"Бухгалтерский учет", N 11, 1999

УСЛОВНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА И УСЛОВНЫЕ АКТИВЫ

В деятельности любой компании возникают разного рода обстоятельства, в отношении времени и величины последствий которых, а также вероятности наступления в будущем существует неопределенность. Например, судебные разбирательства, гарантии, споры с налоговыми и страховыми органами, действие законодательных актов. Последствия таких обстоятельств могут выражаться в дополнительных обязательствах компании или новых активах, которые по своему характеру являются вероятностными, условными. Однако они могут оказывать существенное влияние на оценку заинтересованными пользователями отчетности финансового положения, оборота денежных средств или результатов деятельности компании по состоянию на отчетную дату.

Вопросы определения, признания, оценки и отчетности об условных обязательствах и условных активах рассматриваются в Международном стандарте финансовой отчетности (МСФО) 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы". Этот стандарт принят Комитетом по МСФО в июле 1998 г.

Условные обязательства: понятие и признание

Условным считается такое обязательство (contingent liability) компании, которое возникло из прошлых событий хозяйственной жизни, и его наличие подтвердится лишь тем, что в будущем произойдет или не произойдет одно или несколько неопределенных событий, не подконтрольных полностью руководству компании (так называемые возможные обязательства). Кроме этого, условным признается существующее (реальное) обязательство, возникшее из прошлых событий хозяйственной жизни, но не признаваемое в финансовой отчетности по одной из следующих причин:

отсутствует высокая вероятность того, что исполнение данного обязательства повлечет отток ресурсов, способных приносить компании экономические выгоды. При этом исходят из того, что отток ресурсов имеет высокую вероятность, когда соответствующее событие скорее произойдет, чем не произойдет. Другими словами, вероятность того, что событие случится, больше вероятности, что событие не случится;

величина данного обязательства не может быть измерена с достаточной степенью надежности.

Условные обязательства могут возникнуть из: незавершенных на отчетную дату судебных разбирательств, в которых компания выступает истцом или ответчиком, и решения по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды; гарантий и других видов обеспечений обязательств, выданных до отчетной даты в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым не наступили; учтенных (дисконтированных) до отчетной даты векселей, срок погашения которых не наступил до даты, когда финансовая отчетность считается готовой к выпуску; требований по охране окружающей среды; других фактов хозяйственной жизни.

Пример. В 1998 г. к компании был предъявлен иск о возмещении ущерба, понесенного группой лиц, использовавших продукцию этой компании. Компания оспаривает в суде свою обязанность возмещать данный ущерб. До даты подписания финансовой отчетности за 1998 г. юристы, ведущие дело со стороны компании, оценивали вероятность освобождения компании от ответственности как высокую. Однако в процессе подготовки финансовой отчетности за 1999 г. компания была проинформирована юристами, что в силу определенных обстоятельств в судебном деле существует высокая вероятность признания ее обязанной возместить ущерб (см. табл. 1).

Таблица 1

     
   —————————————————————T—————————————————————T—————————————————————¬
   | Критерий признания |Отчетность за 1998 г.|Отчетность за 1999 г.|
   |                    |                     |                     |
   +————————————————————+—————————————————————+—————————————————————+
   |Существующее обяза— |Исходя из подтвержде—|Исходя из имеющихся  |
   |тельство как резуль—|ний, имеющихся на да—|подтверждений обяза— |
   |тат прошлого события|ту подписания отчет— |тельство как резуль— |
   |                    |ности, обязательство |тат прошлого события |
   |                    |как результат прошло—|существует           |
   |                    |го события не сущест—|                     |
   |                    |вует                 |                     |
   +————————————————————+—————————————————————+—————————————————————+
   |Отток ресурсов, спо—|          —          |Существует высокая   |
   |собных приносить    |                     |вероятность оттока   |
   |экономические выгоды|                     |ресурсов             |
   L————————————————————+—————————————————————+——————————————————————
   

Анализ приведенных фактов позволяет сделать следующие выводы относительно отражения их в финансовой отчетности. С точки зрения отчетности за 1998 г. описанный факт рассматривается как условное обязательство. В отчетности за 1999 г. должно быть признано соответствующее обязательство путем создания резерва на сумму, обеспечивающую наиболее точную оценку возможных выплат в пользу лиц, понесших ущерб.

Пример. В 1998 г. компания "А" гарантировала кредит, полученный компанией "Б". В это время финансовое положение компании "Б" оценивалось как достаточно устойчивое. В течение 1999 г. финансовое положение компании "Б" значительно ухудшилось. По состоянию на 30 июня 1999 г. кредитор компании "Б" потребовал возвратить кредит (см. табл. 2).

Таблица 2

     
   —————————————————————T—————————————————————T—————————————————————¬
   |Критерий признания  |Отчетность за 1998 г.|Отчетность за 1999 г.|
   +————————————————————+—————————————————————+—————————————————————+
   |Существующее обяза— |Существует обязатель—|Существует обязатель—|
   |тельство как резуль—|ство, порожденное до—|ство, порожденное до—|
   |тат прошлого события|говором гарантии     |говором гарантии     |
   |                    |                     |                     |
   +————————————————————+—————————————————————+—————————————————————+
   |Отток ресурсов, спо—|По состоянию на      |По состоянию на      |
   |собных приносить    |31.12.1998 высокая   |31.12.1999 существует|
   |экономические выгоды|вероятность оттока   |высокая вероятность  |
   |                    |ресурсов отсутствует |оттока ресурсов      |
   L————————————————————+—————————————————————+——————————————————————
   

По данной ситуации можно сделать следующие выводы. В 1998 г. выданная гарантия должна быть признана условным обязательством, а в отчетности за 1999 г. должен быть образован резерв на сумму, необходимую для погашения соответствующего обязательства.

На рисунке приведена общая схема анализа обязательства для определения его характера и необходимых процедур по отражению его в отчетности.

     
   ————————————————¬
   |     Начало    |
   L———————T————————
   

¦

\ /

     
   ————————————————¬           —————————————————¬
   |  Обязанность  |   нет     |   Обязанность  |     нет
   |    реальная   +—————————> |    возможная   +————————————¬
   L———————T————————           L————————T————————            |
           |                            |                    |
           | да                         | да                 |
          \ /                          \ /                   |  
   ————————————————¬           ——————————————————¬           |
   | Отток ресурсов|   нет     |  Отток ресурсов |     да    |
   |    вероятен   +—————————> |   маловероятен  +———————————+
   L———————T————————           L——————————————————           |
           |                                                 |
           | да                                              |
          \ /                                                |  
   ————————————————¬   нет                                   |
   | Оценка надежна+————————————————————¬                    |
   L———————T————————                    |                    |
           |                            |                    |
           | да                         |                    |
          \ /                          \ /                  \ /  
   ————————————————¬           ——————————————————¬    ——————————————¬
   |     Резерв    |           |    Раскрытие    |    |   Никаких   |
   |    на сумму   |           |    условного    |    |   действий  |
   | обязательства |           |  обязательства  |    L——————————————
   

L---------------- L---------------- ————

С течением времени условное обязательство может трансформироваться. Поэтому компания должна постоянно наблюдать и определять степень вероятности оттока ресурсов, несущих в себе экономические выгоды, в связи с каждым условным обязательством. Если в какой-то момент становится совершенно очевидным, что для исполнения обязательства, первоначально признанного условным, потребуется отток будущих экономических выгод, то в отчетности должен быть образован соответствующий резерв. Такой резерв отражается в том отчетном периоде, в котором произошло изменение степени вероятности оттока ресурсов.

Условные обязательства: раскрытие информации

В бухгалтерском учете условные обязательства не признаются. Однако информация о них раскрывается в финансовой отчетности в виде пояснения или примечания. Исключение составляет случай, когда вероятность оттока ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды, при исполнении данного условного обязательства ничтожно мала.

При раскрытии сведений об условных обязательствах исходят из требования существенности, т.е. в отчетности подлежат отражению лишь данные о значимых фактах хозяйственной жизни компании. При этом должен использоваться общий подход Международных стандартов финансовой отчетности к определению существенности информации. Он определен Принципами подготовки и представления финансовой отчетности и закреплен в МСФО 1 "Представление финансовой отчетности" следующим образом: данные признаются существенными, если их нераскрытие (пропуск или искажение) может повлиять на экономические решения пользователей отчетности, принимаемые ими на основе данных этой отчетности. Существенность того или иного условного обязательства устанавливает руководство компании на основе профессионального суждения и зависит от конкретной экономической ситуации.

Информация об условных обязательствах приводится в отчетности по отдельным видам обязательств по состоянию на отчетную дату. Она должна включать краткое описание характера каждого вида условных обязательств, а также, если возможно с практической точки зрения:

оценку его финансовых последствий,

описание неопределенностей в отношении времени и суммы оттока ресурсов,

указание возможности какого-либо возмещения потерь.

Несколько условных обязательств объединяют в вид, когда характер каждого из них позволяет обеспечить групповую оценку финансовых последствий и описать неопределенности в отношении времени и суммы оттока ресурсов.

Извлечение из отчета компании "Roche"

за 1997 г., Швейцария

На деятельность и доходы Группы время от времени и в разной степени продолжают оказывать влияние политические, законодательные, налоговые и правовые изменения, включая связанные с охраной окружающей среды, в странах функционирования членов Группы. Деятельность в отраслях, в которых занята Группа, подвержена также разного рода рискам стихийных бедствий. Характер и частота таких изменений и явлений, не все из которых покрываются страховкой, равно как их воздействие на будущую деятельность и доходы, непредсказуемы.

Компании Группы выступают ответчиками по различным юридическим искам. По мнению руководства, после выполнения рекомендаций адвокатов результаты этих исков не окажут существенного воздействия на финансовое положение Группы.

Извлечение из отчета компании "Ford Motor Company"

за 1998 г. <*>, США

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Данные отчеты составлены в соответствии с Общепринятыми принципами бухгалтерского учета США (US GAAP). Хотя US GAAP отличаются от МСФО, приведенные в качестве примеров извлечения из отчетов дают наглядное представление о том, какого рода и каким образом информация в отношении условных обязательств подлежит раскрытию в финансовой отчетности в интересах пользователей.

Пояснение 12. Судебные разбирательства и претензии

Против компании и ее дочерних компаний возбуждены или могут быть инициированы в будущем различные юридические действия, расследования и процедуры правительственных органов, а также претензии, включая возникающие из: дефектов, заключенных в продукции компании; государственных правил в отношении безопасности, экономии горюче - смазочных материалов; финансовых услуг; трудовых отношений; контрактных отношений с дилерами, поставщиками и другими контрагентами; прав на интеллектуальную собственность; гарантийных обязательств на продукцию; вопросов охраны окружающей среды. Отдельные незаконченные юридические действия являются или могут стать групповыми. Некоторые из перечисленных ситуаций влекут или могут повлечь компенсационные, карательные, антитрастовые или иные наносящие значительный ущерб претензии в очень больших суммах либо потребовать проведения ответных компаний, осуществления программ восстановления окружающей среды, введения санкций или проведения других мероприятий, связанных с очень большими затратами.

Судебное разбирательство подвержено многочисленным неопределенностям, а результаты отдельных процессов невозможно предсказать с уверенностью. В отношении некоторых вышеописанных ситуаций созданы резервы, если вероятность потерь высока. Однако можно обоснованно предполагать, что некоторые ситуации, рассмотренные выше, для которых резервы не были созданы, могут разрешиться не в пользу компании или ее дочерних фирм и потребовать от них возмещения ущерба или иных расходов в суммах или в рамках определенных сумм, которые не могут быть оценены по состоянию на 31 декабря 1998 г. Компания имеет основания полагать, что любой отрицательный результат не окажет существенного влияния на будущую сводную финансовую отчетность за соответствующий год, хотя такой результат весьма вероятен.

Пояснение 13. Условные обязательства

Компания "Форд", расположенная в США, и компания "Форд" в Канаде заключили соглашения с банками о программе выпуска кредитных карт, обеспечивающих скидки в случаях покупки или аренды автомобилей, выпускаемых компанией "Форд". Максимальная величина скидок, которые могут быть предоставлены владельцам таких карт, по состоянию на 31 декабря 1998 г. и 1997 г. составила соответственно 1,6 млрд и 1,8 млрд долл. США. Компания отразила расчетную величину чистых расходов в качестве выручки исходя из предполагаемого количества участников, которые непременно купят автомобили. Американская программа была прекращена 31 декабря 1997 г., канадская - 31 мая 1998 г. Скидки по американской программе, предоставленные до ее прекращения, будут действовать в течение пяти лет, следующих за календарным годом, в котором они были предоставлены (с учетом некоторых ограничений).

Извлечение из отчета компании

"General Motors Corporation"

за 1998 г. <*>, США

Пояснение 15. Условные обязательства

В связи с отделением компании "Hughes Defense" в 1997 г. и ее последующим слиянием с компанией "Raytheon" между ними и компанией "GM" был согласован порядок разрешения возникающих споров, а также заключительных корректировок, появившихся в связи с условиями договора о слиянии. Такие корректировки вызвали денежные платежи между компаниями "Hughes" и "Raytheon". В настоящее время существует спор относительно заключительных корректировок, которые компании "Hughes" и "Raytheon" предложили друг другу. Пытаясь разрешить этот спор, компания "Hughes" уведомила компанию "Raytheon" о начале арбитражного процесса. В ответ на это компания "Raytheon" предъявила иск в третейский суд Делавера, настаивая на запрете арбитражного рассмотрения дела как преждевременном. Возможно, что в результате разрешения вопроса о заключительных финансовых корректировках на основе договора о слиянии компания "Hughes" должна будет уплатить компании "Raytheon" сумму, которая может оказаться весьма значительной для компании "Hughes". Однако величина любого платежа любой из названных сторон в пользу второй стороны в настоящее время не может быть определена. Компания "Hughes" намерена настойчиво добиваться разрешения спора в арбитражном суде, отклоняя корректировки, на которых настаивает компания "Raytheon", и требуя предложенный компанией "Hughes" платеж от компании "Raytheon".

У компании "GM" могут возникнуть обязательства в соответствии с государственными нормами, а также различными претензиями и юридическими действиями, которые в настоящее время не завершены или могут быть предприняты против нее. Некоторые незаконченные юридические действия являются групповыми. Суммарная величина окончательных обязательств компании по этим нормам, претензиям и действиям не была определена по состоянию на 31 декабря 1998 г. По мнению руководства компании, такие обязательства не окажут существенного отрицательного влияния на сводную финансовую отчетность.

Если исходя из практических соображений компания не раскрывает информацию об условных обязательствах, то она должна указать на данный факт в пояснениях к отчетности. На практике подчас возникают исключительные ситуации, когда предписанное раскрытие информации в полном объеме либо какой-то ее части наносит или может нанести серьезный ущерб компании в ходе урегулирования соответствующего обязательства. В этом случае можно не приводить подробные данные об условном обязательстве в отчетности. Вместо этого компания должна в пояснениях к отчетности охарактеризовать в общих чертах существующий спор, указав также факт и причину, по которой более подробные сведения не приводятся. Например:

"По состоянию на отчетную дату Компания вовлечена в судебное разбирательство в качестве ответчика по делу о нарушении авторских прав. Истец требует возмещения ущерба в сумме 350 млн долл. Информация, предусмотренная МСФО 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы", не раскрывается, поскольку может серьезно повлиять на результат разбирательства. Руководство Компании считает, что спор может быть успешно разрешен в пользу Компании".

Условные обязательства: оценка

Если условное обязательство можно оценить, то его величина определяется администрацией компании в денежном выражении на основе имеющегося опыта в отношении аналогичных обстоятельств, а в отдельных случаях исходя из мнения независимых экспертов. При этом во внимание принимают всю совокупность информации, доступной до даты подписания финансовой отчетности. Например, если значительное по сумме исковое требование к компании признано ее условным обязательством, то среди факторов, принимаемых в расчет для оценки этого обязательства, следует учесть: стадию рассмотрения искового требования по состоянию на дату подписания финансовой отчетности; заключения юристов по исковому требованию; существующую практику рассмотрения аналогичных требований.

В зависимости от назначения величину обязательства можно рассчитывать различными способами, включая статистические. При этом избранный способ расчета должен обеспечивать наиболее точную на данный момент оценку величины расходов, необходимых для исполнения условного обязательства. Иными словами, в результате расчета должна быть определена сумма, необходимая для исполнения соответствующих обязанностей компании. При оценке условного обязательства необходимо исходить из требования осмотрительности.

При расчете суммы каждого условного обязательства во внимание принимают все связанные с ним риски и неопределенности. Действие данных факторов может привести к увеличению размера обязательства. Это, однако, не имеет ничего общего с искусственным завышением обязательства или признанием несуществующих обязательств. В некоторых случаях при оценке условного обязательства необходимо применять дисконтированную оценку расходов, которые, как ожидается, потребуются для его исполнения.

При определении условного обязательства должно быть рассмотрено возможное влияние ожидаемых событий, имеющих к нему непосредственное отношение. Если существуют достаточные объективные свидетельства того, что события произойдут, то данный факт должен быть учтен в величине обязательства. Такими событиями могут быть, например, изменения в технологии или законодательстве.

Условные активы: понятие и раскрытие

Условные активы (contingent assets) обычно появляются из незапланированных, непредвиденных событий, которые порождают возможность притока экономических выгод к компании. Условным считается актив, возникающий из прошлых событий хозяйственной жизни, наличие которого подтвердится лишь тем, что в будущем произойдет или не произойдет одно или несколько неопределенных событий, не подконтрольных полностью руководству компании. Примером условного актива является материальная претензия компании к какому-либо другому участнику гражданского оборота, находящаяся в стадии судебного разбирательства, результат которого в данный момент неясен.

Исходя из требования консервативности условные активы не признаются в бухгалтерском учете. Принятие их к учету могло бы привести к признанию доходов, которые никогда не будут материализованы в притоке денежных средств или иного имущества. Если получение дохода совершенно очевидно, то связанный с ним актив не является условным и должен быть принят к учету.

Информация об условных активах раскрывается в пояснениях к финансовой отчетности, если существует высокая вероятность притока экономических выгод к компании. Данная информация включает краткую характеристику условных активов по состоянию на отчетную дату, если возможно, то и денежную оценку финансовых последствий. При этом оценка и раскрытие сведений производятся в порядке, описанном для условных обязательств.

Включая в отчетность сведения об условных активах, руководство компании должно избегать такой подачи информации, которая может ввести пользователя в заблуждение. Это, в первую очередь, относится к формированию у пользователя мнения, что возникновение дохода - решенное дело.

Общий подход к признанию активов в учете и отчетности можно представить следующим образом (см. табл. 3).

Таблица 3

     
   ———————————T—————————————————T—————————————————T—————————————————¬
   |          |Приток экономи—  |Высокая вероят—  |Высокая вероят—  |
   |          |ческих выгод оче—|ность притока    |ность притока    |
   |          |виден            |экономических вы—|экономических вы—|
   |          |                 |год (но неочевид—|год отсутствует  |
   |          |                 |но)              |                 |
   +——————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |Признание |Актив принимается|Актив не призна— |Актив не призна— |
   |в учете   |к учету (не явля—|ется в учете     |ется в учете     |
   |          |ется условным)   |                 |                 |
   +——————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |Раскрытие |Включается в ба— |Требуется раскры—|Раскрытие не тре—|
   |информации|ланс             |тие              |буется           |
   L——————————+—————————————————+—————————————————+——————————————————
   

Как и в отношении условных обязательств, компания ведет постоянное наблюдение за состоянием условных активов. При необходимости в отчетность должны вноситься соответствующие изменения. Когда вероятность притока экономических выгод к компании отсутствует или она сомнительна (мала), информация об условных активах не находит никакого отражения в финансовой отчетности.

Подписано в печать Л.З.Шнейдман

20.10.1999 Партнер фирмы

"PricewaterhouseCoopers"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——