерского учета). По окончании срока аренды следует списывать с баланса переданные арендодателю основные средства и в зависимости от содержания договора определять финансовый результат от их выбытия.

Кроме того, в учетной политике банку следует отразить такие вопросы учета и списания на затраты расходов, как:

порядок отпуска материальных ценностей (п.5.2 Рекомендаций по учету материальных ценностей в кредитных организациях, приведенных в Приложении N 7 к Правилам ведения бухгалтерского учета);

порядок замены запасных частей на автомобили (п.п.5.4 - 5.7 Рекомендаций);

порядок оприходования, выдачи и составления отчетности по материальным ценностям (разд.6 и 8 Рекомендаций).

Это необходимо для правильного определения налогооблагаемой базы по налогу на имущество, так как на расходы указанные материальные ценности списываются не в момент их передачи в эксплуатацию, а по мере фактического использования. При передаче их в эксплуатацию меняется только наименование лицевого счета со склада (материально ответственного лица) на объект эксплуатации (другое материально ответственное лицо). Следовательно, в банке на квартальные даты будут иметь место остатки материалов, которые облагаются налогом на имущество. В том случае, если банк относит на расходы материалы при их передаче в эксплуатацию, налоговые органы могут справедливо увеличить налогооблагаемую базу по налогу на имущество за тот или иной период на неправомерно отнесенную на расходы банка сумму.

Указанные вопросы мы рекомендуем включить в отдельное положение об учете материальных ценностей, которое может быть разработано банком в качестве приложения к учетной политике.

В учетную политику также следует внести положения, касающиеся порядка учета и отнесения на расходы банка затрат на бензин для автомобилей, принадлежащих банку и арендованных им.

Кроме того, необходимо установить порядок учета для целей налогообложения нормируемых расходов и расходов, относимых на прибыль банка, а именно:

представительских расходов;

расходов, связанных с обучением сотрудников банка и повышением их квалификации;

расходов по рекламе;

командировочных расходов;

расходов по компенсации стоимости использования личных автомобилей в служебных целях.

Для определения порядка отражения в учете для целей налогообложения указанных расходов в соответствии с п.3.5 Приложения N 8 к Правилам ведения бухгалтерского учета в учетную политику необходимо внести положения, касающиеся отнесения сумм на отдельные статьи счета по учету расходов: по каждому проводимому документу или один раз в конце месяца, с тем чтобы на 1-е число расходы по указанным статьям были в пределах норм.

Проводки могут быть следующими:

а) если корректировка проводится по каждому первичному документу:

Дебет счета по учету расходов по соответствующей статье в пределах нормы и

Дебет счета по учету расходов по статьям, на которые относятся расходы средств сверх норм,

Кредит счета получателя средств или корреспондентского счета кредитной организации (при перечислении средств в другие банки) или счета кассы при выплате расходов наличными деньгами;

б) если корректировка проводится один раз в конце месяца, то суммы, отнесенные на счета учета расходов, в части превышения установленных норм перечисляются со счетов всех нормируемых расходов на счета учета расходов, произведенных сверх норм.

Порядок бухгалтерского и налогового учета

доходов банка, являющихся базой для исчисления

и уплаты налога на пользователей

автомобильных дорог и других налогов

Как известно, курсовые разницы, возникающие при купле - продаже иностранной валюты и при переоценке валютных счетов баланса банка, по-разному включаются в расчет налогооблагаемой базы по налогам, объектом обложения которыми являются доходы банка (см. Письмо Минфина России от 30.10.1998 N 04-02-05/5).

В п.1.9.6 Указаний Банка России от 25.09.1998 N 360-У "О внесении изменений и дополнений в Правила ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, от 18 июня 1997 г. N 61" указано, что кредитным организациям разрешено открывать необходимое количество лицевых счетов на балансовых счетах N N 61306 и 61406 "Переоценка средств в иностранной валюте" и N N 61308 и 61408 "Переоценка драгоценных металлов" по признакам, требующимся для управления банком (наличные и срочные сделки, виды валют, филиалы и т.п.), с обязательным закрытием этих счетов путем перенесения остатков не реже одного раза в квартал на счета по учету доходов и расходов банка.

Необходимость такого рода учета вызвана тем, что исчисление и уплата налогов, объектом обложения которыми являются доходы банка, полученные в виде реализованных курсовых разниц, производятся ежемесячно (см. Инструкцию Госналогслужбы России от 15.05.1995 N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды", Инструкцию Госналогинспекции по г. Москве от 31.03.1994 N 4 "О порядке исчисления и уплаты налога на содержание жилищного фонда и объектов социально - культурной сферы" (с изменениями и дополнениями от 19.08.1994, 22.08.1995, 01.07.1996, 05.09.1996, 01.09.1997, 07.08.1998), а отнесение на финансовые результаты деятельности банка этих доходов может осуществляться ежеквартально. Банку следует закрепить в учетной политике выбранную периодичность закрытия указанных счетов.

(Окончание см. "Финансовая газета. Региональный выпуск",

N 45, 1999)

Подписано в печать В.С.Ляховский

22.10.1999 К.э.н.,

генеральный директор

П.А.Серебряков

Директор по банковскому аудиту

ЗАО "Локус - Аудит"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——