"Налоговый вестник", N 11, 1999

ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ НЕКОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ

Правовые основы деятельности

некоммерческих организаций

В настоящее время деятельность некоммерческих организаций регулируется Гражданским кодексом Российской Федерации (далее по тексту - ГК РФ), Федеральным законом от 12.01.1996 N 7-Ф3 "О некоммерческих организациях", в ред. от 08.07.1999 N 140-ФЗ (далее по тексту - Закон "О некоммерческих организациях"), федеральными законами об отдельных формах и видах некоммерческих организаций.

На основании вышеприведенных законодательных актов можно выделить отличительные признаки некоммерческих организаций:

1) некоммерческой организацией является организация, (а) не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и (б) не распределяющая полученную прибыль между участниками.

Некоммерческие организации могут создаваться для достижения социальных, благотворительных, культурных, образовательных, научных и управленческих целей, для охраны здоровья граждан, развития физической культуры и спорта, удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей граждан, защиты прав, законных интересов граждан и организаций, разрешения споров и конфликтов, оказания юридической помощи, а также в иных целях, направленных на достижение общественных благ;

2) некоммерческие организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность (а) лишь постольку, поскольку она служит достижению целей, ради которых они созданы, и (б) соответствует этим целям;

3) некоммерческие организации могут создаваться в следующих формах: общественные или религиозные организации (объединения), благотворительные и иные фонды, финансируемые собственником учреждения, автономные некоммерческие организации, объединения юридических лиц (ассоциации и союзы), негосударственные пенсионные фонды (НПФ), потребительские кооперативы, государственная корпорация. Допускается создание некоммерческих организаций и в других формах, предусмотренных законом.

К законам об отдельных формах некоммерческих организаций относятся Федеральный закон от 19.05.1995 N 82-ФЗ "Об общественных объединениях", в ред. от 19.07.1998 N 112-ФЗ, Федеральный закон от 26.09.1997 N 125-ФЗ "О свободе совести и о религиозных объединениях", Федеральный закон от 07.05.1998 N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах".

Указанные нормативные акты являются специальными по отношению к Закону "О некоммерческих организациях" и потому в установленных им пределах обладают приоритетом в регулировании деятельности организаций данной формы. Эта норма закреплена в п.п.3 и 4 ст.6 Закона "О некоммерческих организациях":

"Особенности правового положения общественных организаций (объединений) определяются иными федеральными законами..."

"Особенности правового положения, создания, реорганизации и ликвидации религиозных организаций, управления религиозными организациями определяются федеральным законом о религиозных объединениях..."

Специальные законы регулируют, например, деятельность благотворительных организаций (Федеральный закон от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях"), товариществ собственников жилья (Федеральный закон от 15.06.1996 N 72-ФЗ "О товариществах собственников жилья"), садоводческих, огороднических или дачных некоммерческих организаций (Федеральный закон от 15.04.1998 N 66-ФЗ "О садоводческих, огороднических и дачных некоммерческих объединениях граждан");

4) учредители, члены и участники некоммерческой организации <*> как юридического лица имеют следующие права в отношении переданного и другого обособленного имущества:

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Различие между членами и участниками некоммерческой организации четко проводится только применительно к общественным объединениям: членство оформляется соответствующими индивидуальными заявлениями или документами, позволяющими учитывать количество членов общественного объединения в целях обеспечения их равноправия как членов данного объединения; участники содействуют деятельности объединения без обязательного оформления условий своего участия (ст.6 Закона РФ "Об общественных объединениях"). В подавляющем большинстве остальных случаев эти термины используются как синонимы.

- обязательственные права (имущественные права требования), заключающиеся в праве получать определенную часть имущества при выходе из организации и при ее ликвидации, сохраняют учредители и члены потребительских кооперативов (п.2 ст.48 ГК РФ) и некоммерческих партнерств (п.3 ст.8 Закона "О некоммерческих организациях");

- право собственности сохраняют учредители финансируемого собственником учреждения.

Учреждение не вправе отчуждать или иным способом распоряжаться закрепленным за ним имуществом и имуществом, приобретенным за счет средств, выделенных по смете, без согласия учредителя (п.1 ст.298 ГК РФ). При ликвидации учреждения оставшееся после удовлетворения требований кредиторов имущество передается его собственнику, если иное не предусмотрено законами и иными правовыми актами Российской Федерации или учредительными документами учреждения (п.3 ст.20 Закона "О некоммерческих организациях");

- учредители, члены и участники общественных и религиозных организаций, благотворительных и иных фондов, объединений юридических лиц (ассоциаций и союзов) не имеют имущественных прав; порядок использования имущества государственной корпорации в случае ее ликвидации будет определяться законом, предусматривающим ее создание (п.3 ст.7.1 Закона "О некоммерческих организациях").

В связи с этим имущество, оставшееся в результате ликвидации после удовлетворения требований кредиторов, направляется, если иное не установлено федеральными законами, в соответствии с учредительными документами некоммерческой организации на цели, в интересах которых она была создана, и (или) на благотворительные цели. В случае если использование имущества ликвидируемой некоммерческой организации в соответствии с ее учредительными документами не представляется возможным, оно обращается в доход государства;

- порядок использования имущества государственной корпорации в случае ее ликвидации будет определяться законом, предусматривающим ее создание (п.3 ст.7.1 Закона "О некоммерческих организациях").

О понятии "предпринимательская деятельность

некоммерческой организации"

Как известно, до введения в действие специальной части Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ) вопросы обложения отдельными налогами регулируются конкретными законами, действующими в части, не противоречащей Кодексу. С таким же ограничением сохраняют силу и принятые до 1 января 1999 г. инструкции Госналогслужбы России, при этом особое значение имеет их непротиворечие ст.4 НК РФ, согласно которой нормативные правовые акты органов исполнительной власти не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. Последнее обстоятельство особо акцентируется в п.7 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N N 41, 9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

В действующем налоговом законодательстве объект налогообложения в целом ряде случаев "привязан" к результатам предпринимательской деятельности.

В соответствии с п.1 ст.2 ГК РФ предпринимательской деятельностью является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке. Никаких отступлений от такого понимания не содержится и в определении предпринимательской деятельности некоммерческих организаций, сформулированном в п.2 ст.24 Закона "О некоммерческих организациях".

В то же время в принятых до ГК РФ Законах РФ от 09.10.1992 N 3612-1 "Основы законодательства Российской Федерации о культуре" и от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" определено, что деятельность организаций культуры и образования по реализации предусмотренный уставом производимой продукции (работ, услуг) относится к предпринимательской деятельности лишь в той части, в которой получаемый от этой деятельности доход не инвестируется непосредственно в данной организации на нужды обеспечения, развития и совершенствования основной уставной деятельности. В связи с этим часто ставится вопрос о том, что некоммерческие организации культуры и образования, направляющие всю прибыль от предпринимательской деятельности на основную уставную деятельность, должны быть освобождены от тех налогов, плательщиками которых определены некоммерческие организации, ведущие предпринимательскую деятельность.

Согласно п.1 ст.11 НК РФ институты, понятия и термины других отраслей законодательства, используемые в налоговом законодательстве, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. В случае неоднозначного использования одного и того же понятия в других (в том числе различных) отраслях законодательства оно должно использоваться налоговым законодательством с учетом иерархии соответствующих законодательных актов. Статьей 3 ГК РФ предусмотрено, что нормы гражданского права, содержащиеся в других законодательных актах, должны соответствовать ГК РФ. Следовательно, с 1 января 1999 г. понятие "предпринимательская деятельность" должно использоваться в налоговом законодательстве только в значении, которое оно имеет в ГК РФ, если самим актом законодательства о налогах и сборах не установлено иное.

Кроме того, п.1 ст.56 НК РФ установлено, что налоговые льготы могут предоставляться только законодательством о налогах и сборах, то есть самим Кодексом и принятыми в соответствии с ним федеральными законами о налогах и (или) сборах (к последним, как отмечалось, приравнены конкретные законы об отдельных налогах).

Поэтому можно сделать вывод, что льготы по налогообложению результатов предпринимательской деятельности предоставляются некоммерческим организациям не вследствие специфического их определения в законодательстве об отдельных формах таких организаций, а лишь постольку и в том объеме, поскольку и в каком они (льготы) предусмотрены самим налоговым законодательством.

По нашему мнению, не является предпринимательской платная деятельность некоммерческой организации, осуществляемая в рамках основной уставной деятельности, если она заведомо (и доказуемо) направлена не на извлечение прибыли, а лишь на (частичное) возмещение расходов, так как такая деятельность лишена одного из квалифицирующих признаков предпринимательской деятельности - направленности (установки) на получение прибыли. Согласно Постановлению Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.07.1997 N 1441/97, для того чтобы деятельность некоммерческой организации была признана предпринимательской, она должна отвечать всем ее признакам, предусмотренным п.1 ст.2 ГК РФ.

Однако вышеприведенные доводы могут не убедить налогового инспектора, и ими, по нашему мнению, может воспользоваться лишь тот, кто готов отстоять свою правоту в арбитражном суде.

Налог на прибыль

Согласно п.10 ст.2 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" некоммерческие организации, имеющие доходы от предпринимательской деятельности, уплачивают налог с получаемой от такой деятельности суммы превышения доходов над расходами.

Из данного положения следует, что средства, поступающие некоммерческим организациям в рамках их основной уставной деятельности, обложению налогом на прибыль не подлежат, что и зафиксировано в пп.2.12 Инструкции Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37 "О порядке исчисления и уплаты налога на прибыль предприятий и организаций" (далее по тексту - Инструкция N 37): в составе доходов и расходов некоммерческих организаций не учитываются доходы, образующиеся в результате целевых отчислений на их содержание, поступившие от других предприятий и граждан, членские вступительные взносы, долевые (паевые и целевые) вклады участников этих организаций и расходы, производимые за счет этих средств.

В дополнение к этому в НК РФ уточнено, что не считаются дивидендами (и, следовательно, не должны облагаться налогом на доходы у источника выплаты) выплаты некоммерческой организации на осуществление основной уставной деятельности (не связанной с предпринимательской деятельностью), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов этой некоммерческой организации (пп.2 п.35 Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации", далее по тексту - Закон N 154-ФЗ).

В пп.2.12 Инструкции N 37 раскрыт также порядок налогового учета в некоммерческих организациях в целях налога на прибыль:

- учет доходов и расходов различного рода взносов и других целевых средств на ведение основной уставной деятельности, с одной стороны, и сумм доходов и расходов от предпринимательской деятельности, с другой, производится раздельно;

- порядок исчисления сумм превышения доходов над расходами осуществляется аналогично порядку, установленному для исчисления налогооблагаемой прибыли предприятия.

Что касается налогового учета конкретных видов поступлений и доходов, то отметим следующее:

1) начиная с отчета за 1998 г. общественные объединения отражают принятые к учету основные средства и прочие внеоборотные активы, а также малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, полученные в качестве вступительных, членских и добровольных взносов, на счете 87 "Добавочный капитал", субсчет 3 "Безвозмездно полученные ценности" (пп.2.23 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной Приказом Минфина России от 12.11.1996 N 97, далее по тексту - Инструкция N 97), по-видимому, исходя из отмеченного выше обстоятельства, что лица, внесшие это имущество, не приобретают взамен никаких имущественных прав по отношению к организации, а следовательно, это имущество является для организации безвозмездно полученным. Данное обстоятельство следует, по нашему мнению, отражать в бухгалтерском учете не непосредственно [Д-т 76 (01, 04, 06, 12) К-т 87], а с использованием счета 96 "Целевые финансирование и поступления" [Д-т 76 (01, 04, 06, 12) К-т 96, Д-т 96 К-т 87].

Однако налогом на прибыль стоимость указанных активов, учтенных в качестве безвозмездно полученных ценностей, не облагается;

2) осуществляя налоговый учет административно - управленческих и других общехозяйственных затрат при одновременном ведении некоммерческой и предпринимательской деятельности, не следует распределять их пропорционально соотношению выручки и целевого финансирования в общем объеме средств, получаемых некоммерческой организацией, как это установлено для бюджетных организаций. Недопустимость этого неоднократно подчеркивалась Департаментом налоговой политики Минфина России (см., например, Письма от 06.09.1996 N 04-02-12, от 26.09.1996 N 04-07-05).

Согласно позиции Госналогслужбы России расходы по содержанию аппарата управления некоммерческой организации, другие расходы некоммерческих организаций, связанные с осуществлением управленческих и координирующих функций, выполнением иных уставных задач (в том числе организация работы по получению финансовых средств для решения уставных задач), производятся за счет целевых отчислений по содержанию указанных организаций и прибыли от предпринимательской деятельности, оставшейся в распоряжении организации (п.92 Письма Госналогслужбы России от 14.09.1993 N ВГ-4-01/145н "Разъяснения по отдельным вопросам, связанным с применением налогового законодательства о налогообложении прибыли (дохода) юридических лиц", зарегистрированного в Минюсте России 30.09.1993 N 354). При этом под расходами, связанными с "организацией работы по получению финансовых средств для решения уставных задач" и в 1993 г. имелись в виду управленческие расходы по ведению предпринимательской деятельности, поскольку уже тогда было определено, что некоммерческая организация может вести ее лишь постольку, поскольку это необходимо для выполнения уставных целей, то есть только с целью получения дополнительных источников финансирования основной уставной деятельности (ст.18 Основ гражданского законодательства Союза ССР и Республик).

В соответствии с изложенной позицией управленческие расходы некоммерческой организации, ведущей наряду с некоммерческой и предпринимательскую деятельность, должны не распределяться, а полностью относиться на источники целевого финансирования, к которым относится и остающаяся в распоряжении организации прибыль от предпринимательской деятельности.

Экономическая обоснованность и справедливость такого подхода представляются спорными. Отметим, что Департамент налоговой политики Минфина России считает допустимым списывать часть общехозяйственных расходов некоммерческой организации, ведущей предпринимательскую деятельность, на эту деятельность (Письмо от 07.10.1998 N 04-02-05/1), но для этого необходимо, по нашему мнению:

а) выделить структурное подразделение, занимающееся предпринимательской деятельностью;

б) исходя из действующих нормативных документов о порядке совместительства и совмещения профессий, закрепить сотрудников (в том числе административно - руководящий персонал), распределить их рабочее время, заработную плату, средства труда и т.д. между некоммерческой и предпринимательской деятельностью;

в) отражать указанное распределение в бухгалтерском и управленческом учете;

г) зафиксировать основание и порядок распределения общехозяйственных расходов в учетной политике.

Общехозяйственные расходы, относящиеся к некоммерческой деятельности, могут учитываться по аналогии с общехозяйственными расходами по предпринимательской деятельности: распределяться между программами (мероприятиями) сообразно выбранному критерию или списываться ежемесячно в дебет счета 96 "Целевые финансирование и поступления" в качестве условно - постоянных расходов (расходов периода);

3) дискуссионным остается вопрос о том, включаются ли в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль суммы положительных курсовых и суммовых разниц, образовавшихся в учете некоммерческих организаций не в связи с ведением предпринимательской деятельности.

(Окончание см. "Налоговый вестник", N 12, 1999)

Подписано в печать А.М.Рабинович

20.10.1999 Руководитель отдела ценных бумаг

и некоммерческих организаций

АКФ "Топ - Аудит"

К.и.н.

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——